I SA/Ol 103/25

I SA/Ol 103/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 5a pkt 38-40, art. 26a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2024 r., nr 2801-IOD.4102.14.2024 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga M.K. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 18 marca 2024 r. nr 2811-SPO.4102.119.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 108.774 zł.
Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 29 grudnia 2023 r. podatnik, powołując art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"), zwrócił do NUS o stwierdzenie nadpłaty w podatku PIT za 2017 r. z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: "ulga B+R") w kwocie 108.773,92 zł, załączając korektę deklaracji. Wskazał, że w 2017 r. realizował 4 projekty badawczo-rozwojowe charakteryzujące się innowacyjnością na skalę przedsiębiorstwa, tj.:
1/ A. - opracowanie linii transportu materacy;
2/ B. - modyfikacja centralnego sterowania linia [...];
3/ C. - Proces control system linia [...];
4/ Opracowanie linii pakowania wyrobów gotowych płytek gipsowych oraz betonowych.
Podatnik przedstawił typ kosztów kwalifikowanych - materiały i surowce; koszty deklarowane w kwocie 1.144.988,61 zł, koszty kwalifikowane (50% zadeklarowanej kwoty) w kwocie 572.494,31 zł, wysokość ulgi B+R w kwocie 108.773,92 zł.
Projekt nr 1. "A. - opracowanie linii transportu materacy".
Zgodnie z Kartą projektu zakładał on opracowanie linii technologicznej transportu materacy, przy czym transport miał odbywać się w taki sposób, żeby materace na paletach stały pionowo. Ponadto, transportowane materace miały zostać owinięte folią stretch oraz miała być naklejona etykieta. Prace B+R trwały od 02.2017 r. do 04.2018 r. Zidentyfikowane ryzyka dotyczyły stabilności ładunku podczas transportu i owijania, wykonania aplikacji zarządzającej etykietami i łączącej się z bazą danych klienta, jak też wykonania automatyki dla rozległego obszaru maszyn produkcyjnych w postaci sieci rozproszonej. Na wyszczególnione w Karcie projektu etapy prac B+R składały się: opracowanie założeń projektowych; testy aplikacji do zarządzania etykietami, wybór sposobu komunikacji; testy transportu materacy w pionie, testy stabilności; wykonanie projektu; instalacja u klienta podzielona na etapy; testy u klienta kolejnych etapów; odbiór u klienta i szkolenie. Problemy badawcze i wyzwania techniczne/technologiczne, które wystąpiły w projekcie dotyczyły:
- transportu materacy w pionie, stabilności ładunku; problem został rozwiązany przez zaprojektowanie i wykonanie przenośnika w postaci ruchomej podłogi, na której paleta stała stabilnie;
- owijania ładunku w pionie, stabilności towaru w owijarce; problem ten został rozwiązany przez zaprojektowanie docisku górnego stabilizującego paletę podczas procesu owijania;
- wykonania aplikacji zarządzającej etykietami i numerami palet, łączącej się z bazą danych klienta; problem rozwiązano wykonując oprogramowanie w oparciu o bazę [...].
Według Karty projektu, był to pierwszy tak duży system wykonywany w tej technologii przez firmę strony. Z podsumowania projektu wynika, że zakończył się częściowym sukcesem, bowiem zdarzały się pomyłki lub duble numerów palet.
Podczas przesłuchania 7.10.2024 r. strona wyjaśniła, że w przypadku tego projektu po raz pierwszy został zastosowany komputer serwerowy z autorskim oprogramowaniem do komunikacji pomiędzy linią technologiczną a systemem produkcyjnym fabryki, sterownik [...] z wbudowanym kontrolerem bezpieczeństwa maszyny, komputery z ekranem dotykowym jako interfejs człowiek - maszyna, napisane zostało oprogramowanie. Zastosowany został także po raz pierwszy kontroler sieci [...] do sterowania napędami rozłożonymi na dużym obszarze produkcyjnym.
Projekt został zrealizowany na zlecenie A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., firma strony była podwykonawcą tej spółki w realizacji kontraktu z firmą C., będącą inwestorem. Z umowy zawartej 27.09.2016 r. przez firmę strony z ww. spółką wynika, że jej przedmiot stanowiło wykonanie instalacji sterowania oraz uruchomienie Linii technologicznej do układania, stretchowania, etykietowania, transportu i bandowania palet z materacami w zakładzie produkcyjnym inwestora, a także integracja sprzętu z linią inwestora, w tym z owijarkami. Ponadto firma strony miała zapewnić montaż z uruchomieniem instalacji oraz przeszkolić pracowników inwestora. Załącznikami do umowy były m.in.: Wymagania ogólne; Harmonogram prac; Szczegółowe informacje dotyczące sposobu komunikacji między systemami [...] oraz wykonawcą systemu magazynowego fast, oferta.
Projekt nr 2 "B. - modyfikacja centralnego sterowania linia [...]".
Z Karty projektu wynika, że jego celem była modyfikacja centralnego sterowania linii lakierniczej. Chodziło o zmniejszenie zużycia energii poprzez przezbrajanie linii pomiędzy asortymentem. Prace B+R trwały od 02.2017 r. do 11.2017 r. Zidentyfikowane ryzyka dotyczyły problemów z przezbrajaniem na wysokości dla wszystkich maszyn oraz uzyskaniem zmiany koloru w istniejącej konfiguracji linii. W Karcie projektu wyszczególniono następujące etapy prac badawczo-rozwojowych: opracowanie założeń projektowych; testy zmiany koloru podczas procesu lakierowania, dobór technologii; wykonanie projektu automatyki; wykonanie prototypu; instalacja u klienta; testy u klienta; odbiór u klienta i szkolenie. Problemy badawcze i wyzwania techniczne/technologiczne dotyczące przezbrajania na wysokości dla wszystkich maszyn zostały rozwiązane poprzez napisanie dla kilku maszyn nowego oprogramowania i zmodernizowanie automatyki w taki sposób by maszyna komunikowała się z linią. W kwestii uzyskania zmiany koloru udało się uzyskać na jednej linii 2 kolory. Podsumowanie projektu badawczo-rozwojowego wskazuje, że technologia została wdrożona u klienta. Projekt zakończył się częściowym sukcesem, ponieważ automatyczne przezbrajanie i zmianę koloru udało się wykonać w ograniczonym zakresie. Linia mogła lakierować dwoma kolorami naprzemiennie. Natomiast automatyczne przezbrojenie w locie było bezpieczne tylko dla zmiany wysokości z niższej na wyższą.
