I SA/Ol 115/25

I SA/Ol 115/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 3 i 5, art. 193 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. O., P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2024 r., nr 2801-IOD.4102.54.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
K. O. i P. O. (dalej jako: "strona", "skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 16 grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.
Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:
W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2019 r. skarżący wnieśli o wspólne opodatkowanie dochodów. W wyniku przeprowadzonej wobec K. O. (dalej również jako: "podatnik") kontroli w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r., w dniu 25 maja 2021 r. skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36, w której dokonali zwiększenia przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększenia podatku należnego.
W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") ustalił, że w porównaniu do wartości wykazanych w złożonej korekcie zeznania PIT-36:
- zaniżony został przychód o kwotę 191.741,47 zł z tytułu: zawyżenia przychodów z uwagi na rozbieżności pomiędzy wpisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a rejestrami dostaw VAT za okres VI-Xl 2019 r.; zaniżenia przychodów z uwagi na niezaewidencjonowanie sprzedaży piwa; zaniżenia przychodów z uwagi na niezaksięgowanie faktury VAT wystawionej na rzecz Ogólnokształcącej Szkoły [...]; zaniżenia przychodów z tytułu usług taksówkarskich;
- zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów z tytułu: uwzględnienia wpisów korygujących w za wysokiej kwocie; odpisów amortyzacyjnych dotyczących samochodów osobowych, wydatków z uwagi na ustalenie błędnego limitu oraz niezaksięgowanie wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych oraz zakupem wizytówek, butli gazowej, spłatą pożyczek na zakup samochodów osobowych, dzierżawą i obsługą terminali płatniczych; różnic dotyczących odliczonych składek ZUS;
- zawyżone zostały składki na ubezpieczenie społeczne własne przedsiębiorcy z uwagi na księgowanie ich bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów;
- zawyżone zostały odliczenia z tytułu wychowywania dziecka z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. przekroczenie limitu uzyskiwanych dochodów.
W oparciu o powyższe w protokole badania ksiąg podatkowych z 31 lipca 2024 r. organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2019 r. jest nierzetelna i wadliwa. Do protokołu podatnik nie wniósł uwag i zastrzeżeń.
Następnie decyzją z 7 października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 63.366 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek, naliczone na dzień złożenia zaznania podatkowego PlT-36 za 2019 r., tj. 24 kwietnia 2020 r., w łącznej kwocie 3.770 zł.
Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy") wskazał, że kwestią sporną są ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu za 2019 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług taxi.
Organ odwoławczy przytroczył treść przepisów: art. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 1, art. 22 ust. 1, 8, art. 23 ust. 1 pkt 46 i 46a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 1b u.p.d.o.f., art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 27b ust. 2, art. 5 ust 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1835), a ponadto art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 pkt 2, art. 23 § 3, art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), a także § 11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.).
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ wskazał, że podatnik w 2019 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług taksówkarskich i wynajmu aut oraz gastronomi. Od 19 czerwca 2019 r. był czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiadał licencje na przewóz osób na terenie gmin O., B. i E. Zatrudniał 8 pracowników. Posiadał środki trwałe: Dacia Duster, Citroen C-Elysee, Toyota Proace, Citroen C4 Catus (wykorzystywany na wynajem), Citroen V Jumpy Space Tourer (leasingowany). Ponadto do działalności były wykorzystywane również samochody: Dacia SD Lodgy, Dacia Duster, Opel Vivaro (sprzedaż 27 grudnia 2019 r.). W okresie objętym postępowaniem podatnik był też właścicielem aut: Dacia Duster (zakup 5 września 2019 r.), którą użytkował w celach prywatnych, Nissan Micra (zakup 22 grudnia 2019 r.) użyczany siostrze, Skoda Citigo (zakup 13 grudnia 2019 r.), auto kupione dla żony. Do działalności usług taxi zarejestrowano 5 kas fiskalnych, a ponadto użytkowano kasę fiskalną do wynajmu pojazdów i działalności gastronomicznej.
Jak podkreślił organ odwoławczy, z używanych przez podatnika taksometrów wynikały następujące stawki za 1 km: 2,40 zł (taryfa 1); 3,60 zł (taryfa 2); 4,80 zł (taryfa 3) i 7,20 zł (taryfa 4), opłata początkowa - 8 zł; opłata za 1 godzinę postoju - 48 zł. Stawki były zależne od: pory dnia i nocy, dni świątecznych, niedziel, dni powszednich, dużych aut "taxi", liczby pasażerów. Przeważnie wykorzystywana była taryfa 3, a klient jechał w jedną stronę. K. O. zeznał, że sam jeździł głównie Citroenem V Jumpy Space Tourer, w przypadku którego jazdy niezwiązane z odpłatnym przewozem wynosiły 60%. Przy pozostałych pojazdach podatnik wskazał, że ten udział wynosił 50%. Ponadto wskazał, że osobiście jeździł także Toyotą Proace. We wszystkich samochodach w ok. 75% przypadkach za przejazdy stosował stawkę 4,80 zł, a w ok. 25% przypadkach po połowie stawkę 2,40 zł i 7,20 zł. Samochodami jeździli D. D., M. S. oraz ojciec podatnika, który mu pomagał.
W celu ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań pracowników podatnika oraz przyjął ich pisemne wyjaśnienia. Pracownicy wskazali, że najczęstsze trasy to B. – O. w cenach za kurs od 50 zł do 70 zł, B. – E. w cenach za kurs od 100 zł do 160 zł. Najwyższe kursy były za wyjazdy do W. za ok. 1.200 zł. W ciągu jednego dnia jeździły nawet 4 taksówki. Czasami w tygodniu nie było żadnego kursu, a utargi od piątku do soboty wynosiły ok. 1.500 zł - 2.000 zł. J. B., zatrudniony przez podatnika w okresie luty - maj 2019 r., zeznał, że czasami kursy do W. płatne gotówką i mniejsze kwoty gotówkowe nie były nabijane. Pracownicy spójnie wskazali, że nie wykorzystywali aut, którymi świadczyli pracę na cele prywatne, ale występowały "puste przejazdy".
