I SA/Sz 1517/14

I SA/Sz 1517/14 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2015-11-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2014-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Woźniak
Joanna Wojciechowska
Kazimierz Maczewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 418/16 - Wyrok NSA z 2017-11-30
I FZ 220/15 - Postanowienie NSA z 2015-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej
w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego
w S. z dnia [...] nr [...], określającą spółce z o.o. B. z siedzibą w S., w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.
Z uzasadnienia tej decyzji i z akt sprawy wynika, że B. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 04.04.2013 r. W złożonej
w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. korekcie deklaracji dla podatku od towarów
i usług VAT-7 za kwiecień 2013 r. Spółka wykazała m.in.:
- razem podatek należny [...] zł,.
- podatek naliczony do odliczenia, [...] zł,
w tym:
- podatek naliczony od nabycia towarów
i usług zaliczanych do środków trwałych [...] zł,
- nadwyżkę podatku naliczonego
nad należnym do zwrotu na rachunek
podatkowy podatnika [...] zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, iż spółka B. w ww. korekcie deklaracji dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 12.04.2013 r. wystawionej przez spółkę z o.o. B. z siedzibą w S. na wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wraz z zabudowaniami, położonej w S., zgodnie z aktem notarialnym Rep. nr [...] z dnia 4.04.2013 r. (dołączonym do faktury VAT).
Z ustaleń wynika też, iż aktem notarialnym z dnia 21.03.2013 r., Rep. A
nr [...] powołana została G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (która następnie przyjęła nazwę B.). Jedynym wspólnikiem i prezesem pierwszego - jednoosobowego - zarządu spółki został W.J., a spółka ta została zarejestrowana w dniu 3.04.2013 r. w rejestrze sądowym (nr KRS [...]).
Stosownie do treści ww. aktu notarialnego z dnia 4.04.2013 r. W.J., działając w imieniu reprezentowanej spółki z o.o. B. oświadczył, że sprzedaje prawo wieczystego użytkowania gruntu - działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej S., obręb [...], wraz z własnością znajdujących się na tej działce budynków o łącznej powierzchni użytkowej [...] pod oznaczeniem adresowym ul. [...] , stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności, na rzecz G. Sp. z o.o. reprezentowanej przez A.C. (prokurenta spółki G.).
Zgodnie z § 2 aktu notarialnego przy jego sporządzaniu okazano m.in.:
- uchwałę Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o. z dnia 10.04.2012 r. o wyrażeniu zgody na zbycie prawa wieczystego użytkowania opisanego wyżej gruntu - działki nr [...] oraz własności posadowionych na tym gruncie budynków,
- uchwałę Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. o wyrażeniu zgody na nabycie ww. przedmiotu umowy sprzedaży.
W myśl § 3.2 ww. aktu notarialnego A. C. w imieniu reprezentowanej spółki G. oświadczyła, że zobowiązuje się do złożenia wniosku do B. z siedzibą w W. o wyrażenie przez ten bank zgody na przystąpienie przez spółkę G. do istniejącego długu zabezpieczonego hipoteką w terminie do 30 dni roboczych licząc od dnia zawarcia niniejszej umowy, a ponadto oświadczyła, że reprezentowana przez nią G. sp. z o.o. rozpocznie starania zmierzające do niezwłocznego przejęcia lub jednorazowej spłaty kredytów udzielonych przez B.. oraz B. opisanych w § 1 niniejszego aktu,
w celu zwolnienia spółki B. z długu wynikającego z tych kredytów na warunkach niniejszej umowy.