W wyjaśnieniach z 5.02.2024 r. pełnomocnik strony odnosząc się do kwestii nowej wiedzy, która została wygenerowana w tym projekcie stwierdził, że został opracowany innowacyjny system sterowania dla zespołu maszyn różnych producentów. Natomiast strona podczas przesłuchania 7.10.2024 r. wyjaśniła, że w wyniku prac rozwojowych przy projekcie pozyskana została wiedza z programowania sterownika [...]. Doszło do wdrożenia i poznania jak działa ta technologia, przeanalizowania oprogramowanie istniejących maszyn, zaprojektowania układu elektrycznego oraz sieci przemysłowej, scalenia technologii niemieckiej z włoską w jeden system.
Projekt został zrealizowany na zlecenie I. Sp. z o.o., Oddział w L. Spółka w piśmie z 8.02.2024 r. wyjaśniła, że modyfikacja systemu centralnego sterowania polegała na dostarczeniu oraz instalacji szaf elektrycznych z kompletem podzespołów elektronicznych służących do sterowania całą linią produkcyjną lakierni. Podała, że z firmą strony w 2017 r. została podpisana umowa ramowa, która nie definiowała ściśle zakresu realizowanych prac, usług, dostaw, a zagadnienia te wynikały z zamówień. Ponadto spółka wskazała, że z uwagi na potrzebę rozwoju i modernizacji procesu produkcyjnego wdrożyła koncepcję [...], którego elementem składowym jest [...], zarządzający zebranymi danymi produkcyjnymi. W związku z niemożnością dostosowania dotychczasowego rozwiązania do wymagań [...] w 2023 r. zainstalowane przez firmę strony szafy sterownicze zostały zezłomowane, a w ich miejsce zainstalowano rozwiązanie kompatybilne z [...].
Złożona przez firmę strony oferta z 11.04.2017 r. na wymianę centralnego systemu sterowania linii obejmowała: kompletację urządzeń, wymianę centralnej szafy sterowniczej, demontaż starego układu sterowania, wykonanie nowego okablowania sieci strukturalnej: [...], instalację nowego sterownika [...], układ bezpieczeństwa zarządzany przez sterownik bezpieczeństwa [...], instalację nowego panelu sterującego [...], wykonanie kaskady metodą klasyczną w celu łatwego dokonywania modyfikacji linii przez wewnętrzny dział [...] pomiędzy wszystkimi maszynami, wykonanie nowego oprogramowania linii, w tym zarządzania prędkością i wysokością linii oraz definiowanie recept dla danego asortymentu przez technologa, przygotowanie dokumentacji, szkolenie operatorów, asysta 3 dni po uruchomieniu. Oferta nie przewidywała w ramach realizacji tego zlecenia wykonania jakiegokolwiek prototypu, o którym jest mowa w Karcie projektu.
Projekt nr 3 - "C. - Proces control system linia [...]".
Zgodnie z Kartą projektu zakładał on opracowanie oraz wykonanie systemu kontroli procesu lakierowania. Chodziło o kontrolę w czasie rzeczywistym parametrów połysku oraz koloru na linii lakierniczej. Prace B+R były realizowane od 02.2017 r. do 11.2017 r. Ryzyka wymienione w Karcie projektu dotyczyły pomiarów w czasie rzeczywistym koloru i połysku. Działania podejmowane w ramach prac badawczo-rozwojowych zostały podzielone na 7 etapów, tj. opracowanie założeń projektowych; testy urządzeń różnych dostawców statycznie oraz dynamicznie na produkcji; wykonanie projektu automatyki; wykonanie prototypu; instalacja u klienta; testy u klienta; odbiór u klienta i szkolenie. Zidentyfikowane problemy badawcze i wyzwania techniczne/technologiczne, które wystąpiły w projekcie dotyczyły utrzymania stałych warunków pomiarowych dla spectrometru i połyskomierza. Problemy te rozwiązano opracowując algorytm programowy, który filtruje zakłócenia oraz system zawieszenia czujnika w celu uzyskania jak najdokładniejszych pomiarów. Z podsumowania projektu wynika, że technologia została wdrożona u klienta. Projekt zakończył się częściowym sukcesem. Ze względu na specyfikę produkcji ciągłej wyniki z systemu pomiarowego nie mogły być traktowane jako 100% źródło wartości pomiarowych.
W wyjaśnieniach z 5.02.2024 r. pełnomocnik strony odnosząc się do kwestii nowej wiedzy, która została wygenerowana w tym projekcie stwierdził, że został zaprojektowany system kontroli lakierowania. Powstała innowacyjna wiedza w zakresie tworzenia systemów sterowania oraz elementów mechanicznych i automatycznych dotyczących kontroli procesu lakierowania mebli od kontroli jakości po analizę koloru i połysku. W skład systemu wchodzi wiedza z zakresu wykorzystania [...]. Natomiast strona podczas przesłuchania 7.10.2024 r. wyjaśniła, że w przypadku tego projektu firma wdrożyła się w technologie lakierowania.
Projekt został zrealizowany na zlecenie I. Sp. z o.o., Oddział w L. Spółka w piśmie z 8.02.2024 r. wyjaśniła, że inwestycja polegała na instalacji na linii lakierniczej szeregu czytników i odbiorników, które miały zbierać dane o nałożeniach lakieru na elementy produkcyjne w całej linii lakierniczej. Podała, że z firmą strony w 2017 r. została podpisana umowa ramowa, która nie definiowała ściśle zakresu realizowanych prac, usług, dostaw, a zagadnienia te wynikały z zamówień. Podała również, że dokumentacja dotycząca wyboru wykonawcy do inwestycji "[...]" nie jest już przechowywana.
Projekt nr 4 - "Opracowanie linii pakowania wyrobów gotowych płytek gipsowych oraz betonowych".
Zgodnie z Kartą projektu jego celem było zaprojektowanie linii technologicznej do pakowania wyrobu gotowego i układania go na paletach. W założeniach chodziło o odciążenie pracowników, optymalizację i poprawę ergonomii procesu pakowania. Główny problem stanowiła różnorodność produktu i składane kartony na zatrzask bez bindu lub wzmocnienia. Także masa opakowania zbiorczego do 40 kg. Projekt B+R był realizowany od 02.2017 r. do 12.2017 r. Jako zidentyfikowane ryzyka Karta projektu wskazuje na zapylenie gipsu i cementu oraz niestabilne opakowania o dużej masie. W Karcie projektu wyszczególniono następujące etapy prac badawczo-rozwojowych: opracowanie założeń projektowych; testy czujników różnych producentów; wykonanie projektu przenośnika odpornego na zapylenie z gipsu i cementu; wykonanie prototypu przenośnika i testy w trudnych warunkach; zaprojektowanie półkowego paletyzera, który zabierał kartony z podchwytem i odkładał całe warstwy o łącznej masie do 350 kg; wykonanie półkowego paletyzera; instalacja całej linii u klienta; szkolenia, odbiory. Problemy badawcze i wyzwania techniczne/technologiczne dotyczące zapylenia gipsu i cementu oraz niestabilnych opakowań o dużej masie zostały rozwiązane przez zaprojektowanie przenośnika, który ma napęd za pomocą suchego wału i elektrycznych pasków oraz opracowanie paletyzera półkowego. Z podsumowania projektu badawczo-rozwojowego wynika, że zakończył się sukcesem. W wyniku jego realizacji powstała unikatowa, wynikająca ze specyfiki przedsiębiorstwa, wiedza.