Odnośnie natomiast działalności w zakresie gastronomii (sprzedaży piwa w okresie 28 czerwca - 5 października 2019 r.) strona zeznała, że nie robiła spisów z natury, nie sporządzała protokołów strat, pomimo że takie straty występowały. Nie pamięta, czy zwracała towar dostawcom. Najczęściej sprzedawane było piwo o pojemności 0,33 litra, a średnia cena sprzedaży to 4,63 zł. W 2019 r. zakupiono 1.564 szt. piwa, a sprzedano 1.207 szt.
Jak wskazał organ odwoławczy, z pierwotnego zeznania podatkowego za 2019 r. i podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że w 2019 r. przychód wynosił 248.935,24 zł, następnie w wyniku kontroli w zakresie podatku VAT w korekcie zeznania podatkowego wykazano przychód w wysokości 275.599,72 zł, podczas gdy według paragonów z kas fiskalnych sprzedaż netto wynosiła 259.917,53 zł (brutto 274.394,04 zł). Ponadto w miesiącach marcu i grudniu kwoty zaewidencjonowane na kasie fiskalnej były mniejsze o 10.200,30 zł niż otrzymane płatności za sprzedaż usług przy użyciu terminali płatniczych.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów w księdze przychodów i rozchodów wykazano zaś, że wynosiły one 165.685,48 zł, a zapisy korygujące 577,55 zł. W tym zakresie organ stwierdził następujące nieprawidłowości:
- brak zapisów dotyczących korekty faktury VAT z 14 października 2019 r. przez P. Sp. z o.o. na kwotę 50 zł;
- błędne ustalenie wartości początkowej środków trwałych, przez co odpisy amortyzacyjne dokonano w błędnych kwotach. Według ewidencji środków trwałych, wartość odpisów amortyzacyjnych wynosiła 8.801,16 zł, podczas gdy wartości początkowe środków trwałych należało przyjąć w wyższych kwotach niż uczyniono to w ewidencji, tj. w kwotach netto z faktur zakupu oraz 50% podatku VAT;
- ustalenie błędnego limitu oraz niezaksięgowanie wydatków związanych z używaniem samochodu leasingowego i prywatnego do działalności gospodarczej oraz zakupem wizytówek, butli gazowej, spłatą pożyczek na zakup samochodów osobowych, dzierżawą i obsługą terminali płatniczych. Organ ustalił, że w przypadku używania samochodu osobowego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, jak również samochodu osobowego stanowiącego środek trwały oraz nieujętego w ewidencji majątku firmowego, wykorzystywanego również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, w kosztach podatkowych można uwzględnić 75%, a nie 100% wydatków (wraz z 50% kwoty VAT, który nie podlega odliczeniu) eksploatacyjnych związanych z samochodem leasingowym i 20%, a nie 75% lub 100% wydatków (wraz z 50% kwoty VAT, który nie podlega odliczeniu) eksploatacyjnych dotyczących samochodu prywatnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej niestanowiącego składnika firmowego. Ponadto organ stwierdził błędne odliczenie raty kapitałowej pożyczki zaciągniętej na zakup samochodu osobowego będącego środkiem trwałym;
- różnice w odliczeniach dotyczących składek ZUS.
W oparciu o powyższe organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2019 r. jest wadliwa i nierzetelna. W ocenie organu, o wadliwości świadczył brak chronologii, brak ujawnienia rzeczywistych dat i zdarzeń gospodarczych czy pomijanie pozycji. Natomiast o nierzetelności świadczyło:
1) w zakresie przychodów:
- niezaewidencjonowanie sprzedaży usług taxi wynikającej z różnicy pomiędzy kasą fiskalną a terminalami płatniczymi w wysokości co najmniej 10.200,30 zł;
- niezaksięgowanie sprzedaży piwa w ilości 357 sztuk na kwotę 1.064,96 zł;
- niezaksięgowanie faktury VAT wystawionej na rzecz Ogólnokształcącej Szkoły [...] w kwocie 600 zł;
2) w zakresie kosztów:
- zaniżenie odpisów amortyzacyjnych dotyczących posiadanych samochodów osobowych o kwotę 2.381,62 zł;
- błędne księgowanie lub jego brak w zakresie wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych oraz zakupem wizytówek, butli gazowej, spłatą pożyczek na zakup samochodów osobowych, dzierżawą i obsługą terminali płatniczych, zaniżenie o 34.755,59 zł. i zawyżenie o kwotę 22.085,56 zł;
- zaniżenia wydatków dotyczących odliczonych składek ZUS o kwotę 1.762,12 zł.
Stwierdzone nieprawidłowości przekraczały łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze przychodów i rozchodów za 2019 r.
Jak podkreślił organ odwoławczy, do szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży doszło po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. O zasadności szacowania podstawy opodatkowania przemawia przede wszystkim fakt, że ujawniono okoliczności nierozliczenia wszystkich przychodów i kosztów (np. zakup paliwa, naprawy) związanych z używaniem samochodów do działalności przewozu osób taxi, co - zdaniem organu - świadczy o "zatarciu" prawdziwego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że wobec podatnika przeprowadzono postępowanie w przedmiocie podatku VAT zakończone decyzją z 26 czerwca 2024 r., w którym dokonano ustaleń m.in. w zakresie oszacowania niezaewidencjonowanej dostawy z tytułu usług taksówkarskich w okresie od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że wybór zastosowanej w sprawie metody oszacowania determinowany był charakterem działalności gospodarczej i zebranym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uzasadnił, nie tylko, dlaczego w sprawie nie zastosowano regulacji art. 23 § 2 O.p., ale również wskazał, z jakich przyczyn nie zastosowano żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i uzasadnił zastosowaną przez siebie metodę indywidualną, opartą na faktycznych przebiegach aut w oparciu o dane pochodzące z Centralnej Ewidencji Pojazdów i strony internetowej www.historiapojazdu.gov.pl oraz z umów wynajmu auta. Szacowaniem objęto 8 pojazdów (7 "taxi", 1 przeznaczony na wynajem). Ilość przejechanych kilometrów przez poszczególne pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej w 2019 r. organ obliczył jako iloczyn ilości dni posiadania samochodu i średniej ilości kilometrów przypadających na 1 dzień. Średnia ilość kilometrów na 1 dzień to iloraz ilości przejechanych kilometrów pomiędzy udokumentowanymi odczytami drogomierzy i ilością dni pomiędzy odczytami. Przy dokonaniu powyższych wyliczeń wzięto pod uwagę daty zakupy i sprzedaży aut. Ponadto w celu pomniejszenia przychodu o należny podatek VAT wzięto pod uwagę również datę, od kiedy podatnik jest płatnikiem tego podatku tj. 19 czerwca 2019 r.
