I SA/OL 110/23

I SA/Ol 110/23 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2023-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 41 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023r., nr 0115-KDIT2.4011.715.2022.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako strona, wnioskodawca, Spółka, skarżąca), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej skutków podatkowych organizowanych przez Spółkę szkoleń.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że strona prowadzi działalność gospodarczą; specjalizując się w kompleksowym wynajmie pojazdów użytkowych w biznesie transportowym (pojazdów dostawczych, pojazdów specjalistycznych; pojazdów ciężarowych, ciągników siodłowych, naczep, zestawów). Wnioskodawca posiada również sieć oddziałów rozlokowanych na terytorium całego kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca współpracuje z pracownikami agencji pracy tymczasowej oraz zatrudnia własnych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (dalej razem jako: "Pracownicy"). Pracownicy agencji pracy tymczasowej wykonują pracę na rzecz i pod kierownictwem Spółki. Pełnią oni w Spółce funkcje zbliżone do pracowników zatrudnionych na umowie o pracę. Traktowani są oni także na równi z pracownikami zatrudnionymi przez Spółkę na umowie o pracę. Spółka współpracuje także z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, które wykonują dla Spółki zadania wymagające specjalistycznej wiedzy, której nie posiadają Pracownicy (dalej: "Eksperci"). Eksperci mają także prawo bądź w niektórych przypadkach obowiązek, wykonywać swoje zadania w lokalach Spółki, dzięki czemu mają możliwość korzystania z ułatwionego kontaktu z Pracownikami.
Wnioskodawca podał, że Pracownicy i Eksperci (razem dalej jako: "Uczestnicy") po rozpoczęciu zatrudnienia/współpracy ze Spółką mogą zostać skierowani na szkolenia w ramach których zdobywają wiedzę z zakresu m.in.: zasad BHP obowiązujących w Spółce; struktury organizacyjnej Spółki; polityki wynagradzania oraz benefitów oferowanych przez Spółkę; procedur sprzedażowych, administracyjnych oraz podatkowych Spółki; sylwetki Spółki i jej działalności na rynku; wymogów compliance Spółki; systemów informatycznych Spółki; produktów i usług oferowanych przez Spółkę (dalej łącznie jako: "Szkolenia początkowe"). W ramach Szkoleń początkowych Spółka przygotowuje Uczestników do pracy/współpracy w ramach jej struktur. W ramach Szkoleń początkowych mogą być przeprowadzane także inne szkolenia przeprowadzane po rozpoczęciu zatrudnienia/współpracy z Uczestnikami, których zakres wynika z obowiązków prawa, przedstawienia procedur, zasad działania Spółki, jak i zasad współpracy z nią i produktów Spółki. Szkolenia początkowe mogą także swoim zakresem obejmować inną wiedzę, która dotyczy działania Spółki i zasad współpracy z nią, jej procedur oraz produktów, obowiązków wynikających z prawa, czy też bezpieczeństwa i która to w jej opinii jest konieczna by móc rozpocząć pracę/współpracę w ramach jej struktur w sposób bezpieczny i zgodny z zasadami obowiązującymi w Spółce.
Spółka przeprowadza także ponowne szkolenia Uczestników z całości lub części zakresu, którym objęte będą Szkolenia początkowe bądź z zakresu uzupełniającego wiedzę, która w opinii Spółki wymagana jest do pracy/współpracy Uczestników (dalej: "Szkolenia uzupełniające"). Przeprowadzenie takich szkoleń może wynikać m.in. ze zmian w tematach objętych Szkoleniami początkowymi, rozszerzenia Szkoleń początkowych o nowy zakres wiedzy, zmian w strategii Spółki a tym samym aktualnej wiedzy m.in. o jej działalności, czy stosowanych procedurach, wprowadzenia nowych produktów przez Spółkę, zmian w regulacjach prawnych dotykających działalności Spółki bądź uznania przez Spółkę, że konieczne jest przypomnienie Uczestnikom całości lub części wcześniej przekazanej wiedzy.