W wyjaśnieniach z 5.02.2024 r. pełnomocnik strony odnosząc się do kwestii nowej wiedzy, która została wygenerowana w tym projekcie stwierdził, że została zaprojektowana i wykonana od podstaw nowa linii pakowania wyrobów z gipsu i betonu o masie do 30 kg, który musi być paletyzowany metodą podchwytu. Natomiast strona podczas przesłuchania 7.10.2024 r. wyjaśniła, że tym projekcie wszystko było innowacyjne od opracowania koncepcji layout, przepływu materiału, po opracowanie całej automatyki. Projekt został zrealizowany na podstawie umowy o dzieło zawartej 14.09.2016 r. ze S. S.A. z siedzibą w L. Przedmiotem umowy była dostawa kompletnej linii paletyzującej kartony (w tym układ mechaniczny, automatyka, montaż, uruchomienie).
W decyzji z 18 marca 2024 r. NUS ocenił, że prace realizowane w ramach ww. projektów nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "ustawa PIT" lub "u.p.d.o.f."), a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e tej ustawy. Podkreślił, że z działań podatnika nie wynika aby poza posiadaną wiedzą, w oparciu o dostępną literaturę techniczną, doświadczenie pracowników, próby w skali mikro lub dotyczące poszczególnych podsystemów w związku z realizacją zleconych prac, powstawała nowa wiedza w ramach systematycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził również, że podatnik błędnie odnosi przesłanki uznania prac za działalność badawczo-rozwojową do efektów tych prac, a nie do czynności składających się na tę działalność. Wyjaśnił, że to nowa wiedza jest obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, a nie nowe lub ulepszone produkty czy procesy. Według organu I instancji ustalony w sprawie stan faktyczny nie wskazuje, ażeby powstała nowa wiedza, którą podatnik zastosował przy pracy nad projektami, ani też żeby posiadana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Z materiału tego wynika jedynie, że w ramach projektów, które realizował lub współtworzył podatnik powstawały nowe maszyny, urządzenia, linie produkcyjne lub zmodernizowane procesy technologiczne. NUS uznał zatem, że działalność podatnika sprowadza się w istocie do profesjonalnego świadczenia usług wchodzących w zakres podstawowej działalności jego firmy.
Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której wskazał, że w świetle art. 5a pkt 38 ustawy PIT działalność badawczo-rozwojowa musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, systematyczność, nastawienie na poszerzenie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Zaznaczył przy tym, że za twórczą działalność może być uznana tylko taka działalność, która spełnia warunki badań naukowych lub prac rozwojowych opisane w art. 5a pkt 39-40 ustawy PIT lub obu tych form aktywności. Działalność ta musi być nastawiona na tworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań, produktów, usług często o charakterze unikatowym. Nie może ona zatem polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. DIAS wskazał ponadto na konieczność prowadzenia omawianej działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Działalność taka nie może być zatem incydentalna, powinna się zaś charakteryzować regularnością. Podał także, że rezultatem tej działalności powinno być zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
DIAS wskazał na niesporną w tej sprawie okoliczność, że przy realizacji ww. projektów strona nie prowadziła badań naukowych. Ocenił ponadto, że strona nie wykonywała przy tych projektach prac rozwojowych, gdyż zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy PIT cechą tego rodzaju prac jest ich twórczy charakter, czyli uzyskanie wyniku, prowadzącego do powstania produktu, procesu, usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. DIAS wywiódł, że na tę znaczącą różnicę wskazuje między innymi treść powołanego przepisu, który za taką działalność nie uznaje rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nieznane na świecie, ale dotychczas niestosowane w danej firmie. Działalność taka powinna być prowadzona systematycznie i planowo - należy założyć jej cel, zebrać niezbędną dostępną wiedzę, zapewnić finansowanie. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Ponadto, działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Podmioty gospodarcze zajmujące się tego rodzaju działalnością realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej.
Zdaniem organu odwoławczego działania podejmowane przez stronę w ramach realizacji ww. projektów nie wypełniają przesłanek i założeń prac rozwojowych w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy PIT. Zrelacjonował, że projekty te zakładały wykonanie lub zmodyfikowanie układu sterowania linii produkcyjnych, instalację na linii lakierniczej czytników i odbiorników zbierających dane o nałożeniach lakieru na elementy produkcyjne oraz dostawę linii paletyzującej kartony. W ocenie organu odwoławczego, przy realizacji ww. projektów strona wykonywała działania, które można zaliczyć do standardowych, rutynowych czynności, jakie towarzyszą działalności firmy zajmującej się świadczeniem usług z zakresu automatyki i robotyki. Taki jest zaś przedmiot działalności firmy strony, prowadzonej od 2007 r. pod nazwą [...], co wynika zarówno z wpisów do CEiDG i REGON, informacji zawartych na stronie internetowej firmy ([...]), jak i zeznań strony z 15.02.2024 r. DIAS założył, że zindywidualizowany charakter każdego realizowanego przez stronę projektu i stopień trudności jego wykonania nie może przesądzać o jego innowacyjności i wpisywać się w działalność rozwojową. Zauważył bowiem, że każdy projekt realizowany na konkretne zamówienie dostosowane do potrzeb konkretnego kontrahenta będzie posiadał indywidualne cechy, które sprawią, że powstały produkt będzie inny niż poprzednie lub wykonane w przyszłości. Nie przesądza to jednak o tym, że podejmujący się takiego zlecenia prowadzi prace rozwojowe, gdyż te wymagają zaangażowania przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko nawet poniesieniem porażki.
DIAS stwierdził, że prowadzone w ramach ww. projektów działania nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu z którym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, należy wiązać działalność badawczo-rozwojową. Uznał bowiem, że unikatowy charakter zastosowanych w omawianych projektach rozwiązań wynika z faktu, że zostały zrealizowane (przystosowane) na indywidualne zlecenie kontrahenta. Podał, że w każdym z tych projektów inicjatorem i pomysłodawcą był kontrahent, który przedkładał konkretne zlecenie na konkretny produkt i przekazywał dokumentację dotyczącą realizacji przedmiotu umowy. W opinii DIAS co prawda strona, realizując przedmiotowe zlecenia wykazywała się kreatywnością, to jednak działania te należą do zadań jakie powierza się tego typu firmom. Strona nie wykazała natomiast aby prowadziła prace rozwojowe, których celem samym w sobie było powstanie nowych, nieznanych wcześniej produktów czy usług, które można wykorzystać w przyszłości.