W celu ustalenia ilości przejechanych kilometrów płatnych, czyli odległości przejechanych w ramach kursu wyłącznie z pasażerem, pominięto:
- ilość kilometrów przejechanych w celach prywatnych i tzw. puste przejazdy w ujęciu procentowym. W przypadku samochodów używanych przez podatnika na cele prywatne odliczono 60% - Citroen V Jumpy Space Tourer i 50 % - Toyota Proace przejazdów i 10% przy pozostałych autach oraz 7,05 % przy aucie wynajmowanym. Udział procentowy tych przejazdów został przyjęty w oparciu o wyjaśnienia podatnika i jego pracowników;
- w przypadku samochodów, którymi jeździli pracownicy, dojazdy/przyjazdy z miejsca postoju (26 km dziennie);
- w przypadku usług taxi 50% kilometrów przejechanych w ramach kursów (po uprzednim odjęciu przejazdów prywatnych, pustych przejazdów i dojazdów/przyjazdów z miejsca postoju), stanowiących przejazdy bez klienta.
Następnie obliczono ilość przejechanych kilometrów w ramach stosowanych; taryf (75% przy stawce 4,80 zł, i po 12,50 % przy stawkach 2,40 zł i 7,20 zł). Otrzymaną wartość pomnożono przez odpowiednią stawkę i w ten sposób otrzymano sprzedaż brutto za przejechane kilometry z klientem. Natomiast różnica tej sprzedaży i wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych dała wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej. Do ustalonej wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży usługi taxi doliczono wartość opłaty początkowej pobieranej od każdego wykonanego kursu, która jest stała i wynosi 8 zł. Wartość tej opłaty to iloraz wartości usług niezaewidencjonowanych i średniej ceny kursu, która zgodnie z przeprowadzonym postępowaniem wyniosła 105 zł, pomnożony przez cenę opłaty początkowej, tj. 8 zł. Przy czym pomimo wskazania przez podatnika, że do kursu dolicza on opłatę postojową, organ nie uwzględnił jej przy wyliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Natomiast w przypadku określenia wartości niezaewidencjonowanych przychodów dotyczących usług najmu auta obliczono iloczyn ilości kilometrów w ramach najmu (pomniejszonych o przejazdy prywatne i "puste przejazdy") i stawki za jeden przejechany kilometr, tj. 1,84 zł.
Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2019 r. w wysokości 205.479,83 zł. Zastosowana indywidualna metoda szacowania podstawy opodatkowania nie była dowolna ani sprzeczna z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Przebiegi pojazdów skorygowano o odległość przejazdu z i do miejsca postoju "taxi", o jazdy prywatne i puste przejazdy, ilości kilometrów przejechanych bez klienta (np. w drodze powrotnej). Obliczony sposób ustalenia ceny sprzedaży usług "taxi" uwzględnia rzeczywiste taryfy, ich udział procentowy w sprzedaży, opłatę początkową i średnią cenę kursu stosowaną przez podatnika.
W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zgromadził wszelkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, zarówno na korzyść skarżących (z tytułu zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.152,80 zł), jak i niekorzystne dla nich. W ramach postępowania przeprowadzono dowody, o które wnioskowała strona. Wyjaśniono też przyczynę nieoszacowania sprzedaży na podstawie danych uzyskanych od innych podmiotów świadczących usługi przewozu osób "taxi", wskazując, że żaden z wytypowanych podmiotów nie prowadził działalności na taką skalę jak podatnik. Siedem podmiotów miało jedno auto, dwa podmioty używały dwa pojazdy, a jeden podmiot dysponował trzema taksówkami. Natomiast podatnik w 2019 r. wykorzystywał nawet 8 taksówek. Ponadto w 2019 r. działalność podatnika obejmowała również wynajem auta i usługi gastronomiczne. Organ pierwszej instancji nie był przy tym zobligowany do przedstawienia stronie pytań w formie pisemnej, w związku z odmową wyrażenia zgody na przesłuchanie. Wskazano przy tym, że podatnik złożył zeznania 4 grudnia 2020 r. w toku kontroli podatkowej, jak też uczestniczył w przesłuchaniach świadków. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, więc, że odmawiając przesłuchania w charakterze strony, podatnik nie ma już nic w sprawie do zaprezentowania w zakresie prowadzonych usług przewozu osób taxi i poczynionych w tym zakresie ustaleń.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego mocy dowodowej oświadczenia świadka przesłanego e-mailem, organ odwoławczy wskazał, że na wniosek pełnomocnika strony, wezwano M. S. na przesłuchanie w charakterze świadka. Świadek przebywa poza granicami kraju i aby sprostać żądaniu strony, nawiązano kontakt e-mailowy, odbierając w ten sposób oświadczenie od świadka. DIAS podzielił stanowisko stronny, że oświadczenie złożone w ten sposób ma inną moc dowodową niż dowód z zeznań świadka. Wskazał jednak, że zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchania innych pracowników strony świadczących pracę przy usługach "taxi".
Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
- art.122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pod z góry przyjętą tezę, niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego,
- art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania,
- art. 193, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję (rejestr) dostaw w zakresie świadczenia usług taxi oraz wynajmu samochodu Citroen Cactus,
- art.193 oraz art.120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji VAT w zakresie odpłatnego świadczenia usług taxi oraz wynajmu samochodu Citroen Cactus na podstawie oszacowania,
- art. 120, art. 121 § 1, art. 23 § 1 i § 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia usług taksówkarskich oraz wynajmu samochodu Citroen Cactus w drodze oszacowania i to określenie w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej.