Spółka organizuje także szkolenia kompetencyjne, których celem jest zwiększenie wiedzy merytorycznej bądź umiejętności miękkich Uczestników (dalej: "Szkolenia merytoryczne"). Szkolenia merytoryczne będą swoim zakresem obejmować m.in. poszerzenie: wiedzy wykorzystywanej przez Uczestników w ramach stosunku pracy/umowy o współpracę ze Spółką np. wiedzy księgowej, marketingowej, o stosowanych systemach, programistycznej, w zakresie sprzedaży, podatkowej, prawnej czy finansowej; wiedzy, którą Uczestnicy będą wykorzystywali w ramach przyszłych obowiązków, związanej np. z wdrażaną metodologią badania potrzeb klienta, tworzenia dedykowanych produktów; umiejętności językowych; umiejętności miękkich takich jak przykładowo umiejętność radzenia sobie ze stresem, czy umiejętności komunikacyjnych, negocjacyjnych, obowiązującego standardu obsługi klienta. W zakres Szkoleń merytorycznych mogą wchodzić także szkolenia dotyczące innych dziedzin wiedzy potrzebnej Uczestnikom dla wykonywania przez nich zadań wynikających z zatrudnienia/współpracy.
Szkolenia uzupełniające oraz Szkolenia merytoryczne (dalej razem jako: "Szkolenia"') będą mogły być zorganizowane przez Spółkę bądź zlecone wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym. Spółka wskazała, że Szkolenia nie są przeprowadzane dla przedstawicieli klientów Spółki nabywających od niej towary oraz usługi w celu zachęcenia ich do zwiększenia zakupów. Celem Szkoleń nie jest bowiem kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w stosunku do jej klientów. Szkolenia mają na celu przede wszystkim wdrożenie Uczestników w struktury Spółki, aktualizacji tej wiedzy bądź zwiększenie ich kompetencji a tym samym przychodów Spółki. Spółka nie może wykluczyć, że niektórzy z Uczestników mogą być klientami Spółki. Organizacja Szkoleń nie będzie miała na celu budowanie wizerunku Spółki u Uczestników jako jej klientów, a możliwość uczestnictwa w nich wynikać będzie ze stosunku pracy/współpracy.
Spółka, organizując Szkolenia, ponosi szereg wydatków, w tym wydatki konieczne do samego przeprowadzenia szkolenia takie jak przykładowo: wynajem sal; wynajem sprzętu audiowizualnego; zakup pomocy dydaktycznych; zakup sprzętu koniecznego dla przeprowadzenia szkolenia; wynagrodzenie dla prowadzącego szkolenia; koszty szkolenia zewnętrznego w przypadku ich organizacji przez podmiot zewnętrzny. Spółka ponosi także wydatki o charakterze pomocniczym takie np: usługi transportowe; usługi hotelarskie; usługi cateringowe.
W przypadku organizacji Szkoleń przez podmioty zewnętrzne Spółka będzie otrzymywać faktury z tytułu m.in. wyżej wymienionych wydatków lub z tytułu kompleksowej usługi organizacji Szkoleń.
Wydatki poniesione w związku z organizacją ww. spotkań finansowane są ze środków obrotowych Spółki. Wydatki udokumentowane są fakturami lub rachunkami.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy wydatki poniesione w związku z organizacją Szkoleń początkowych, Szkoleń uzupełniających oraz Szkoleń merytorycznych, jakie wnioskodawca poniesie, w zakresie w jakim dotyczyć będą Uczestników, będą mogły zostać przez wnioskodawcę zaliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów?
Czy udział w Szkoleniach Pracowników oznacza powstanie przychodu u Pracownika skutkującego powstaniem obowiązku dla wnioskodawcy obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz powstaniem obowiązku wystawienia informacji PIT-11?
Czy udział w Szkoleniach Ekspertów oznacza powstanie przychodu u Ekspertów skutkującego powstaniem obowiązku dla wnioskodawcy obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz powstaniem obowiązku wystawienia informacji PIT-11?
Zdaniem strony udział w szkoleniach Pracowników i Ekspertów nie będzie oznaczał powstania u nich przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dla Spółki obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz powstaniem obowiązku wystawienia informacji PIT-11.
Spółka wskazała, że zakres objęty niniejszym wnioskiem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygnaturze K 7/13 (dalej jako "wyrok"), w którym orzeczono, że pojęcie innego nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów ustawy o PIT należy rozumieć tak, że stanowić przychód mogą tylko te świadczenia, które leżą w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowią one realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.
W ocenie wnioskodawcy Szkolenia przez niego organizowane bądź fundowane dla Pracowników dobierane są według potrzeb Spółki w celu powiększenia kwalifikacji Pracowników, które Spółka uzna za potrzebne dla efektywnego wykonywania przez nich zadań w ramach wykonywanej pracy, a tym samym nie obejmują one tematów nie związanych z wykonywaną przez nich pracą. Nie sposób więc mówić o przeprowadzeniu Szkoleń w interesie Pracownika. Nawet jeżeli Pracownik odnosi korzyści z uczestnictwa w Szkoleniu, to jest to efekt uboczny działania w interesie Spółki. Dodatkowo nie sposób mówić o uniknięciu wydatków przez Pracowników, ponieważ nic nie przemawia za tym by Pracownicy takie szkolenie opłacili samodzielnie, gdyby nie zostali skierowani na nie przez Spółkę.