W § 4.1 aktu notarialnego strony oświadczyły, że umówiona pomiędzy nimi cena sprzedaży przedmiotu tej umowy, w kwocie brutto uwzględniającej naliczony podatek od towarów i usług w stawce 23%, wynosi [...] zł i cenę tę przedstawiciel spółki kupującej, za zgodą przedstawiciela spółki sprzedającej zobowiązał się zapłacić
w następujący sposób:
- kwotę [...] zł, w terminie do 31.07.2013 r. na rachunek spółki sprzedającej lub bezpośrednio na rachunki wierzycieli wskazany lub wskazane w piśmie obejmującym oświadczenie spółki sprzedającej z podpisem notarialnie poświadczonym i nadanym listem poleconym na adres spółki kupującej co najmniej na 30 dni przed datą płatności, przy czym strony oświadczyły, że za termin dokonania płatności uznana będzie data obciążenia rachunku spółki G. wymienioną kwotą na rzecz podmiotu uprawnionego zgodnie z treścią powyżej,
- kwotę [...] zł stanowiącą równowartość w PLN kwoty [...] na dzień przewalutowania kredytu, w ratach miesięcznych w wysokości i terminach zgodnych z umową kredytu nr [...] z 30.09.2011 r. zawartą z B., płatnych w walucie euro bezpośrednio na wskazany rachunek banku, przy czym za zapłatę tej części ceny uznaje się wartość wpłaconej raty w takim zakresie, w jakim wyczerpuje ona należność główną kredytu. Strony zgodnie ustaliły, że całkowita wcześniejsza spłata lub zawarcie umowy o przejęcie długu z tytułu powołanego wyżej kredytu udzielonego umową nr [...] z dnia 30.09.2011 r., z jednoczesnym zwolnieniem spółki sprzedającej z długu, stanowić będzie realizację zapłaty ceny określonej w § 4 ust. 1 pkt b) w całości i w takim wypadku roszczenie spółki sprzedającej o zapłatę kwoty [...] zł wygaśnie,
- kwotę [...] zł w terminie do dnia 27.12.2013 r. na wskazany rachunek, tytułem częściowej spłaty kredytu udzielonego przez B. S.A. na podstawie umowy kredytu numer [...] z dnia 7.11.2011 r. Strony zgodnie ustaliły, że całkowita wcześniejsza spłata lub zawarcie umowy o przejęcie długu z tytułu powołanego wyżej kredytu udzielonego umową numer [...] z dnia 7.11.2011 r., z jednoczesnym zwolnieniem spółki sprzedającej z długu, stanowić będzie realizację zapłaty ceny określonej w § 4 ust. 1 lit. c) w całości i w takim wypadku roszczenie sprzedającej o zapłatę kwoty [...] zł wygaśnie,
- kwotę [...] zł bezpośrednio na rachunek wskazany przez wierzyciela spółki
z o.o. K. z siedzibą w O. lub przez spółkę sprzedającą w trybie przewidzianym umową, tytułem zwrotu kaucji zabezpieczającej zgodnie z umową [...] z 24.06.2010 r., w terminie zgodnym z tą umową,
- [...] zł w terminach i kwotach zgodnych z terminami i kwotami spłat zaciągniętych przez spółkę sprzedającą zobowiązań długoterminowych, a treść tych zobowiązań jest kupującej znana, na rachunki i według harmonogramu określonego w odrębnym oświadczeniu spółki sprzedającej złożonym na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym listem poleconym na adres spółki kupującej co najmniej 30 dni przed terminem.
Strony oświadczyły, że za zapłatę ceny określonej w ust. 1 uznawać będą datę obciążenia rachunku spółki kupującej lub datę zawarcia umowy o przejęcie długu spółki sprzedającej przez kupującą z poszczególnymi wierzycielami z jednoczesnym zwolnieniem spółki sprzedającej z obowiązku zapłaty na rzecz tych wierzycieli kwoty długu przejętej przez spółkę kupującą. W przypadku gdyby okazało się, że kwota długu spółki sprzedającej wobec wierzycieli przeznaczona do przejęcia przez spółkę kupującą jest wyższa od ceny określonej w ust. 1, spółka sprzedająca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz spółki kupującej różnicy między kwotą ceny a kwotą rzeczywiście przejętą lub zapłaconą przez spółkę kupującą celem spłaty zobowiązań spółce sprzedającej w terminie 7 dni od dnia doręczenia spółce sprzedającej wezwania do zapłaty tej kwoty na rachunek wskazany w wezwaniu.
W § 5 aktu notarialnego strony transakcji oświadczyły, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywającej spółki nastąpiło już w dniu podpisania tego aktu.
W toku kontroli podatkowej spółka B. okazała oświadczenie strony sprzedającej – spółki B. złożone w trybie § 4 ust. 1 a) oraz e) umowy sprzedaży oraz wykaz zobowiązań podpisany przez W. J. Wykaz ten zawiera:
1. Zobowiązania - Grupa A (wobec wierzycieli B.) w łącznej kwocie [...] zł, szczegółowo wymienione,
2. Zobowiązania - Grupa E (długoterminowe wobec wierzycieli B.)
w łącznej kwocie [...] zł, w tym zobowiązania z tytułu pożyczek,
3. Zobowiązania - Grupa D (wobec wierzyciela B., tj. [...] zł
z tytułu kaucji gwarancyjnej wobec ww. K. sp. z o. o.