W uzasadnieniu skarżący zarzucili, że sposób gromadzenia, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego miał potwierdzić nieewidencjonowanie usług taxi i to w wartościach zupełnie nierealnych, biorąc pod uwagę rynek, na którym usługi te świadczono i rozmiary działalności innych lokalnych taksówkarzy. Elementy, które nie pasowały do tej tezy, zostały pominięte, co jest szczególnie widoczne w przypadku danych dostarczonych przez inne podmioty świadczące usługi przewozu taksówkami na terenie O. i okolic. Całkowicie zignorowano specyfikę usług taxi i przyjęto błędne założenie, że każdy przejechany kilometr (z wyjątkiem jazd prywatnych, niezwiązanych z działalnością) był płatny. Tymczasem na koszt przejazdu taksówką składa się opłata początkowa (za tzw. trzaśnięcie drzwiami) i opłata za przejazd. Opłata nie jest zaś pobierana za dojazd do klienta i powrót po dowozie pasażera na miejsce postoju. Taksometr jest zawsze włączany z chwilą wejścia pasażera do auta. Organy podatkowe nie podjęły jednak próby porównania danych z poszczególnych taksometrów z danymi zapisanymi w zsynchronizowanych z nimi kasach fiskalnych. Zdaniem organów, każdy taksówkarz (a przynajmniej każdy, do którego wystosowano w sprawie zapytania) nie ewidencjonuje całej wartości świadczonych usług. Materiałami zebranymi od tych podmiotów posłużono się wyłącznie w celu usprawiedliwienia niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej do oszacowania wartości sprzedaży rzekomo niezaewidencjonowanej przez podatnika. Również organ odwoławczy nie poddał ich analizie, a tym samym naruszył art. 127 O.p. Pominięto przy tym wszystko to, co potwierdzało twierdzenia skarżącego (specyfika usług, puste przejazdy, dane dostarczone przez te podmioty, ilość przejechanych przez nie płatnych kilometrów) i nie pasowało do przyjętej a priori do tezy o nieewidencjonowaniu sprzedaży.
Zdaniem skarżących, sam organ pierwszej instancji zdawał sobie sprawę z niekompletności materiału dowodowego, co potwierdza wezwanie K. O. na przesłuchanie w charakterze strony. Podatnik nie wyraził na to zgody, jednak wniósł o przedstawienie pytań w formie pisemnej (pismo z 19 stycznia 2022 r.). Organ pierwszej instancji pytań takich nie przedstawił (taką inicjatywę podjęto w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, którego materiały zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania. Jednakże w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją w ogóle tego zaniechano). Organ odwoławczy zaś uznał, że, podatnik nie miał już nic w sprawie do dodania (str. 16 zaskarżonej decyzji). Zdaniem skarżących, taki sposób działania organów podatkowych nie służył rzeczywistemu wyjaśnieniu i ustaleniu istotnych okoliczności sprawy, lecz sprawiał wrażenie jedynie formalnego gromadzenia dowodów.
W ocenie skarżących, nie można też przejść do porządku dziennego nad praktyką wysyłania i odbierania w formie pisemnej oraz korespondencji email pytań i oświadczeń zamiast odbierania zeznań od osób, wobec których wnioskowano o przesłuchanie w charakterze świadków (które nie stawiają się na wcześniejsze wezwania na przesłuchania) i nadawania im rangi równej zeznaniom składanym pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (oświadczenia M. W., M. S., P. S.). Lektura tych oświadczeń prowadzi do wniosku, że osoby te tak naprawdę przesłuchano w charakterze świadków (P. S., składając je, uniknął kary porządkowej za niestawienie się na wezwanie na przesłuchanie). Oświadczenia takie nie mogą w świetle art. 180 § 1 O.p. stanowić dowodu z uwagi na sprzeczność z prawem, ponadto takie działanie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przy czym, zdaniem skarżących, nawet treść tych oświadczeń nie potwierdza stanowiska organów w zakresie nieewidencjonowania usług taxi.
W ocenie skarżących, nie ma też żadnego oparcia w materiale dowodowym stanowisko, że podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów z wynajmu auta Citroen C4 Cactus i przyjęcie ich w drodze oszacowania. Organy bezpodstawnie założyły, że wynajem pojazdu nie był w ogóle ewidencjonowany, a ponadto przychód z tego tytułu oszacowano na podstawie przejechanych kilometrów w ramach najmu, choć nie znajduje to żadnego uzasadnienia zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i zasadach doświadczenia życiowego. Wysokość opłaty za wynajem auta uzależniona jest bowiem od czasu, na który jest wynajmowane (str. 10 protokołu z kontroli), nie zaś od przejechanych w okresie wynajmu kilometrów.
Skarżący zarzucili ponadto, że organy podatkowe uznały, że wykorzystywane na cele prywatne były wyłącznie dwa samochody (Citroen Jumper i Toyota Proace). Pominięto zeznania i wyjaśnienia w składane w trakcie kontroli podatkowej, w świetle których 60% i 50% to przejazdy niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nie wzięto też pod uwagę, że podatnik odliczał tylko 75% wydatków związanych z eksploatacją aut (środki trwałe i przedmioty leasingu), ani tego, że części wydatków w ogóle nie rozliczył, gdyż w całości nie były związane z jego działalnością gospodarczą, nie przechowywał nawet faktur potwierdzających te wydatki (pismo skarżącego z 14 maja 2024 r.). Nie uwzględniono także, że do ewidencji środków trwałych podatnik nie wprowadził samochodów Dacia SD Lodgy [...], Dacia Duster [...], Opel Vivaro [...], co także świadczy o tym, że wykorzystywał je także do celów prywatnych, a obydwie Dacie przed sprzedażą całkowicie przeznaczył na cele osobiste (zastrzeżenia do protokołu z kontroli i pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 22 stycznia 2022 r.). Nadto sam organ pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodów 20% wydatków związanych z ich eksploatacją, co potwierdza ten fakt i dodatkowo świadczy o niekonsekwencji organów.