Dodatkowo, zdaniem wnioskodawcy, podnoszenie kwalifikacji zawodowych Pracowników, nawet gdyby zostało uznane za przychód, to stanowiłoby przychód zwolniony z opodatkowania PIT, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Tym samym wartość przedmiotowych Szkoleń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co z kolei oznacza, że od wartości przekazanego świadczenia wnioskodawca nie jest zobowiązany naliczyć, pobrać i odprowadzić (zaliczki na) podatek dochodowy, jak i Spółka nie uwzględnia ich w informacji podatkowej PIT-11 przekazywanej Pracownikom.
Zdaniem wnioskodawcy wartość poniesionych przez Spółkę kosztów Szkoleń nie stanowi także dla Ekspertów przychodu skutkującego powstaniem obowiązków płatnika dla Spółki, a tym samym na Spółce jako płatniku nie będą ciążyć obowiązki z tytułu rozliczenia tego przychodu. Podkreślono, że także i w tym przypadku analogiczne zastosowanie zajdzie wskazywany wyrok TK o sygn. akt K 7/13. Szkolenia początkowe oraz Szkolenia uzupełniające mają, bowiem na celu zwiększenie wiedzy Ekspertów w zakresie wykorzystywanym wyłącznie dla celów ich współpracy z wnioskodawcą. Wiedza dotycząca działania wnioskodawcy, zasad BHP, jego produktów czy procedur wykorzystywanych w jego działalności jest przekazywana Ekspertom w interesie wnioskodawcy, w którego interesie jest by Eksperci mieli odpowiednią wiedzę o zasadach współpracy i działania wnioskodawcy. Sami Eksperci mają także możliwość jej wykorzystania głównie dla celów współpracy z wnioskodawcą. Nie sposób także mówić o tym, że Podwykonawcy unikali wydatków które musieliby ponieść, gdyby wnioskodawca nie zorganizował dla nich Szkoleń początkowych i Szkoleń uzupełniających, skoro te dotyczą wiedzy wewnętrznej dotyczącej współpracy ze Spółką. W przypadku przeprowadzania Szkoleń merytorycznych dla Ekspertów wiedza przekazywana jest Ekspertom w celu zdobywania przez nich dodatkowych umiejętności/kompetencji, które mogą być wykorzystane do realizacji usług na rzecz Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym można byłoby uznać Szkolenia merytoryczne za narzędzia, które Spółka udostępnia w celu realizacji usługi (zlecenia). Jest to, zatem wynikający z przepisów cywilnych wyraz współdziałania stron w wykonaniu usługi, nie zaś dodatkowe świadczenie na rzecz Współpracownika.
Strona zwróciła uwagę, że nawet w przypadku uznania niektórych bądź wszystkich Szkoleń jako skutkujących powstaniem u Eksperta nieodpłatnego świadczenia to zastosowanie miałby do niego art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Przytaczając treść art. 8, art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p), art. 1, Rozdział 7 u.p.d.o.f., Spółka oceniła, że nawet w przypadku konieczności rozpoznania przychodu przez Eksperta z tytułu uczestnictwa w Szkoleniach, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia ani poboru podatku, jak i nie powstaną po jej stronie wymogi informacyjne na gruncie Ustawy o PIT.
Oceniając powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, Dyrektor) w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2023 r., uznał je za jest nieprawidłowe w części odnoszącej się do braku po stronie ekspertów przychodu w związku z uczestnictwem w szkoleniach oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a, 2b, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1, art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 8 O.p. wskazując, że w przypadku gdy podmiot występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako potencjalny płatnik lub podmiot na którym mogą ciążyć obowiązki informacyjne, to z tej perspektywy (indywidualnej sprawy wnioskodawcy jako potencjalnego płatnika bądź podmiotu na którym będą ciążyły obowiązki informacyjne) ocena sytuacji faktycznych w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy dany wnioskodawca jest świadczeniodawcą świadczeń, w odniesieniu do których rozważa swoje obowiązki,
- a jeśli tak kolejnym krokiem powinno być ustalenie, czy świadczenia realizowane przez danego wnioskodawcę mieszczą się w kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na świadczeniodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku lub obowiązki informacyjne;
- natomiast jeśli nie – indywidualna sprawa wnioskodawcy jest wyjaśniona (kwestia kwalifikacji podatkowej świadczeń po stronie ich odbiorców nie jest indywidualną sprawą wnioskodawcy, więc nie może być przedmiotem wydanej dla niego interpretacji indywidualnej).