Zdaniem organu odwoławczego analiza ww. projektów prowadzi do przekonania, że czynności podejmowane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykraczają poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy. DIAS zauważył bowiem, że działalność prowadzona przy realizacji projektów nie była nacelowana na stworzenie prototypu, a jedynie na realizację określonego, indywidualnego zlecenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami oraz warunkami technicznymi. Zrelacjonował, że strona wykonywała zlecenia zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego posiadane narzędzia, wiedzę i doświadczenia z wcześniej realizowanych zleceń, podczas gdy prace rozwojowe ze swej istoty służą wypracowaniu nowych koncepcji, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje o charakterze zastosowań praktycznych. DIAS stwierdził, że strona nie prowadziła prac, prób bądź nie wprowadzała nowatorskich, dotychczas niestosowanych rozwiązań w projektowanych układach sterowania, które nie łączyłyby się z koniecznością wywiązania się z obowiązku wykonania konkretnego zamówienia. Nie prowadziła zatem prac rozwojowych niejako obok podstawowej działalności, które dałaby rezultat w postaci powstania nowego produktu czy usługi, którą mogłaby wykorzystać w przyszłych zleceniach. Strona nie wykorzystywała materiałów, narzędzi i surowców do prowadzenia prac rozwojowych samych w sobie, a jedynie po to by wykonać zlecenie, za które otrzymała zapłatę, której wysokość uwzględniała wydatki poniesione w związku z wykonaniem projektów. Oznacza to, że koszty realizacji poszczególnych projektów obciążyły nie stronę ale zleceniodawców.
Ponadto DIAS odniósł się do przesłanki systematyczności działalności badawczo-rozwojowej, która powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wskazał, że strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że w celu prowadzenia prac rozwojowych poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w tej działalności, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby prac rozwojowych. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących ww. projektów i dokumentów źródłowych wynika, że strona ponosiła jedynie wydatki związane z zakupem materiałów i surowców w związku z realizacją tych projektów, które w opinii DIAS są ponoszone standardowo przy realizacji podobnych zamówień od klientów.
W ocenie DIAS za konstatacją o braku podstaw do zastosowania w sprawie ulgi B+R przemawia okoliczność braku zwiększonego ryzyka, które towarzyszy działalności innowacyjnej o charakterze badawczo-rozwojowym. DIAS uznał, że realizując projekty strona ponosiła ryzyko na poziomie, który zwykle cechuje każdą działalność gospodarczą. Zauważył bowiem, że wszystkie realizowane projekty wykonywane były na konkretne indywidualne zamówienie kontrahenta, który już na etapie zamówienia wskazywał wymagania oraz wynagrodzenie za realizację projektu. Już zatem na etapie przyjmowania zamówienia strona zakładała, że będzie w stanie zrealizować zlecenie wykorzystując dotychczasową wiedzę, doświadczenie, kadrę zatrudnionych specjalistów oraz posiadane narzędzia. DIAS wskazał ponadto na brak dowodów wskazujących aby strona podejmowała działania zmierzające do stworzenia nowych rozwiązań (know-how), które mogłyby zostać zaliczone do działalności badawczo-rozwojowej. Podał, że strona nie przedstawiła dowodów na wykonywanie prototypów, czy też występowanie tzw. badań niszczących będących efektem nieudanych prób produktów. Nie ma także dowodów na występowanie znacznych strat w materiałach i surowcach, a pełnomocnik strony w piśmie z 5.02.2024 r. podał, że przy realizacji projektów występowały jedynie minimalne ubytki w materiałach. DIAS podkreślił, że projekty były realizowane na zlecenie kontrahentów, co w znaczącym stopniu ograniczało nieprzewidywalność prowadzonej działalności.
Końcowo DIAS wskazał na stosunkowo krótki okres realizacji projektów nr 2, 3 i 4 (od 3 do 5 miesięcy), co także przemawia za zasadnością stanowiska, że strona nie prowadziła działalności B+R. Stwierdził także, że na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów nie można ocenić jaką wiedzę strona posiadała przed realizacją spornych projektów. Wskazał przy tym na ogólnikowy i schematyczny sposób ujęcia celów prac B+R w kartach projektów (bez parametrów technicznych), brak dowodów dokumentujących na bieżąco realizację poszczególnych etapów prac B+R, brak folderów zawierających dokumentację projektów, pomimo że z Kart projektów wynika, że dokumentacja projektów znajduje się na serwerze firmowym w folderze o nazwie projekty zakończone. Organ odwoławczy zauważył również, że wskazane w Kartach projektów okresy prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nie zawsze pokrywają się z faktycznym okresem realizacji projektów. Dotyczy to, np. projektów realizowanych na zlecenie spółki I. Z Kart projektów wynika, że były one realizowane od lutego do listopada 2017 r., podczas gdy zamówienie na wykonanie tych projektów są datowane na lipiec 2017 r. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że wskazana przez stronę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT, co bezprzedmiotowym czyni odniesienie się do kwestii dotyczącej kosztów kwalifikowanych.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1/ art. 191 w zw. z art. 187 Op poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim wyjaśnień skarżącego, udzielonych w trakcie przesłuchania 7.10.2024 r. podczas których skarżący w sposób wyczerpujący opisał prowadzoną przez siebie działalność badawczo-rozwojową, przedstawiając dowody i wyjaśnienia na innowacyjność swoich działań oraz ich indywidualny i twórczy charakter, a także relacjonując zdobywanie nowej wiedzy oraz jej późniejsze zastosowanie w celu stworzenia nowych zastosowań, co spełnia warunki do skorzystania z ulgi B+R; podkreślono, że skarżący realizował tego typu projekty po raz pierwszy, było to nowością i innowacyjnością w skali jego przedsiębiorstwa - mimo, iż projekty dotyczyły realizacji linii produkcyjnych, co dla organów podatkowych wydaje się równoznaczne z rutynowością oraz pewnym schematem działań, wykluczającym innowacyjność projektów; wyjaśniono, że każda z linii zakwalifikowanych do ulgi B+R dotyczyła innego rodzaju produktów, a zatem musiała spełniać inne funkcje oraz inne kryteria klientów, wykorzystywano inne, nowe rozwiązania techniczne, maszyny, co zaprzecza rutynowości działań skarżącego i wskazuje na konieczność nowatorskiego podejścia do każdego ze zrealizowanych zleceń; oceniono, że stanowisko organów podatkowych jakoby realizowane przez skarżącego projekty stanowiły rozwiązania typowe dla branży automatyki i robotyki, a tym samym nie spełniały kryteriów do skorzystania z ulgi B+R, nie ma oparcia w materiale dowodowym, a organy nie pozyskały wiadomości specjalnych powołując biegłego, które pozwoliłyby na ocenę materiału dowodowego i formułowanie takich wniosków;