W poczet materiału dowodowego w sprawie włączone zostały dowody wpłaty
nr [...] z dnia 16.04.2013 r., nr [...] z dnia 17.04.2013 r., nr [...] z dnia 18.04.2013 r., nr [...] z dnia 19.04.2013 r. wystawione przez spółkę z o.o. K. oraz strona 1 wyciągu na dzień 18.04.2013 r. z rachunku bankowego spółki K.,
z których wynika, że tytułem zapłaty ceny za nieruchomość zgodnie z ww. aktem notarialnym Strona regulowała zobowiązania spółki B..
Ponadto, jak wynika z aktu notarialnego z 16.05.2013 r., Rep. A nr [...], J.B. - działający w imieniu i na rzecz spółki B. oświadczył, że w jej imieniu uchyla się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli zawartych w umowie sprzedaży objętej aktem notarialnym z 4.04.2013 r., Rep. A nr [...], które złożone zostały pod wpływem błędu istotnego dotyczącego treści czynności prawnej, polegającego na:
- błędnym określeniu sposobu zapłaty ceny, bowiem część ceny określona w § 4
lit. e) umowy sprzedaży w kwocie [...] zł polega na zapłacie w sposób odsyłający do nieistniejącego dokumentu - odrębnego oświadczenia określającego terminy i kwoty spłat zobowiązań długoterminowych zaciągniętych przez sprzedającą spółkę - na rachunki i według harmonogramu określonego w odrębnym oświadczeniu, a taki sposób określenia zapłaty ceny nie zabezpiecza interesów sprzedającej spółki
i uniemożliwia ustalenie, czy cena została zapłacona,
- błędnym określeniu przedmiotu umowy, bowiem przedmiotem umowy sprzedaży wskazanym w akcie notarialnym jest prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynków - co rodzi po stronie sprzedającej spółki obowiązek zapłaty podatku od towarów sług w kwocie [...] zł, podczas gdy składnik ten wyczerpuje w całości składniki przedsiębiorstwa sprzedającej spółki - zatem przedmiot sprzedaży winien zostać określony jako przedsiębiorstwo sprzedającej spółki - gdyż taka sprzedaż nie podlegałaby opodatkowaniu datkiem od towarów i usług i nie rodziłaby po stronie sprzedającej spółki obowiązku podatkowego i tylko takie określenie przedmiotu umowy byłoby zgodne z wymogami ustawy podatku od towarów i usług,
- określeniu terminu zapłaty pierwszej części ceny w kwocie [...] złotych na 31.07.2013 r., tj. po upływie terminu rozliczenia podatku od towarów i usług od dostawy objętej tym aktem, co uniemożliwia wykonanie obowiązku podatkowego wynikającego z powołanej umowy sprzedaży,
- mylnym przekonaniu, iż Zgromadzenie Wspólników sprzedającej spółki wyraziło zgodę na sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, podczas gdy powołana uchwała nie istnieje, bowiem Zgromadzenie Wspólników, na którym byłby reprezentowany cały kapitał zakładowy nie odbyło się we wskazanym terminie - tj. 10.04.2012 r., zaś w dacie wskazanej jako data podjęcia uchwały nie istniał przedmiot umowy sprzedaży - odrębna własność budynków - zatem dokument stwierdzający odbycie zgromadzenia przedstawiony notariuszowi został podrobiony,
- zawarciu umowy sprzedaży bez zezwolenia banku - co skutkuje naruszeniem zobowiązań sprzedającej spółki wynikających z umowy kredytowej i w konsekwencji może spowodować wypowiedzenie umowy kredytowej przez bank i zażądanie natychmiastowej spłaty kredytu.
Następnie w formie aktu notarialnego z dnia 14.06.2013 r., Rep. A nr [...]
W.J. - działający w imieniu i na rzecz B.- oświadczył,
że w imieniu spółki uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli J. B. objętego ww. aktem notarialnym z dnia 16.05.2013 r. W.J. stwierdził brak jakichkolwiek podstaw do uznania wymienionych w akcie notarialnym z dnia 16.05.2013 r. błędów, za błędy uprawniające do skutecznego uchylenia się od złożonego oświadczenia woli, bowiem wszystkie okoliczności nazywane przez J.B. "błędami" zostały wprost, precyzyjnie opisane w treści aktu i były sprzedającej spółce znane i przez nią akceptowane w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Ponadto W.J. złożył dnia 14.06.2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oświadczenie, że dnia 4.04.2013 r. działając jako prezes zarządu uprawniony jest do jednoosobowej reprezentacji spółki B. i reprezentując tę spółkę podczas czynności zawierania umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...] nie pozostawał - jako reprezentant tej spółki - pod wpływem błędu co do żadnych okoliczności związanych z treścią umowy zawieranej w imieniu sprzedającej spółki.