W opisanym zdarzeniu świadczenia w postaci szkoleń otrzymują: pracownicy wnioskodawcy, pracownicy agencji pracy tymczasowej, którzy świadczą pracę na rzecz wnioskodawcy oraz eksperci, tj. osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Odnosząc się do kwestii sfinansowania kosztów uczestnictwa pracowników Spółki w szkoleniach organ zgodził się, że zastosowanie znajdzie wskazywany wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., o sygnaturze K 7/13. W związku z czym w opisanym zdarzeniu nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie pracownika, gdyż uczestnictwo w takich szkoleniach wpłynie korzystnie na funkcjonowanie pracownika w zakładzie pracy, a zatem uczestnictwo przez pracownika w tych zajęciach przyniesie korzyść zarówno pracownikowi, jak i pracodawcy. Wobec powyższego opłacenie przez wnioskodawcę szkoleń, w których pracownik bierze udział w celu prawidłowego wykonywania swych obowiązków pracowniczych, nie skutkuje powstaniem przychodu u pracownika. W niniejszej sytuacji nie następuje, bowiem żadne przysporzenie na rzecz pracownika. Przy czym organ podkreślił, że odnosi się to tylko do takich szkoleń, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu zatrudniającego, czyli szkoleń podnoszących posiadane kwalifikacje w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy.
Wobec powyższego - w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w ww. szkoleniach - Spółka nie ma obowiązku naliczania i pobrania od wartości ww. świadczeń podatku dochodowego i odprowadzania go do właściwego urzędu, gdyż po stronie pracowników nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji wartości ww. świadczeń Spółka nie jest zobowiązana wykazywać w informacjach PIT-11 wystawianych na pracowników uczestniczących w ww. szkoleniach.
W kwestii odnoszącej się do pracowników agencji pracy tymczasowej wykonujących pracę u wnioskodawcy organ powołując się na treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1563 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.) ocenił, że mimo, iż formalnie pracodawcą w stosunku do pracownika tymczasowego jest agencja pracy tymczasowej, to stosunek organizacyjny pomiędzy pracodawcą użytkownikiem, a pracownikami agencji pracy tymczasowej, jest ukształtowany podobnie, jak pomiędzy tym pracodawcą, a pracownikami zatrudnionymi przez niego bezpośrednio. Dlatego też pracownicy agencji pracy tymczasowej mają prawo do takich samych szkoleń, które pracodawca zapewnia swoim pracownikom. Zatem wskazywany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, znajduje również zastosowanie do pracowników agencji pracy tymczasowej. W związku z uczestnictwem w ww. szkoleniach nie uzyskują oni przychodu. W konsekwencji na wnioskodawcy - w związku z uczestnictwem tych osób w ww. szkoleniach - nie ciąży obowiązek płatnika, jak również obowiązek informacyjny.
Odnosząc się natomiast do szkoleń, które wnioskodawca zapewnia Ekspertom, organ wskazał, że w związku z zaoszczędzeniem wydatków, które musieliby ponieść na szkolenia uzyskują przysporzenie majątkowe, które stanowi dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji - jak słusznie wskazał wnioskodawca - nie ciąży na Spółce obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz obowiązek wystawiania informacji PIT-11. Osoby te są bowiem zobowiązane do samodzielnego rozliczenia uzyskiwanych przez siebie dochodów.
Ponadto, Dyrektor podkreślił, że z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie na wniosek zainteresowanego - co wynika z art. 14b § 1 O.p. - niniejsza interpretacja pełni funkcję ochronną jedynie dla Spółki, jako występującego z wnioskiem. Osoby fizyczne prowadzące pozarolnicza działalność gospodarczą współpracujące ze Spółką jako Eksperci, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną odnoszącą się do obowiązków podatkowych, jakie u nich zaistnieją w związku z uczestnictwem w ww. szkoleniach powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.
We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 259, zwanej dalej jako p.p.s.a.) naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni, uznając, że okoliczność udziału przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w szkoleniach organizowanych przez Spółkę będzie skutkowała dla tych osób powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji nieuwzględniającej przytoczonego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygnaturze K 7/13, który potwierdza jej stanowisko, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych.