2/ art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Op poprzez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego bez pozyskania wiadomości specjalnych, które są niezbędne w sytuacji gdy jak wyjaśniał skarżący przekazywany przez zamawiającego tzw. layout stanowi jedynie szkic zamaszynowienia na danym obszarze i nie stanowi gotowej instrukcji ani dokumentacji opracowania całego zakresu układu sterowania, oprogramowania oraz innych prac związanych z uruchomieniem linii technologicznej, w tym przetestowania jej działania w zakładzie skarżącego oraz następnie w zakładzie zamawiającego, które to czynności musiał samodzielnie opracować i wykonać skarżący aby osiągnąć docelowe parametry wskazane w zamówieniu klienta;
3/ art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Op poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i działanie w sposób niebudzący zaufania do organu, w ten sposób, że:
a) pomimo złożonych przez skarżącego wyjaśnień i dokumentów, z których wynika, że działalność skarżącego spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi B+R organ odwoławczy stoi na stanowisku, że sporne projekty stanowią czynności typowe dla działalności gospodarczej skarżącego, a zatem nie może on skorzystać z ulgi B+R, podczas gdy skarżący wskazywał, że były to nowe realizacje lub istotnie różniące się od wcześniej wykonywanych;
b) organ odwoławczy dokonał analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod z góry założoną tezę, że działalność realizowana przez skarżącego nie jest działalnością badawczo-rozwojową; jako przykład wskazano twierdzenie organu ze s. 18 zaskarżonej decyzji, na której odniesiono się do złożonego przez skarżącego oświadczenia w umowie zawartej z A. Sp. z o.o. o posiadaniu doświadczenia do wykonania przedmiotu umowy co podważa, że skarżący po raz pierwszy realizował tak duży system; zauważono, że skarżący jako przedsiębiorca działający w branży automatyki i robotyki posiada niezbędne doświadczenie aby zrealizować projekt linii produkcyjnej, co nie wyklucza jednak, że projekt ten może stanowić innowację na skalę jego przedsiębiorstwa;
c) organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji stwierdził, że skoro skarżący został wybrany przez swoich kontrahentów w drodze konkursu ofert to "trudno mówić o innowacyjności przedmiotowego projektu skoro, jak wynika z materiału dowodowego, te same prace mógł wykonać inny podmiot z branży automatyki" (s. 20 zaskarżonej decyzji); skarżący podkreślił, że przesłanką do skorzystania z ulgi B+R jest realizacja projektu innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa, nie zaś w skali kraju czy ogólnie świata; zakwestionował przy tym stanowisko, że w ramach działalności badawczo-rozwojowej ma powstać całkowicie nowy wynalazek, będący naukowym odkryciem, nie tylko niewymyślonym wcześniej przez nikogo, ale wręcz takim, że nikt inny nie byłby w stanie stworzyć czegoś takiego;
d) organ odwoławczy na s. 25 zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżący nie prowadził prac, prób bądź nie wprowadzał nowatorskich, dotychczas niestosowanych rozwiązań w projektowanych układach sterowania, które nie łączyłyby się z koniecznością wywiązania się z obowiązku wykonania konkretnego zamówienia, przy czym organ zarzuca również skarżącemu, że nie prowadził prac rozwojowych samych w sobie, lecz po to by wykonać zlecenie, za które otrzymał zapłatę; skarżący podkreślił, że realizował testy nowych funkcjonalności poprzez budowę lub odwzorowanie istniejącego układu w celu zaimplementowania nowej funkcjonalności, następnie proces ten był powtarzany w zakładzie klienta, a zatem były wykonywane próby zrealizowanych projektów, co było konieczne, bowiem pomimo doświadczenia skarżącego każdy z projektów był dotknięty ryzykiem niepowodzenia; skarżący zwrócił także uwagę na brak cechy charytatywności prowadzonej działalności gospodarczej, jej nastawienie na zysk oraz okoliczność, że koszt kwalifikowany ulgi w pierwszej kolejności musi spełniać kryterium kosztu uzyskania przychodu, czyli być poniesiony w celu jego osiągnięcia, a zatem również typowa jest realizacja poszczególnych zadań na indywidualne zlecenia klientów - również w zakresie działalności badawczo-rozwojowej; skarżący podniósł, że żaden z przepisów ustaw PIT nie nakłada na podatnika obowiązku realizacji projektów badawczo-rozwojowych jedynie na użytek i potrzeby wewnętrzne przedsiębiorstwa, co więcej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu indywidualnych interpretacji stoi na stanowisku, że projekty realizowane na indywidualne zamówienia klientów podatników mogą zostać zakwalifikowane do ulgi B+R pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych tej ulgi;
4/ art. 26e ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 38 i 40 ustawy PIT poprzez uznanie, że działalność skarżącego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym nie może zostać uznana za prace rozwojowe, podczas gdy:
- działalność ta spełnia przesłanki przewidziane w tych przepisach do uznania jej za działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
- warunkiem skorzystania z ulgi B+R nie jest rozliczenie wszystkich kosztów kwalifikowanych przewidzianych w art. 26e ustawy PIT; wyjaśniono, że skarżący sam zajmował się projektowaniem linii produkcyjnych, dopasowaniem istniejących oraz stworzeniem nowych komponentów koniecznych do wytworzenia produktów, a także opracowaniem oprogramowania sterującego do linii produkcyjnych, zatem nie musiał korzystać z usług podmiotów zewnętrznych w tym zakresie - co tym bardziej potwierdza jak innowacyjne dla skarżącego były realizowane projekty;
- organ odwoławczy błędnie założył, że skoro skarżący nie wykonywał tzw. badań niszczących oraz nie ponosił znacznych strat w materiałach i surowcach to jego działalności nie można kwalifikować jako badawczo-rozwojową; skarżący podkreślił, że takie działanie jest charakterystyczne przy produkcji towarów, tymczasem skarżący projektuje, wykonuje i tworzy oprogramowanie sterujące do specjalistycznych linii technologicznych, a materiały i surowce służą mu do zbudowania prototypu, który następnie staje się gotowym produktem; dodał, że także w działalności branży IT, która może być zakwalifikowana jako badawczo-rozwojowa często w ogóle nie występuje zużycie jakichkolwiek materiałów i surowców;
- uzyskanie zapłaty od kontrahenta za wykonany projekt nie wyklucza skorzystania z ulgi B+R skoro warunkiem wstępnym uznania wydatku za koszt kwalifikowany jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodu; skarżący ocenił, że przyjęcie za prawidłową wykładni organu skutkowałoby wyłączeniem możliwości rozliczania ulgi przez wszystkie podmioty, które sprzedają rezultaty swojej działalności B+R innym podmiotom;
- organ odwoławczy błędnie uznał, że skarżący realizując sporne projekty nie pozyskiwał i nie gromadził nowej wiedzy, lecz tworzył wyłącznie nowe maszyny, urządzenia i linie przemysłowe, podczas gdy aby stworzyć coś czego wcześniej się nie wykonywało należy pozyskać nową wiedzę i umieć ją zastosować w praktyczny sposób;
- nieuprawnione jest utożsamianie możliwości skorzystania z ulgi B+R z koniecznością dokonania wynalazku, podczas gdy wystarczające jest by działalność badawczo-rozwojowa prowadziła do pozyskania i wytworzenia towarów, usług lub procesów innowacyjnych na skalę przedsiębiorstwa podatnika, a nie na skalę światową;
5/ art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy PIT poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku PIT i tym samym uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z przysługującemu mu odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi w 2017 r.