W dniu 5.06.2013 r. prokurent spółki B. – A. C. złożyła wyjaśnienia
w zakresie zakupu przez spółkę prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wraz
z zabudowaniami, z których wynika, że:
- decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana na budynek A dnia 1.08.2012 r.; na budynek C nie został jeszcze złożony wniosek w tej sprawie, gdyż trwają procedury odbiorowe w Straży Pożarnej,
- cena nabytej nieruchomości została ustalona między stronami na poziomie rynkowym, nie niższym niż stan zobowiązań strony sprzedającej istniejący w dniu zakupu,
- zobowiązania kredytowe, z uwagi na długotrwałe procedury bankowe, nie zostały jeszcze scedowane na spółkę B.. Obecnie trwa procedowanie przystąpienia do długu, które zostanie zakończone 7.06.2013 r. W umowie zakupu nieruchomości zostało wpisane zobowiązanie do spłaty kredytu przez spółkę B..
Wraz z wyjaśnieniami przedłożone zostały m.in. następujące dokumenty:
- decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. z dnia
[...] o udzieleniu spółce B. pozwolenia na użytkowanie budynku biurowego A wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną,
- decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia [...], dotycząca przeniesienia pozwolenia na budowę dwóch budynków biurowych oznaczonych w projekcie zagospodarowania terenu jako B i D (działka nr [...] z obrębu [...]) na rzecz spółki B. Decyzja ta została wydana po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26.04.2013 r. złożonego przez spółkę z o.o. B.,
- odpis zwykły księgi wieczystej nr [...] , stan z dnia 3.06.2013 r., typ księgi: grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość w S. przy ul. [...]. Zgodnie z zapisami księgi użytkownikiem wieczystym jest spółka B., prawo najmu przysługuje U.,
- kopia wierzytelna (wykonana przez notariusza) protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. B. z dnia 10.04.2012 r. oraz uchwały nr [...] w sprawie wyrażenia zgody na zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej ww. działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] wraz z budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności.
Okazano też pisma z 20.05.2013 r. oraz z 17.06.2013 r. spółki B. skierowane do Komendy Miejskiej Straży Pożarnej w S. dotyczące budynku C o wznowienie postępowania w sprawie wydania stanowiska w zakresie ochrony przeciwpożarowej oraz opinię sanitarną Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w S. z 30.04.2013 r. o niewnoszeniu sprzeciwu do wydania pozwolenia na użytkowanie budynku C (stan deweloperski) kompleksu biurowego B. przy ul. [...] w S. wraz ze sprostowaniem oczywistej omyłki z 23.05.2013 r.
W dniu 16.07.2013 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej złożone zostały dowody dalszej realizacji inwestycji przez Stronę, tj.:
1) zlecenie z dnia 5.03.2013 r. przez spółkę B. wykonania certyfikatu energetycznego dla budynku C ww. kompleksu B.,
2) umowa nr [...]zawarta 25.03.2013 r. przez spółkę B. na dostawę i montaż podłogi dla zadania "Budowa kompleksu biurowego B. przy ul. [...] w S.",
3) zlecenie z dnia 6.05.2013 r. przez spółkę B. wykonania prac projektowych w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnej, c. o., wentylacji, klimatyzacji i instalacji tryskaczowej dla aranżacji dotyczącej najemcy N. zlokalizowanego w budynku C - III piętro B,
4) umowa nr [...] zawarta w dniu 13.05.2013 r. przez spółkę B. na wykonanie instalacji wentylacji oraz wodno-kanalizacyjnej dla aranżacji N. - budynek C piętro III kompleksu B.,
5) umowa nr [...] zawarta w dniu 13.05.2013 r. przez spółkę B. na wykonanie instalacji wentylacji, klimatyzacji oraz wodno-kanalizacyjnej dla aranżacji Przedszkola - budynek C piętro I kompleksu B.,
6) umowa nr [...] zawarta w dniu 15.05.2013 r. przez spółkę B. na dostawę i montaż mobilnej ściany akustycznej,
7) umowa nr [...] zawarta 15.05.2013 r. przez B. na zabudowę ścianami szklanymi w pomieszczeniach biurowych N. - B.- budynek C, p. III,
8) zlecenie z 16.05.2013 r. przez B. wykonania instalacji elektrycznej wysokoprądowej dla aranżacji dotyczącej najemcy N. zlokalizowanego w B. budynek C - III piętro,
9) umowy nr [...] i [...] zawarte 24.05.2013 r. przez B. na wykonanie instalacji tryskaczowej,
10) zlecenie z dnia 28.06.2013 r. przez spółkę B. dostarczenia elementów systemu E. zgodnie z załącznikiem do kompleksu biurowego B. przy
ul. [...] w S. w budynku C na piętrze III.