W uzasadnieniu podniesiono, że po stronie Ekspertów nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby Eksperci nie uczestniczyli w szkoleniu zorganizowanym przez skarżącą, to musieliby opłacić szkolenie za określoną cenę. Organizowane przez skarżącą szkolenia początkowe i szkolenia uzupełniające są dopasowane ściśle do jej potrzeb.
Nie ma więc możliwości nabycia tych szkoleń przez klientów na zewnątrz, a warunkiem uczestnictwa w tych szkoleniach jest stosunek pracy/współpracy ze skarżącą. To skarżąca jest zainteresowana przeprowadzeniem tych szkoleń, gdyż ich zakres jest ściśle związany z jej funkcjonowaniem, wewnętrznymi procedurami, systemami, prowadzoną działalnością. Tym samym brak świadczenia ze strony skarżącej w postaci organizowania szkoleń nie skutkowałby poniesieniem wydatku w tym zakresie przez Eksperta.
Zdaniem skarżącej analizując skutki podatkowe udziału Ekspertów w szkoleniach także do nich zastosowanie znajdzie w zastosowanie wskazywany wyrok TK. Jest to bowiem wyrok interpretacyjny wyjaśniający pojęcie innego nieodpłatnego świadczenia, które to nie powinno być traktowane inaczej na gruncie różnych artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli te nie wskazują dodatkowych warunków uznania danego świadczenia za inne nieodpłatne świadczenie. Nie sposób uznać, że Eksperci uniknęli wydatków które musieliby ponieść, gdyby skarżąca nie zorganizowała dla nich Szkoleń początkowych i Szkoleń uzupełniających, skoro te dotyczą wiedzy wewnętrznej dotyczącej współpracy z nią.
W przypadku przeprowadzania Szkoleń merytorycznych dodatkowe umiejętności zdobywane przez Ekspertów motywowane są także potrzebami skarżącej a nie potrzebami Ekspertów. Nie sposób więc uznać, że gdyby nie skarżąca, Ekspert i tak poniósłby samodzielnie koszt takiego szkolenia. W przedstawionym stanie faktycznym można byłoby uznać także Szkolenia merytoryczne za narzędzia, które skarżąca udostępnia w celu realizacji usługi (zlecenia). Jest to zatem wynikający z przepisów cywilnych (art. 742 k.c.) wyraz współdziałania stron w wykonaniu usługi, nie zaś dodatkowe świadczenie na rzecz współpracownika.
Nadto zdaniem skarżącej organ nie odniósł się w żaden sposób do kwestii ustalenia wysokości przychodu po stronie Ekspertów. Pominięcie tego aspektu przyczyniło się do nieprawidłowej oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Przyjmując, że Ekspert powinien przynajmniej zwrócić koszty szkolenia skarżącej, oznaczałoby to, że w tej sytuacji musiałby ponieść nieproporcjonalnie wysoką cenę, co oznaczałoby, że zrezygnowałby po prostu z uczestnictwa w szkoleniu, które z uwagi na swoją specyfikę tzn. dopasowanie do potrzeb skarżącej, jest przeprowadzane przede wszystkim w jej interesie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wnosząc o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, wyrażając zgodę na udział w rozprawie zdalnej.
W odpowiedzi strona poinformowała, że posiada możliwości techniczne uczestnictwa w rozprawie zdalnej i także wnosi o rozpoznanie sprawy na takiej rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).
Kontroli Sądu poddana została Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2023 r. znak 0115- KDIT2.4011.715.2022.2.MM. W zaskarżonej do Sądu interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe w części odnoszącej się do braku po stronie ekspertów przychodu w związku z uczestnictwem w szkoleniach oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.
W świetle pytań postawionych we wniosku o udzielenie interpretacji oraz odpowiedzi organu interpretacyjnego na obecnym etapie postępowania istota sporu dotyczy ustalenia skutków podatkowych udziału ekspertów prowadzących działalność gospodarczą w szkoleniach organizowanych przez skarżącą, tzn. czy po ich stronie powstanie przychód, który należy zaliczyć do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym podkreślić należy, że pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło obowiązków skarżącej Spółki jako wnioskodawcy w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Skarżąca Spółka pytała - cyt. "Czy udział w Szkoleniach Ekspertów oznacza powstanie przychodu u Ekspertów skutkującego powstaniem obowiązku dla Wnioskodawcy obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz powstaniem obowiązku wystawienia informacji PIT-11?".