W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że czynności dokonywane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności stanowią prace rozwojowe, bowiem polegają na nabywaniu, kształtowaniu, łączeniu oraz wykorzystywaniu zdobytej wiedzy i zastosowaniu jej do planowania produkcji oraz tworzenia nowych produktów jakimi są linie przemysłowe, czy też systemy do stertowania liniami przemysłowymi. Podano, że w ramach realizowanej działalności skarżący tworzy również prototypy, które następnie jako produkt końcowy gotowe są do wykorzystania komercyjnego. Wyjaśniono, że skarżący zdobytą w ten sposób wiedzę wykorzystuje przy projektowaniu i budowie kolejnych linii, gdzie projekty te nie stanowią już prac rozwojowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Wskazano, że zamówienia składane przez klientów skarżącego co prawda zawierały określony cel jaki projekt ma osiągnąć, to jednak nie posiadały instrukcji według której skarżący miał zrealizować zlecenie. Zadaniem skarżącego było zatem zaprojektować oraz skonstruować urządzenie lub oprogramowanie w taki sposób, aby cel założony przez klienta został osiągnięty. Aby zrealizować projekt skarżący musiał zdobyć wiedzę, która pozwoliła na opracowanie sprawnego mechanizmu lub programu, który w wyniku swojej pracy miał osiągnąć określone parametry, stanowiący cel klienta, co wymagało znacznych nakładów pracy twórczej z jego strony. Zaznaczono przy tym, że inny podmiot z branży może skonstruować linię technologiczną realizującą te same parametry, jednak nigdy nie będzie to identyczna linia produkcyjna zaprojektowana i zbudowana dokładnie w ten sam sposób i z tym samych komponentów, jak zrobił to skarżący.
Ponadto zauważono, że działalność badawczo-rozwojowa w przedsiębiorstwie skarżącego była (i jest w dalszym ciągu) realizowana w sposób ciągły, w postaci wprowadzania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Podano, że prowadzone przez skarżącego prace były zaplanowane i zostały określone cele do osiągnięcia. Do projektów zostały przypisane zasoby ludzkie i materialne oraz prowadzona była ewidencja kosztów.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Przedmiotem sporu jest ocenia działań skarżącego w ramach projektów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., uprawniającą do skorzystania na podstawie art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. z tzw. ulgi B+R poprzez możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku, kosztów kwalifikowanych, tj. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.
Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy kosztami kwalifikowanymi są:
- należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art.25 ust. 1 i 4. Ponadto zgodnie z art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f. za koszty kwalifikowane uznaje się również: dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.
Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie oraz jeżeli podatnik w danym roku podatkowym nie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, co wynika z art. 26e ust.5 i ust. 6 u.p.d.o.f.
Zaś zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący nie prowadził badań naukowych, dlatego Sąd pominął ich definicję zawartą w art. 5a pkt 39 ustawy PIT, koncentrując się na definicji prac rozwojowych zawartej w pkt 40 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęto w nim, że prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;
Z powyższego wynika, że rozstrzygając, czy dana działalność jest działalnością rozwojową należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnia cechy wskazane w pkt 38 art. 5a ustawy PIT, tj. czy jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, podejmowana systematycznie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a w tym ocenić, czy działania skarżącego można uznać za prace rozwojowe, opisane w pkt 40 art. 5a ustawy PIT. W następnej kolejności ustala się koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.
W tak oznaczonych granicach należało prowadzić postępowanie dowodowe, mając przy tym na względzie rozkład ciężaru dowodzenia, współspoczywającego zarówno na skarżącym, w którego interesie powinno być wykazanie stosownymi dowodami, że w okresie objętym decyzją prowadził działalność rozwojową, jak i na zasadach ogólnych – na organie, zobowiązanym do podejmowania wszelkich działań w celu ustalenia faktów istotnych dla sprawy (art. 122 Op), a następnie do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, do czego zobowiązuje art. 191 Op.
Biorąc pod uwagę zarówno dowody dostarczone przez skarżącego jak i materiał zgromadzony z inicjatywy organu Sąd ocenił, że nie pozwalają one na uznanie, że skarżący w okresie objętym decyzją wykonywał działalność uprawniającą do ulgi B+R.
Skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (k. 1-3 akta postępowania podatkowego) podał, że w 2017 r. realizował projekty badawczo-rozwojowe innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa, scharakteryzowane w opisowej części wyroku. We wniosku wskazał typ kosztów kwalifikowanych – surowce i materiały, wysokość kosztów deklarowanych oraz kwalifikowanych, a także wysokość ulgi B+R, uwzględnioną w korekcie zeznania PIT-36L.
Następnie skarżący przedłożył zestawienie materiałów i surowców 2017 (k.212-216 akta postępowania podatkowego) na łączną kwotę 1.144.988,61 zł, w którym wskazał dostawców, przedmiot dostawy oraz jej wartość netto. Przedłożył też faktury zakupów i sprzedaży (k.16-211 akta postępowania podatkowego), listę osób realizujących projekty (k.228 akta postępowania podatkowego), karty projektu (k.220-225 akta postępowania podatkowego) oraz KPiR za 2027 r. (k.233-281 akta postępowania podatkowego), w której w części dot. grudnia 2017 r. wykazano kwotę 572.494 zł - znajdują się zapisy dotyczące kosztów działalności B+R. Z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z 5 lutego 2024 r. (k.402 akta postępowania podatkowego) wynika, że nie ujmował chronologicznie w KPiR kosztów B+R, zaś dokumenty zostały przez niego zidentyfikowanie na podstawie danych historycznych, na bieżąco ewidencjonował te koszty (faktury) w osobnym folderze dotyczącym każdego projektu.