Zdaniem skarżących, w sprawie dokonano oszacowania rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży i na tej podstawie uznano księgi za nierzetelne. Najpierw określono bowiem ilość przejechanych kilometrów, które miałyby być, zdaniem organu, płatne. Na podstawie tej ilości wyliczono faktycznie w drodze oszacowania wartość sprzedaży usług taxi, porównano ją ze sprzedażą zaewidencjonowaną z tego tytułu, różnicę uznano za sprzedaż niewykazaną przez podatnika i dopiero na tej podstawie stwierdzono nierzetelność ksiąg. Tymczasem, zdaniem skarżącego, powodem nierzetelności nie mogą być rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z kas fiskalnych oraz z ewidencji dostaw. W sprawie nie dość, że w ogóle nie było podstaw do zastosowania regulacji z art. 23 § 1 i 5 O.p., to określenie podstawy opodatkowania z tego tytułu w drodze oszacowania nie spowodowało jej przyjęcia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Spowodowało wręcz jej nieuzasadnione powiększenie o prawie 75%, co jest wielkością całkowicie nierealną. Skarżący nie mógł bowiem osiągnąć sprzedaży w kwocie chociaż przybliżonej do przyjętej przez organy podatkowe. Ponadto, co zostało zupełnie pominięte przez organy podatkowe, zarówno wartość usług, jak i ilość płatnych kilometrów przejechanych przez każde auto skarżącego używane jako taksówka jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do poddanych analizie podmiotów zewnętrznych. I tak np. przyjęto, że samochód marki Dacia SD w okresie od 01.01.2019 r. do 23.01.2020 r. według organów podatkowych przejechał 62.504,92 płatnych kilometrów. Zatem miesięcznie w ramach płatnych przejazdów auto to musiałoby przejechać 4.902,28 km. (62 504,02 km.: 12,75 m-ca), w tym płatnych z klientem 2.441,17 km. Stoi to w oczywistej sprzeczności z danymi zebranymi od podmiotów zewnętrznych. Żaden z nich nie przejechał takiej, ani podobnej, nawet w przybliżeniu, ilości kilometrów w ramach płatnych przejazdów.
Skarżący wskazali także na niekonsekwencję w stanowisku organów, jeśli chodzi o świadczenie usług taxi samochodem Citroen Jumpy Space Tourer o nr rej. [...]. Podnieśli, że w samochodzie tym używana była kasa fiskalna o nr [...]. Z wyliczeń zamieszczonych w poz. 1 tabeli na str. 33 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w okresie 01.01.2019 r. - 15.03.2020 r. skarżący powinien zaewidencjonować kwotę brutto 76.779,73 zł, zaewidencjonował zaś kwotę brutto w wysokości 78.810,01 zł, a więc więcej, a mimo to zarzuca mu się nieujęcie kwoty 8.252,65 zł brutto, w sytuacji gdy w całym 2019 r. na kasie tej zaewidencjonował kwotę 75.669,60 brutto (str. 6-8 decyzji organu pierwszej instancji).
Zdaniem strony, nie wzięto też pod uwagę faktu, że żaden z pracowników skarżącego, których przesłuchano w charakterze świadków lub uzyskano pisemne bądź ustne wyjaśnienia, nie potwierdził nieewidencjonowania kursów za pomocą kasy fiskalnej. Wyjątkiem był tylko J. B., który jednak nie był pracownikiem skarżącego w okresie objętym decyzjami, a zatem jego zeznania nie zasługiwały na uwzględnienie. W związku z tym wszystkie rzekomo niezaewidencjonowane przejazdy musiałby wykonać osobiście skarżący, co jest fizycznie niemożliwe i nie ma żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto takiej ilości przejazdów nie byłby w stanie wykonać na takim rynku jak O. i okolice. Wynika to także z odpowiedzi i danych dotyczących podmiotów zewnętrznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd nie dostrzegł, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało przepisy postępowania oraz przepisy materialnoprawne w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.
Spór w sprawie dotyczył zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe, że K. O., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przewozu taksówką, najmu pojazdów oraz gastronomii, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował całości przychodów z działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem. Skarżący kwestionują to ustalenie organów podatkowych, podważając dowody, na których organy oparły swoje ustalenia, i dokonaną przez organy ich ocenę, podnosząc zarówno zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, jak i zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego.
Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy w skardze stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do kontroli procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
W związku z tym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el.).
Obowiązek gromadzenia przez organ podatkowy dowodów nie ma jednak nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.
Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, Lex nr 30848). Dodać też należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponują konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać prawidłowość stanowiska organu. Skarżący nie wymienili w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na odmienną ocenę sprawy aniżeli przedstawiona przez organy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Argumentacja skargi, w istocie o charakterze wyłącznie polemicznym względem stanowiska organów, że dokonane ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ocena tych faktów, są nieprawdziwe, nie może być uznana za zasadną.
W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. Sąd w całości akceptuje i podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organów, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby skutecznie podważyć te oceny nie oznacza, że organy mają poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy.
W realiach niniejszej sprawy trudno podzielić zarzut skarżących, że organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jednocześnie ze swej strony skarżący nie przedstawiają innych potencjalnie pominiętych w toku postępowania dowodów i nie przedstawiają wiarygodnych kontrdowodów na poparcie swojego stanowiska. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawili jednak materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organów.
Uznając zatem za w pełni zasadne stanowisko organów podatkowych, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywali dla celów podatkowych wszystkich świadczonych usług taxi oraz najmu pojazdów, stwierdzić należy, że podstawę do formułowania takiego wniosku stanowiły ustalenia postępowania, w toku których stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie objętym postępowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna zarówno w zakresie przychodów (niezaewidencjonowanie sprzedaży usług taxi wynikającej z różnicy pomiędzy kasą fiskalną a terminalami płatniczymi w wysokości co najmniej 10.200,30 zł; niezaksięgowanie sprzedaży piwa w ilości 357 sztuk na kwotę 1.064,96 zł; niezaksięgowanie faktury VAT wystawionej na rzecz Ogólnokształcącej Szkoły [...] w kwocie 600 zł), jak również w zakresie kosztów uzyskania przychodów (zaniżenie odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych o kwotę 2.381,62 zł; błędne księgowanie lub jego brak w zakresie wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych oraz zakupem wizytówek, butli gazowej, spłatą pożyczek na zakup samochodów osobowych, dzierżawą i obsługą terminali płatniczych - zaniżenie o 34.755,59 zł. i zawyżenie o kwotę 22.085,56 zł, jak również zaniżenia wydatków dotyczących odliczonych składek ZUS o kwotę 1.762,12 zł). Przy czym stwierdzone nieprawidłowości przekraczały łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. Ustalenia te zostały przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych, do którego skarżący nie złożyli zastrzeżeń. Wskazania również wymagają ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w przedmiocie podatku VAT za okresy od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r., które potwierdziły, że w prowadzonej przez skarżącego działalności kwoty ewidencjonowane na kasie fiskalnej były niższe aniżeli otrzymane płatności za pośrednictwem terminali płatniczych (s. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku VAT). Dodatkowo w toku tego postępowania, w oparciu o informacje przekazane przez Komendę Powiatową Policji w E. co do prowadzonych kontroli drogowych pojazdów, ustalono również, że miały miejsce jednostkowe przypadki, w których m.in. w dniu 3 września 2019 r. nie wystawiano paragonów fiskalnych na sprzedaż usług taxi, w sytuacji gdy pojazd wykorzystywany do usług taxi był prowadzony przez pracownika strony.