Na tak zadane pytanie organ interpretacyjny w zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej wskazał, że w przypadku szkoleń, które wnioskodawca zapewnia Ekspertom, tj. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą wskazać należy, że w związku z zaoszczędzeniem wydatków, które musieliby ponieść na szkolenia uzyskują przysporzenie majątkowe, które stanowi dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji - jak słusznie wskazał wnioskodawca w swoim stanowisku - nie ciąży na Spółce obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz obowiązek wystawiania informacji PIT-11. Osoby te są bowiem zobowiązane do samodzielnego rozliczenia uzyskiwanych przez siebie dochodów.
W skardze złożonej do Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni, uznając, że okoliczność udziału przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w szkoleniach organizowanych przez Spółkę będzie skutkowała dla tych osób powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez wydanie Interpretacji nieuwzględniającej przytoczonego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygnaturze K 7/13, który potwierdza jej stanowisko, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych.
Podkreślić należy, że zgodnie z przywołanym art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym Sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc Sąd ten nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z dnia:13 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., o sygn. akt III FSK 567/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2022 r., o sygn. akt I SA/Gl 30/22).W myśl art. 146 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie na wniosek zainteresowanego - co wynika z art. 14b § 1 O.p. Interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa sensu stricto, lecz swoją konstrukcją przypomina raczej jego wiążącą wykładnię, dokonywaną przez uprawniony organ. W odróżnieniu od procesu stosowania prawa organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie (zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej), lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (nawet hipotetycznego) przedstawionego we wniosku przez osobę zainteresowaną.
Godzi się zauważyć, że w niniejszej sprawie o interpretację wystąpiła Spółka a nie Eksperci. Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą współpracujące ze Spółką jako Eksperci, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną odnoszącą się do obowiązków podatkowych, jakie u nich zaistnieją w związku z uczestnictwem w ww. szkoleniach powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.
W ocenie Sądu organ interpretacyjny w zaskarżonej do Sądu interpretacji wyraził swoje stanowisko w stosunku do wnioskodawcy ubiegającej się o interpretację, czyli Spółki wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy na Spółce nie ciąży obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz obowiązek wystawiania informacji PIT-11 w stosunku do Ekspertów, czyli osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Osoby te są bowiem zobowiązane do samodzielnego rozliczenia uzyskiwanych przez siebie dochodów. Tym samym organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że w związku zorganizowaniem i finansowaniem przez nią szkoleń, w których uczestniczą również osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą skarżąca Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia ani poboru podatku, jak i nie powstają po jej stronie wymogi informacyjne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta kwestia była w istocie przedmiotem zapytania skarżącej Spółki i organ interpretacyjny wydający interpretację odpowiedział jednoznacznie na zadane przez wnioskodawcę zapytanie - czy wnioskodawca ubiegający się o interpretację prawidłowo ocenił kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.
W judykaturze podnosi się, że co do zasady, wnioskodawca nie może uzyskać interpretacji indywidualnej dotyczącej tego, w jaki sposób powinny zachować się inne podmioty, aby było to zgodne z przepisami prawa podatkowego. Wnioskodawca nie mógłby bowiem zastosować się do takiego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uzyskać jakiejkolwiek ochrony prawnej. Taka interpretacja nie wywoływałaby żadnych skutków prawnych (nie miałaby znaczenia prawnego) ani dla wnioskodawcy, ani dla innych podmiotów. Zatem, mając na uwadze dyspozycję art. 14b § 1 O.p. rozpatrywanie kwestii dotyczących przychodów ekspertów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy wykonują dla skarżącej Spółki określone usługi stanowi ich indywidualną sprawę. Zdaniem Sądu trafnie organ interpretacyjny w ramach wydawanej interpretacji zwrócił uwagę, że pomimo powstania po stronie ekspertów – osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą przychodu - na skarżącej Spółce nie ciążą ani obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne.
W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest zasadne i znajduje oparcie w przepisach prawa. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni, uznając, że okoliczność udziału przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w szkoleniach organizowanych przez Spółkę będzie skutkowała dla tych osób powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi należy przypomnieć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".
W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ponadto kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.