Wśród przedłożonych faktur znajdują się m.in. faktury dokumentujące: dostawę przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. usługi wykonania układu sterowania linii paletyzacji w firmie R. – uruchomienie, testy, wstępne uruchomienie; na rzecz M. dostawę linii paletyzacji opakowań kartonowych o określonym modelu; na rzecz I. sp. z o.o. dostawę Proces control system linia [...] według zamówienia oraz dostawę usługi modyfikacji centralnego sterowania linia [...] według zamówienia; na rzecz A. sp. z o.o. dostawy usługi wykonania układu automatyki linii produkcyjnej [...] różne etapy.
Przedłożone karty projektu zawierają pola obejmujące: tytuł projektu, okres realizacji prac B+R, cel projektu badawczo-rozwojowego oraz przyjęte założenia badawcze, analizę ryzyka projektu (nazwa ryzyka, prawdopodobieństwo wystąpienia i jego skutki), działania podejmowane w ramach prac B+R (etapy prac B+R), problemy badawcze i wyzwania techniczne, które wystąpiły w projektach (nazwa i opis problemu opis jego rozwiązania), podsumowanie projektu, dokumentacja prac B+R.
Skarżący przedstawił też umowę o dzieło z 14 września 2026 r. (k.288-289 akta postępowania podatkowego) zawartą przez niego z S. S.A. na dostawę kompletnej linii paletyzującej kartony (w tym układ mechaniczny, automatyka, montaż, uruchomienie) z materiałów własnych za wynagrodzeniem całkowitym 600.000 zł netto, obejmującym wszelkie koszty i wydatki poniesione przez wykonawcę; umowę sprzedaży z 11 kwietnia 2017 r. (k.286-287 akta postępowania podatkowego) zawartą przez niego z M. sp. z o.o. dotyczącą sprzedaży nowej linii do paletyzacji opakowań kartonowych o określonym modelu, fabrycznie nowej, spełniającej normy techniczne, wolnej od wad prawnych i fizycznych; dwa zamówienia zakupu przez I. sp. z o.o. (z 3 i 14 lipca 2017 r.) dot. proces control system linia [...] oraz modyfikacji systemu centralnego sterowania linia [...] (k.284, 285 akta postępowania podatkowego).
Wraz z pismem z 5 lutego 2024 r. (k.402 akta postępowania podatkowego) skarżący przedstawił szereg dokumentów technicznych, instrukcje itp.
Z kolei organ wezwał skarżącego (k. 300 akta postępowania podatkowego) do przedłożenia dokumentów oraz skierował zapytania do: A. sp. z o.o. (k.309 akta postępowania podatkowego), I. sp. z o.o. (k.317 akta postępowania podatkowego), S. S.A. (k.325 akta postępowania podatkowego) o informacje na temat kryteriów wyboru dostawcy urządzenia, szczegółów dot. wykonania usługi wykonanej przez skarżącego oraz o przedłożenie umowy wraz z dokumentacją, w tym zdawczo-odbiorczą i fotografie tabliczek znamionowych.
Ponadto organ uzyskał od A. sp. z o.o. umowę z 27 września 2016 r. (k.409-412 akta postępowania podatkowego) zawartą ze skarżącym na wykonanie instalacji sterowania i uruchomienie linii technologicznej do układania, stretchowania, etykietowania, transportu i bandowania palet z materacami w zakładzie produkcyjnym [...], zgodnie z przyjętym harmonogramem prac, wraz z dokumentacją techniczną, według wszelkich wymogów prawnych i technicznych dla tego typu instalacji, za wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 900.000 zł. Z wyjaśnień złożonych przez A. wynika, że skarżący był podwykonawcą tej spółki, zajmującym się wykonaniem sterowania urządzeniami wchodzącymi w skład linii technologicznej, którą spółka ta wykonywała dla inwestora ([...]). Wyjaśniono też, że podwykonawca nie sporządzał prototypów, w odbiorach uczestniczyli zarówno inwestor jak i podwykonawcy, tabliczki znamionowe nie są wykonywane przez producenta i nie mają związku z autorem sterowania linią technologiczną, a ponadto zdecydowaną ilość urządzeń (ok.200 szt.) wykonała spółka A. Ponadto w piśmie z 21 lutego 2024 r. (k.447 akta postępowania podatkowego) spółka ta podała, że przedmiotem projektu dot. R. był zintegrowany system paletyzacji kartonów i paczek, do wykonania w dwóch etapach, A. odpowiadała za całość projektu, zaś skarżący był jego podwykonawcą. Osiągnięcie celu wyznaczonego przez inwestora zależało po części od mechanicznego wykonania urządzeń (przez A. i innych podwykonawców) po części od wykonania programu sterowania (skarżący). Nie zawarto pisemnej umowy ze skarżącym, nie zlecono wykonania prototypu.
Z kolei I. sp. z o.o. w piśmie z 8 lutego 2024 r. wyjaśniła (k. 431 akta postępowania podatkowego), że nie archiwizuje dokumentacji dotyczącej faktur wskazanych przez NUS, zaś w ramach przygotowań do modyfikacji linii [...] rozesłano zapytania o oferty do potencjalnych wykonawców, spośród których wybrany został skarżący. Wyjaśniono, że modyfikacja linii polegała na dostarczeniu i instalacji szaf elektrycznych z kompletem podzespołów elektrycznych służących do sterowania całą linią produkcyjną lakierni. Proces system control polegała na instalacji na linii lakierniczej szeregu czytników i odbiorników służących zbieraniu danych o nałożeniach lakieru na elementy produkcyjne w całej linii lakierniczej. Z podanych w ww. piśmie przyczyn, wynikających z konieczności rozwoju i modernizacji procesu produkcyjnego w 2023 r. wdrożono inny system i w związku z tym usunięto i zezłomowano szafy sterownicze które zostały zainstalowane w 2017 r., zaś na ich miejsce dostarczono rozwiązanie kompatybilne z koncepcja [...].
S. S.A. w piśmie z 7 lutego 2024 r. (k.433 akta postępowania podatkowego) podała, że wybór dostawcy (skarżącego) wynikał z jego dopasowania do wymogów montażowych i terminowych. Skarżący dostarczył, zamontował i uruchomił linię do paletyzacji opakowań kartonowych, nie odnaleziono protokołów odbiorczych. Obecnie linia jest zdemontowana i czeka na kupca.