Powyższe okoliczności, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p., w pełni uprawniały organy podatkowe do szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2019 r. była nierzetelna, a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Organy wyjaśniły skarżącemu powody szacowania, tj. brak ewidencjonowania rzeczywistego obrotu, a następnie - zachowując właściwą kolejność - najpierw stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019 r., a dopiero w dalszej kolejności przystąpiły do szacowania podstawy opodatkowania. Inaczej zatem niż twierdzi pełnomocnik skarżącego, ustalenie to poprzedziło szacowanie - następowało bowiem po stwierdzeniu, że wykazany przez skarżących przychód jest zaniżony.
Przypomnieć następnie należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W treści przepisu art. 23 § 3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Pomimo unormowanego w art. 23 § 3 O.p. szerokiego wachlarza metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Ponadto przepis ten wymienia te metody jedynie jako przykładowe, na co wskazuje użycie w treści tego przepisu in principio wyrażenia "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej - zdefiniowanej w O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Zastosowana metoda szacowania powinna być tak skonstruowana i dobrana, by prowadziła do wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. W związku z tym organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 132/17). Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej, Lex/el.; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 64, a ponadto wyroki NSA: z 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły metodę indywidualną, spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p., natomiast opartą na dowodach źródłowych, jakie uzyskano w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie zastosował metod z art. 23 § 3 O.p., podając powody, które Sąd ocenił jako racjonalne. Zauważenia przy tym wymaga, że w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy organy nie były obowiązane do stosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ani nawet do uzasadniania, dlaczego ich nie zastosowały. Przed 1 stycznia 2016 r. przepis art. 23 § 4 O.p. stanowił, że "[w] szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania". Przepis ten kreował domniemanie obowiązku zastosowania metod z § 3. Został on jednak uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., przy czym w § 3 dodano formułę "w szczególności". Tym samym, zdaniem Sądu, ustał stan silnej preferencji ustawodawcy dla metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p.
W stanie niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji, uwzględniając wniosek dowodowy pełnomocnika strony złożony w toku postępowania w przedmiocie podatku VAT, zgromadził materiał dotyczący 9 podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu osób na terenie O., B. i E., jak również wystąpił do 2 podmiotów przez siebie wybranych, a następnie włączył ten materiał do akt postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Przedstawił na s. 19-22 decyzji analizę materiału zgromadzonego w oparciu o wyjaśnienia tych podmiotów, uwzględniając rozmiary prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ilość pojazdów, stan licznika, najczęściej stosowane taryfy, używanie pojazdu do celów prywatnych. Uznając, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania metody zewnętrznej porównawczej z art. 23 § 3 pkt 2 O.p., organ wskazał na brak materiału porównawczego pochodzącego od podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Jak bowiem wskazał, spośród 10 analizowanych podmiotów 7 podmiotów dysponowało 1 pojazdem wykorzystywanym równolegle na cele prywatne, 2 podmioty posiadały po 2 pojazdy, a tylko 1 podmiot posiadał jednocześnie 3 pojazdy, podczas gdy skarżący w swej działalności wykorzystywał średnio jednocześnie 6 pojazdów, a sporadycznie nawet 7 i 8 pojazdów jednocześnie. Ponadto organ dokonał zestawienia płatnych przejazdów pojazdów użytkowanych przez porównywane podmioty z wartością zaewidencjonowanej przez nich sprzedaży usług taxi. W toku postępowania w przedmiocie podatku VAT wystąpił również do trzech sąsiednich organów podatkowych z zapytaniem, czy prowadziły czynności sprawdzające, kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe w stosunku do przedsiębiorców z branży usług taksówkarskich, co było związane ze specyficznymi lokalnymi uwarunkowaniami prowadzenia działalności gospodarczej, której znaczna część dotyczyły świadczenia usług taxi z/do B., w którym stacjonują żołnierze amerykańscy podróżujący w wolnym czasie do pobliskich miejscowości i korzystający w tym zakresie z usług taksówkarskich miejscowych przedsiębiorców. Zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że przeprowadzona w powyższym zakresie analiza prowadziła do wniosku o braku możliwości pozyskania rzetelnego materiału porównawczego dotyczącego wielkości obrotów osiąganych przez inne podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.
Zdaniem Sądu, zastosowana w niniejszej sprawie metoda szacowania podstawy opodatkowania spełniała standard wynikający z art. 23 § 5 O.p., tj. zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Rozumowanie organów podatkowych miało następujący przebieg:
- w oparciu o dostępne na stronie internetowej www.historiapojazdu.gov.pl ustalono przebiegi poszczególnych pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej za okres objęty postępowaniem;
- łączną ilość przejechanych kilometrów obliczono jako: ilość dni x średnia ilości kilometrów przypadająca na 1 dzień;
- uwzględniono: daty zakupy i sprzedaży aut; ilość dni, kiedy dane auto było wynajmowane; datę 19 czerwca 2019 r., od której podatnik stał się czynnym podatnikiem VAT;
- przebiegi pojazdów skorygowano następnie o tzw. jazdy prywatne i tzw. puste przejazdy, dojazdy z miejsca parkowania na postój taxi i z powrotem, przejazdy w ramach kursów bez klienta;
- ustaloną w powyższy sposób ilość km pomnożono przez cenę stosowanych taryf przez podatnika zgodnie z jego zeznaniami z 4 grudnia 2020 r. (75% - 4,80 zł, 12,5% - 2,40 zł, 12,5% - 7,20 zł);
- następnie doliczono wartość tzw. opłaty początkowej do każdego wykonanego kursu (8 zł), przy czym ilość kursów niezaewidencjonowanych ustalono w następujący sposób: wartość usług niezaewidencjonowanych/średnia cena kursu taxi (105 zł);
- w konsekwencji określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 205.479,83 zł.