W świetle przywołanego orzecznictwa należy przyjąć, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie trafnie organ interpretacyjny dokonał rozróżnienia skutków podatkowych i braku powstania przychodu z tytułu udziału w szkoleniach przeprowadzanych dla własnych pracowników i pracowników tymczasowych oraz w stosunku do ekspertów prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Pracownicy mają bowiem obowiązek uczestniczyć w szkoleniach w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. W tej sytuacji koszty tych szkoleń ponoszone przez wnioskodawcę nie będą stanowić dla pracownika przychodu. Zatem pracodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku. W judykaturze problematyka nieodpłatnych świadczeń dla osób zatrudnionych na umowę o pracę nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.
Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 na który powołuje się skarżąca Spółka wypowiadał się wyłącznie na temat "innych nieodpłatnych świadczeń" na rzecz pracownika a nie osób prowadzących działalność gospodarczą. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku stwierdził, że "O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne oraz leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku".
W ocenie Sądu trafnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że opłacenie przez skarżącą Spółkę szkoleń, w których pracownik bierze udział w celu prawidłowego wykonywania swych obowiązków pracowniczych, nie skutkuje powstaniem przychodu u pracownika. W niniejszej sytuacji nie następuje bowiem żadne przysporzenie na rzecz pracownika. Podkreślić należy, że odnosi się to tylko do takich szkoleń, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu zatrudniającego, czyli szkoleń podnoszących posiadane kwalifikacje w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy. Szkolenia związane z bieżącym wykonywaniem pracy są naturalnym składnikiem procesu zatrudnienia i pracy. Ponoszenie wydatków na pracowników z tytułu szkoleń potrzebnych do wykonywania należycie pracy jest, co do zasady, dokonywane w interesie samego podmiotu, który zatrudnia pracowników. Nie ulega także wątpliwości, że wykwalifikowana siła robocza zwiększa efektywność pracy, przyczyniając się tym samym do wzrostu efektywności całej firmy. Wobec powyższego - w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w ww. szkoleniach - Spółka nie ma obowiązku naliczania i pobrania od wartości ww. świadczeń podatku dochodowego i odprowadzania go do właściwego urzędu, gdyż po stronie pracowników nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji wartości ww. świadczeń Spółka nie Jest zobowiązana wykazywać w informacjach PIT-11 wystawianych na pracowników uczestniczących w ww. szkoleniach. Pomimo, iż formalnie pracodawcą w stosunku do pracownika tymczasowego jest agencja pracy tymczasowej, to stosunek organizacyjny pomiędzy pracodawcą użytkownikiem, a pracownikami agencji pracy tymczasowej, jest ukształtowany podobnie, jak pomiędzy tym pracodawcą, a pracownikami zatrudnionymi przez niego bezpośrednio. Zarówno pracownicy zatrudnieni u danego pracodawcy, jak i pracownicy agencji pracy tymczasowej bezpośrednio, wykonują pracę na rzecz tego pracodawcy i pod jego kierownictwem. Ponadto, pracownicy agencji pracy tymczasowej mogą świadczyć taką samą pracę, jak pozostali pracownicy zatrudnieni u danego pracodawcy. Dlatego też pracownicy agencji pracy tymczasowej mają prawo do takich samych szkoleń, które pracodawca zapewnia swoim pracownikom. W konsekwencji na skarżącej Spółce - w związku z uczestnictwem tych osób w ww. szkoleniach - nie ciąży obowiązek płatnika, jak również obowiązek informacyjny.
W przypadku Ekspertów prowadzących samodzielną działalność gospodarczą przypomnieć należy, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, Eksperci po rozpoczęciu współpracy ze skarżącą Spółką mogą zostać skierowani na szkolenia początkowe oraz uzupełniające jak i merytoryczne. Zatem skarżąca umożliwia ekspertom, tj. osobom prowadzącym działalność gospodarczą wykonującym usługi na rzecz Spółki nieodpłatny udział w tych szkoleniach. W zaskarżonej interpretacji słusznie wskazano, że pokrycie kosztów udziału w szkoleniach ekspertów stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Jednocześnie organ wskazał, że na skarżącej Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.
Zdaniem Sądu trafnie organ interpretacyjny wskazał, że Eksperci - jako osoby prowadzące działalność gospodarczą są zobowiązani do klasyfikowania wartości świadczeń nieodpłatnych jako przychodu uzyskanego w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" w każdym tym przypadku, w którym świadczenia są otrzymywane przez nich w związku z działalnością gospodarczą. Tak osiągnięte przychody podlegają bowiem opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, udział w szkoleniach organizowanych przez skarżącą Spółkę przez ekspertów prowadzących samodzielną działalność gospodarczą i nie podlegających służbowo skarżącej Spółce służy nie tylko polepszeniu zasad współpracy pomiędzy stronami stosunku cywilno-prawnego. Rozwój własnych kompetencji, doskonalenie umiejętności, zdobywanie wiedzy jest również inwestycją w siebie, podnoszącą wartość na rynku pracy i atrakcyjność w stosunku do innych pracodawców.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że przychody takie podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby. Podatnicy uzyskujący dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza sami muszą opodatkować te dochody. Przywołana ustawa przewiduje dwa "tryby" zapłaty czy poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:
- tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika oraz
- obliczenie i pobór podatku przez płatnika.