Odnosząc się do ww. umów organ podatkowy I instancji zauważył, że na dzień zawarcia umowy nr [...] z dnia 25.03.2013 r., spółka z o.o. B. nie była wpisana do rejestru przedsiębiorców, ponadto posługiwała się nazwą G..
Jak ustalono spółka B. na dzień 4.04.2013 r. nie posiadała środków trwałych. W badanym okresie rozliczeniowym spółka ta nie zatrudniała pracowników.
W dniu 22.03. spółka z o.o. G. (obecna nazwa B.) zawarła ze spółką
z o.o. K. umowę o zarządzanie. W preambule umowy zapisano, że spółka K. zatrudnia pracowników i wynajmuje lokal biurowy, zaś spółka G., prowadząc działalność gospodarczą na niewielką skalę nie zatrudnia pracowników. Zapisano również, że spółka zarządzająca zawarła przedmiotową umowę w celu zapewnienia bieżącej działalności spółki zarządzanej, przy minimalnej wielkości kosztów stałych, tj. bez konieczności zatrudniania pracowników. Stosownie do zapisów § 1 przedmiotem czynności jest załatwianie w imieniu spółki G. rutynowych spraw związanych ze zwykłym tokiem działalności spółki, m.in. pobieranie i ewentualna egzekucja opłat za dzierżawę nieruchomości, realizacja bieżących płatności, zawieranie
i utrzymywanie niezbędnych ubezpieczeń, prowadzenie i przechowywanie korespondencji (w dniu 5.04.2013 r. rozwiązano tę umowę).
Następnie w dniu 2.04.2013 r. zawarta została z adwokatem umowa zlecenia
o stałe doradztwo prawne w zakresie prowadzonej działalności przez spółkę G. oraz w dniu 5.04.2013 r. ze spółką z o. o. J. z siedzibą w S. - umowa o zarządzanie nieruchomością, tj. administrację budynku A wraz z garażem.
Ponadto w toku kontroli podatkowej okazano umowy najmu zawarte pomiędzy spółką B. z trzema najemcami powierzchni biurowej w budynku
A kompleksu biurowego, tj. umowy z 20.06.2011 r., z 05.07.2012 r. i z 05.10.2012 r. W dniu 24.04.2013 r. spółka B. skierowała do tych najemców zawiadomienia
o zmianie właściciela nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4.04.2013 r. oświadczając, że na mocy art. 678 § 1 K.c. B. wstąpiła w istniejący stosunek najmu w miejsce zbywcy.
Dnia 7.06.2013 r. pomiędzy B. a spółką B. została zawarta umowa przelewu wierzytelności z kontraktów (i umów zabezpieczeń spłaty należności z tytułu kontraktów). Na mocy tej umowy, celem zabezpieczenia wierzytelności banku należnych mu z tytułu kredytu udzielonego kredytobiorcy – B., zgodnie z postanowieniami umowy kredytu, B. sp. z o.o. przelewa na rzecz banku wszystkie wierzytelności z tytułu opłat od podmiotów zobowiązanych na podstawie kontraktów (tj. umów zawartych pomiędzy B. a osobami trzecimi, na mocy których nieruchomości przy ul. [...] są użytkowane lub eksploatowane przez te osoby) i umów zabezpieczenia zawartych przez spółkę B. do wysokości kwoty kredytu wraz z odsetkami, prowizjami i kosztami należnymi bankowi. W związku z tą umową przelewu wierzytelności, B. skierował do spółki B. (oraz do najemców) pisma potwierdzające, że wszelkie płatności z tytułu najmu powinny być regulowane na rachunki bankowe wskazane w tych pismach prowadzone przez B. S.A.