Sąd podzielił stanowisko organów, że przedstawiona powyżej metoda indywidualna była adekwatna do zgromadzonych przez organ danych ocenionych zgodnie z doświadczeniem życiowym (stosowne wyliczenia w tym zakresie zostały wskazane w decyzjach organów obu instancji). Organy uzasadniły wybór przyjętego sposobu szacunku. Zastosowana przez nie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Formułując zarzuty przeciwko obranej przez organy metodzie szacowania, skarżący zdaje się nie zauważać, że szacowanie ma stanowić określenie podstawy opodatkowania jak najbliższe podstawie rzeczywistej. Jest jednak dokonywane wówczas, gdy na podstawie dokumentów i ksiąg podatkowych tej wysokości nie da się określić. Organ dokonuje go zatem następczo, mając na celu określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie nie gwarantuje bowiem określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża jednak podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3182/13; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1381/15). Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że oszacowanie nie jest karą, ale podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 267). Zatem nie ewidencjonując całości obrotu, podatnik nie może oczekiwać, że szacowanie pozwoli ustalić podstawę opodatkowania w sposób idealny i pozbawiony marginesu jakiejkolwiek niedokładności.
Odnosząc się do zarzutu skargi, że zaskarżoną decyzję oparto na błędnym założeniu, że każdy przejechany kilometr (za wyjątkiem jazd prywatnych) był płatny, wskazania wymaga, że ustalone w oparciu o dane dostępne na stronie internetowej www.historiapojazdu.gov.pl przebiegi pojazdów skorygowano nie tylko o tzw. jazdy prywatne, ale też o tzw. puste przejazdy. W odniesieniu do jazd prywatnych uwzględniono w przypadku pojazdów Citroen V Jumpy Space Tourer i Toyota Proace odpowiednio 60% i 50% jazd prywatnych, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika. W przypadku pozostałych pojazdów zasadnie zakwestionowano wskazaną przez podatnika wartość 50% jazd prywatnych, z uwagi na to, że były one użytkowane przez pracowników, którzy zaprzeczyli, by używali aut do celów prywatnych. Natomiast przyjęcie, że to strona wykorzystywała w celach prywatnych wszystkie pojazdy byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z przedstawionych przez organ wyliczeń wynika, że w latach 2019-2020 łącznie uwzględniono stronie 90.765,58 km jazd prywatnych, co stanowiło ok. 124,17 km dziennie. Organ uwzględnił przy tym, że udział tzw. pustych przejazdów, tzn. gdy klient nie pojawił się, gdyż zrezygnował z kursu, został "podkradziony" przez konkurencję, wynosił 10%, co znajdowało potwierdzenie zarówno w zeznaniach pracowników strony, jak i w wyjaśnieniach złożonych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie przewozu osób taxi na lokalnym rynku. Dodatkowo organ uwzględnił dojazdy z miejsca zaparkowania pojazdów w O. do miejsca postoju w B., tj. ok. 26 km w obie strony. Ponadto, uwzględniając stanowisko pełnomocnika skarżących, że płatne przejazdy dotyczą wyłącznie kursu z klientem, nie obejmują zaś dojazdu do klienta i powrotu na miejsce postoju, organ przyjął, że procent płatnych przejazdów wyłącznie z klientem wynosił 50%. Odniósł się przy tym do przykładu zaprezentowanego przez pełnomocnika również na etapie postępowania sądowego dotyczącego przejazdu taksówką na trasie E.-B.-O., w którym długość całej trasy wynosi 80 km, przy czym ewidencjonowany jest wyłącznie kurs na trasie 35 km. Uwzględniając w tym zakresie wyjaśnienia strony, zeznania pracowników, a także materiał zebrany w toku prowadzonej analizy porównawczej w odniesieniu do innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie przewozów osób, ocenił, że pojazdy skarżącego przeważnie rozpoczynały kursy z pasażerem w B. a kończyły w E., O. i G., co wskazywało na to, że płatne kilometry z pasażerem stanowiły 50% ogółu trasy pojazdu.
Wbrew przy tym zarzutowi skargi, w przypadku pojazdu marki Dacia SD Lodgy o nr rej. [...] (poz. 3 tabeli na s. 33 decyzji organu pierwszej instancji) nie przyjęto płatnych kilometrów w ilości 62.504,92 km w okresie 1 stycznia 2019 r. do 23 stycznia 2020 r., lecz przyjęto 50% tej wartości, tj.: 31.252,46 km, co dawało ok. 2.451 km miesięcznie, nie zaś 4.902,28 km miesięcznie, jak to przedstawiono w skardze. Spośród zaś przedstawionych na s. 20 decyzji organu pierwszej instancji danych dotyczących innych podmiotów płatne przejazdy w porównywalnym rozmiarze (a nawet wyższym) wykazały podmioty D, F, H i J. Nie znalazł tym samym potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut skargi, że żaden z podmiotów zewnętrznych nie przejechał takiej ani nawet podobnej ilości kilometrów w ramach płatnych przejazdów, co wskazany przez stronę pojazd marki Dacia SD Lodgy.
Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut, że w przypadku pojazdu Citroen Jumpy Space Tourer o nr rej. [...] organ ustalił wartość sprzedaży niższą niż zaewidencjonowana na kasie rejestrującej o nr [...] w okresie 1 stycznia 2019 r. - 15 marca 2020 r. Organ uwzględnił bowiem w decyzji, że w odniesieniu do wskazanego pojazdu nie wystąpił niezaewidencjonowany przychód w okresie 19 czerwca 2019 r. - 15 marca 2020 r., i w związku z tym za okres ten nie szacował podstawy opodatkowania, odmiennie niż to miało miejsce w okresie poprzedzającym, tj. w okresie 1 stycznia do 18 czerwca 2019 r., kiedy stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży w wysokości 8.252,65 zł.