Żaden z przepisów nie nakłada jednak na dany podmiot obowiązków płatnika, jeśli podatnicy uzyskują od niego przychody z prowadzonej przez tych podatników działalności gospodarczej. Co więcej, ustawodawca wskazał wprost w art. 41 ust. 2, u.p.d.o.f., że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W przypadku podatników prowadzących własną działalność gospodarczą nie ma więc znaczenia, czy po ich stronie powstaje przychód. Spółka i tak nie będzie musiała pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek. Przepisy dotyczące obowiązków płatnika – stanowiące wyłom od zasady samoopodatkowania – nie dotyczą przychodów ze źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Organ interpretacyjny odnosząc się wprost do pytań wnioskodawcy wskazał, że na podmiocie, który zapewnia szkolenia (nieodpłatne świadczenia) nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne. Tym samym biorąc pod uwagę art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14k § 1 O.p. oraz fakt, że zarówno zadane pytanie, jak i stanowisko skarżącej Spółki odnosi się do obowiązków, jakie na niej ciążą w związku z udziałem Ekspertów w szkoleniach przez nią organizowanych, w ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut dopuszczenia się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a O.p. należy uznać za niezasadny.
Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez wydanie Interpretacji nieuwzględniającej przytoczonego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygnaturze K 7/13, który potwierdza jej stanowisko, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych – w ocenie Sądu również nie zasługuje on na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21; wyrok NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1181/19).
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygnaturze K 7/13 nie ma charakteru uniwersalnego. Na powyższą kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1528/15 podnosząc, że nie negując doniosłości tego orzeczenia dla wyjaśnienia znaczenia użytego w przepisach podatkowych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", nie można jednak nie dostrzegać okoliczności, które nie pozwalają przy rozpoznaniu niniejszej sprawy na ograniczenie się jedynie do tych wskazań wynikających z ww. wyroku Trybunału i przyjęcie ich w sposób automatyczny.
Należy bowiem zauważyć, że inna była płaszczyzna oceny dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Był to wyrok o charakterze interpretacyjnym, w którym Trybunał wskazał takie rozumienie analizowanych przepisów, które zapewnią ich zgodność z Konstytucją RP. Innymi słowy, Trybunał stwierdził konstytucyjność tych przepisów w ich określonym rozumieniu. Wreszcie co najważniejsze, w sprawie, którą analizował Trybunał chodziło o relację pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przedmiocie "innego nieodpłatnego świadczenia", jako jednego z możliwych składników przychodów ze stosunku pracy, natomiast w rozpoznawanej sprawie chodzi o świadczenie na linii Spółka i Eksperci prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ, w świetle opisu sprawy koszty organizacji szkoleń poniesie Spółka, w konsekwencji wartość ww. kosztów będzie stanowiła dla Ekspertów przychód, który należy zaliczyć do przychodów ze źródła pozarolnicza działalności gospodarcza, a zatem do przychodów, co do których obowiązki płatnika nie mają zastosowania. Wyjaśnić w tym miejscu bowiem należy, że podatnicy, będący przedsiębiorcami zobowiązani są do klasyfikowania wartości świadczeń nieodpłatnych (tak w naturze, jak i pozostałych) jako przychodu uzyskanego w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" w każdym tym przypadku, w którym świadczenia są otrzymywane przez nich w związku z działalnością gospodarczą.
Zdaniem Sądu w świetle przedstawionej argumentacji, z punktu widzenia skarżącej Spółki ubiegającej się o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest obowiązku obliczenia i poboru zaliczki oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-11 dla Ekspertów prowadzących działalność gospodarczą – jest zgodne z prawem. Z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie na wniosek zainteresowanego - co wynika z art. 14b § 1 O.p. - niniejsza interpretacja pełni funkcję ochronną jedynie dla Spółki, jako występującego z wnioskiem.
W świetle powyższego podniesione w skardze zarzuty okazały się bezzasadne, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.