Skarżący został przesłuchany w charakterze strony przez organ I instancji, a następnie także przez organ odwoławczy, prezentując, w trakcie przesłuchań swoje argumentu w kwestii wniosku o nadpłatę. Ponadto skarżący przedkładał na nośnikach elektronicznych opisane w decyzji DIAS na str.7 instrukcje obsługi, dokumentacje i rysunki techniczne.
Zdaniem Sądu kompleksowa ocena zebranych dowodów dokonana we wzajemnej łączności nie potwierdziła stanowiska skarżącego do prawa do ulgi B+R. Nie odmawiając bowiem skarżącemu innowacyjnego, na skalę przedsiębiorstwa, charakteru jego działalności w ramach opisanych projektów – nie sposób jednak przypisać tej działalności cech wskazanych w art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy PIT. W ocenie Sądu zebrane dowody nie potwierdzają w szczególności, aby skarżący wykonywał prace rozwojowe. Nie przedłożył bowiem dowodów wskazujących na wykonywanie działań opisanych w pkt 40 art. 5a u.p.d.o.f., tj. nie wykazał, aby do planowania, tworzenia czy projektowania nowych/ulepszonych produktów, linii produkcyjnych procesów czy usług – wykorzystywał w twórczy sposób wcześniej nabytą wiedzę i umiejętności z różnych dziedzin, a w tym nie wykazał skarżący, aby opracowywał jakiekolwiek prototypy, o których jest mowa w pkt 40 lit. a i b art. 5a u.p.d.o.f.
Prowadzenie przez skarżącego prac rozwojowych wynika jedynie z jego twierdzeń i nie ma oparcia w zebranych dowodach. Jednym z wniosków wynikających z analizy dowodów jest to, że o pracach rozwojowych skarżącego wiedział tylko on, zaś podmioty, na rzecz których realizowane były poszczególne projekty, wiedzy takiej nie miały i nie były zainteresowane ewentualnymi wynikami "prac rozwojowych", zainteresowane zaś były osiągnięciem rezultatów wynikających z umów (sterowanie urządzeniami wchodzącymi w skład linii technologicznej, dostarczenie linii do paletyzacji opakowań, dostarczenie i instalacja szaf elektrycznych z podzespołami do sterowania linią produkcyjną lakierni. Z wyżej opisanych umów zawieranych przez skarżącego nie wynikało, aby w kosztach należnego skarżącemu wynagrodzenia mieścił się zakup narzędzi, surowców czy ekspertyz składających się na działania charakterystyczne dla opisanych w pkt 40 art. 5a ustawy PIT prac rozwojowych. W tym z żadnej z przedłożonych umów nie wynika, aby uwzględniały ryzyko towarzyszące pracom rozwojowym czy wykonanie prototypu. Przeciwnie do twierdzeń skarżącego, treść umów zawieranych w związku z realizacją projektów wskazuje na to, że były to standardowe umowy sprzedaży czy umowy o wykonanie określonego dzieła, a więc z góry zakładano, że zostanie osiągnięty konkretny rezultat.
Istotne dla oceny wniosku skarżącego jest przedłożone przez niego zestawienie materiałów i surowców. W art. 26c ust. 2 u.p.d.o.f. w pkt od 1 do 5 wymieniono rodzaje wydatków uznawanych za koszty kwalifikowane, wśród których wymieniono także nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową. W tym zakresie zauważenia wymaga po pierwsze to, że skarżący nie wykazał, w jaki bezpośredni sposób wskazane przez niego wydatki wynikające z faktur zakupu łączą się z prowadzonymi pracami rozwojowymi, co pozwala na stwierdzenie, że wydatki powyższe i tak poniósłby, realizując zamówienia w ramach projektów. Ponadto brak wskazania innych rodzajowo kosztów kwalifikowanych (składki na ubezpieczenie pracowników, ekspertyzy, opinie, koszty korzystania z aparatury naukowo-badawczej, koszty patentu) przy wskazaniu jedynie kosztów nabycia materiałów i surowców, a więc kosztów "uniwersalnych" przy niewykazaniu ich bezpośredniego związku z pracami rozwojowymi podważa wiarygodność skarżącego.
Przedłożone przez skarżącego karty projektu wprawdzie zawierają informacje o treści wskazującej na wykonywanie działań o charakterze rozwojowym, lecz ten dowód nie jest kompatybillny z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z wyżej omówionymi umowami zawieranymi przez skarżącego w celu realizacji w określonym terminie konkretnych rezultatów czy z zestawieniem materiałów i surowców, a więc wąsko określonych kosztów kwalifikowanych. Ponadto wydatki na prace rozwojowe powinny być na bieżąco dokumentowane w księdze przychodów i rozchodów. Skarżący obowiązku tego nie realizował, co samo w sobie nie stanowi przyczyny odmowy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz pośrednio wskazuje, że skarżący niejako "na próbę" złożył wniosek, dopasowując jego treść do przepisów dotyczących ulgi B+R. Wątpliwości dotyczące kart projektów są tego rodzaju, że nie wiadomo, kiedy zostały sporządzone i w jakim celu. W połączeniu zaś z brakiem wiedzy kontrahentów skarżącego o prowadzeniu prac rozwojowych i związanym z tym ryzykiem nieosiągnięcia rezultatu oraz brakiem bieżących zapisów w KPiR zasadne wydaje się spostrzeżenie, że karty te mogły zostać przygotowane dla celów związanych z postępowaniem dotyczącym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zaś w 2017 r. w celu dokumentowania spornych prac. W istocie więc brak konkretnych dowodów, aby skarżący wykonywał tego rodzaju prace, a w tym, aby miały one twórczy i systematyczny charakter, z nastawieniem na poszerzanie i zdobywanie wiedzy. I chociaż skarżący złożył obszerne wyjaśnienia wraz z rysunkami i schematami, to jednak wobec braku dokumentacji potwierdzającej na wykonywanie przez skarżącego w 2017 r. konkretnych prac rozwojowych organy podatkowe nie miały podstaw do uznania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Zdaniem Sądu ocena wszystkich zebranych dowodów dokonana nie pojedynczo, a we wzajemnej łączności uprawniała organy podatkowe do takiej konkluzji.
Sąd nie stwierdził, aby w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Ocena prawna organu mieści się bowiem w granicach prawa materialnego, tj. wyżej przytoczonych przepisów ustawy PIT dotyczących ulgi B+R i dokonana została na podstawie dowodów zebranych bez naruszenia art. 187 § 1 Op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia art. 197 Op, zgodnie z którym jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis ten nie obliguje organu do powołania biegłego, a jedynie daje mu taką możliwość. Biorąc pod uwagę spoczywający na skarżącym obowiązek udowodnienia prowadzenia w 2017 r. prac rozwojowych, w ocenie Sądu niezrealizowany w tej sprawie, organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zaś skarżący nie złożył wniosku w tym zakresie.
W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.).