Zdaniem Sądu, niezasadny był też zarzut skargi dotyczący oszacowania przychodów z wynajmu auta Citroen C4 Cactus. W tym zakresie autor skargi wskazał, że organy bezpodstawnie założyły, że wynajem tego pojazdu nie był w ogóle ewidencjonowany, przy czym wysokość przychodów z tego tytułu powinna być uzależniona od długości okresu najmu, nie zaś ilości przejechanych kilometrów. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (s. 32 decyzji), pojazd Citroen C4 Cactus był przeznaczony wyłącznie pod wynajem i nie przypisano do niego kasy fiskalnej. W odniesieniu do pozostałych trzech wymienionych w skardze aut, które były wynajmowane, tj. Dacia Duster o nr rejestracyjnym [...], Citroen C-Elysee o nr rejestracyjnym [...] oraz Toyota Proace o nr rejestracyjnym [...] (s. 25-27 decyzji), organ ustalił, że przychód z tego tytułu został zaewidencjonowany na kasie fiskalnej, która to służyła do ewidencjonowania gastronomii oraz wynajmu pojazdów, tj. kasie nr [...], i w okresie listopad 2019 r. - styczeń 2020 r. wyniósł 7.950 zł. Organ nie podważał wartości sprzedaży z tytułu wynajmu tych trzech pojazdów, natomiast nie stwierdził zaewidencjonowania na ww. kasie przychodów z tytułu wynajmu pojazdu Citroen C4 Cactus. Sąd nie kwestionuje przy tym tego, że co do zasady należne od klienta wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wynajmu pojazdów jest kalkulowane w oparciu o czas wynajmu pojazdu, ewentualnie z uwzględnieniem limitów kilometrów. Niemniej istota szacowania podstawy opodatkowania opiera się na założeniu, że organ podatkowy nie dysponuje danymi pozwalającymi określić podstawę opodatkowania. Uwzględniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy i jedyne bezsporne dane, jakimi dysponował organ w zakresie przebiegów pojazdów, uznać należy, że przyjęta przez organ metoda oparta na ilości płatnych kilometrów w ramach usług najmu nie była nieracjonalna i zmierzała do odzwierciedlenia rzeczywistej wysokości przychodów z tytułu.
Na uwzględnienie nie mogła też zasługiwać argumentacja skargi, że żaden z pracowników nie potwierdził braku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. Jak już wyżej przedstawiono, organy podatkowe wykazały nierzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. Organy dysponowały odpowiednim materiałem dowodowym potwierdzającym, że przychód z działalności gospodarczej został istotnie zaniżony. Na dokonane w tym zakresie ustalenia nie mógł mieć zatem wpływu brak potwierdzenia tej okoliczności w zeznaniach/pisemnych wyjaśnieniach pracowników skarżącego, choć i w tym względzie wskazania wymaga, że nie były one jednolite w tym zakresie, co dotyczyło powołanych przez samych skarżących zeznań pracownika J. B.
Trafne były przy tym zarzuty formułowane przez skarżących na etapie postępowania podatkowego co do mocy dowodowej odebranego przez organ pierwszej instancji w postaci korespondencji e-mail oświadczenia byłego pracownika skarżącego M. S., co jednak uwzględnił organ odwoławczy przyznając, że oświadczenie złożone w ten sposób ma inną moc dowodową niż dowód z zeznań świadka, niemniej podyktowane było tym, że ww. osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka, zgodnie z wnioskiem dowodowym skarżących, przebywa poza granicami kraju. Analogicznie należy ocenić kwestię odbierania przez organ pisemnych oświadczeń od osób, co do których strona wskazywała na potrzebę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka. Jednocześnie organ trafnie wskazał, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym zeznania innych pracowników strony świadczących pracę przy usługach "taxi".
Podkreślenia przy tym wymaga, że organy zgromadziły w sprawie wszelkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, nie tylko dowody dla skarżących niekorzystne, w oparciu o które dokonano szacowania przychodów z tytułu świadczenia usług taxi oraz usług najmu pojazdów, ale również te, które z korzyścią dla skarżących potwierdzały ponoszenie wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe czyniło bezzasadną argumentację skargi ukierunkowaną na wykazanie, że postępowanie podatkowe było prowadzone pod z góry przyjętą tezę, niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz że nie podjęto wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Przy czym ponoszenie przez skarżących wydatków nieuwzględnionych jako koszty uzyskania przychodów, jak słusznie przekonywały organy podatkowe, potwierdzało tezę o braku ewidencjonowania całości przychodów z działalności gospodarczej.
Niezasadny był również zarzut, że na niekompletność materiału dowodowego w niniejszej sprawie wskazywało wezwanie K. O. na przesłuchanie w charakterze strony, do którego nie doszło w związku z brakiem wyrażenia zgody przez podatnika. Przeciwnie do twierdzeń skargi, organ pierwszej instancji nie był w takiej sytuacji zobowiązany do umożliwienia stronie udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie pytań, które zamierzał zadać w toku przesłuchania w charakterze strony, i nie sposób w oparciu o to zarzucać organowi, że nie dążył do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, lecz sprawiał wrażenie jedynie formalnego gromadzenia dowodów. Wręcz przeciwnie, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Odmienne założenie mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), ale także zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, że określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczonych środków dowodowych, stałoby w opozycji do obowiązujących w O.p. unormowań. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. Wyraźnego zaznaczenia również wymaga, że strona postępowania nie jest zwolniona z obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy w takim zakresie, w jakim chodzi o ujawnienie faktów i dowodów będących wyłącznie w jej posiadaniu.
Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym zapewniono skarżącym możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym udział w przesłuchaniach świadków oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podatnik składał także wnioski, do których organ odniósł się w stosownej formie. W pełni została więc zrealizowana zasada wynikająca z art. 123 O.p. Stwierdzenia te przemawiają również za uznaniem, że prowadzone postępowanie odpowiada także realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Odpowiada ono wymogom wynikającym z przepisów prawa, zaś przesłanki, jakimi kierowały się organy zostały w sposób przekonujący przedstawione stronie, co czyniło zadość obowiązkom wynikającym z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew argumentacji skargi, w sprawie uczyniono również zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy zweryfikował prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zarówno w kwestii stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019 r., jak i przyjętej metody oszacowania i wyłączenia możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a ponadto odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentacji złożonego przez skarżących odwołania.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za niezasadne.
Z tych wszystkich podanych powyżej przyczyn Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie podważyły stanowiska organów podatkowych w zakresie niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży świadczonych przez skarżącego usług, co czyniło skargę niezasadną. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie uchybień - ani tych podniesionych w skardze, ani też innych - branych pod rozwagę z urzędu, które mogłyby powodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.