W celu dokładnego zbadania spornej transakcji udokumentowanej fakturą VAT
nr [...] z 12.04.2013 r. przeprowadzona została również kontrola podatkowa w spółce B. W poczet materiału dowodowego sprawy włączono m.in. protokoły przesłuchań w charakterze strony W.J. i J.B. (tj. prezesa oraz członka zarządu) a także świadka S.P. W.J. na pytanie jaka jest działalność ww. spółki zeznał, że są to inwestycje komercyjne, ich wynajem oraz zakup, a także sprzedaż nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Ponadto spółka udziela pożyczek, ale wyłącznie podmiotom powiązanym. Spółka obecnie poszukuje inwestycji a źródła jej przychodów pochodzą ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Po tej transakcji spółka sprzedała inne składniki majątku trwałego oraz pertraktuje co do sprzedaży projektu budowlanego, praw autorskich i majątkowych budowy drugiego etapu inwestycji przy ul. [...] w S. Nadto spółka posiada zobowiązania z tytułu kredytów w stosunku do firm wykonawczych, które zamierza regulować z zysku ze sprzedaży nieruchomości lub z dopłat wspólników. Zeznał też, że budynek A jest wynajmowany w około 80%, natomiast do momentu sprzedaży nie zostały zawarte żadne umowy na najem lokali w budynku C (umowy na najem w budynku C W.J. zawarł w imieniu spółki B. po 4 kwietnia i w czerwcu 2013 r.). Spółka B. została powołana do wybudowania i sprzedaży biurowców, więc zamiarem spółki i wspólników na każdym etapie budowy była sprzedaż inwestycji. Spółka ta otrzymuje płatności regularnie i zgodnie z zapisami w ww. umowie sprzedaży. Część płatności została przekazana, z wyjątkiem kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, płatność ta została zawieszona do momentu zakończenia kontroli i ustalenia, czy transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie zakwalifikowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Na pytanie w jaki sposób i z jakich środków spółka B. zamierzała zapłacić zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z umowy sprzedaży W.J. zeznał, że ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jaką miała otrzymać z B.. Ponadto złożony został wniosek o przesunięcie terminu płatności tego podatku. Odsetki miały być zapłacone z kapitału własnego lub z dopłat wspólników.
Z kolei J.B. zeznał, iż spółka B. formalnie nadal istnieje
w zakresie w jakim została zarejestrowana. Jednakże fizycznie - po wyprowadzeniu całego majątku spółki przez W.J. - spółka nie ma finansowych możliwości działania. Na pytanie, czy spółka obecnie uzyskuje przychody i jakie są ich źródła zeznał, iż sądzi, że nie ma przychodów lecz nie posiada dokładnej wiedzy na ten temat, w związku z brakiem dostępu do dokumentacji spółki. Jedynym źródłem przychodów spółki były przychody z zawartych umów najmu powierzchni biurowych. Zeznał też, że występował
o informacje na temat spółki do W.J., A.C. i S.P. (który zajmował się księgowością spółki) i do końca marca 2013 r. miał możliwość wglądu do dokumentów spółki, natomiast od kwietnia 2013 r. uniemożliwiono mu wgląd do dokumentów oraz dostęp do pomieszczeń biurowych spółki w S. przy al. [...]. O sprzedaży majątku spółki dowiedział się od dyrektora B.. Następnie otrzymał od spółki dokumenty w postaci wypisu aktu notarialnego sprzedaży oraz sfałszowaną kopię zgromadzenia wspólników zezwalającego na zbycie nieruchomości. Wskazał również, że odwiedzał spółkę w jej siedzibie, w tym dwukrotnie w obecności świadków, z którymi przyszedł i za każdym razem odmówiono mu dostępu do dokumentów spółki. Zdaniem J.B. w 2012 r. nie istniały zagrożenia dotyczące doprowadzenia zakończenia inwestycji polegającej na budowie biurowców A i C, gdyż niezbędne środki zostały pozyskane z kredytu bankowego. W 2012 r. nie można było sprzedać inwestycji z uwagi na trwającą budowę. Zamiar taki był tematem rozmów pomiędzy wspólnikami, po wybudowaniu i całkowitym wynajęciu dwóch budynków za minimalną cenę [...] złotych netto, co miało potwierdzenie w wysyłanych oficjalnie ofertach potencjalnym nabywcom. J.B. zeznał też, że zostało zgłoszone zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do prokuratury, spółka dochodzi swoich praw w drodze postępowania karnego oraz cywilnego. Zamiarem większości udziałowców jest bowiem odzyskanie majątku spółki i doprowadzenie do stanu sprzed dnia 4.04.2013 r., zakończenie inwestycji i wynajem powierzchni,
W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał na wniosek spółki B. interpretację indywidualną, w której na tle przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe uznał stanowisko spółki, iż przedmiotem transakcji obejmującej nieruchomości, była tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach tej działalności. W związku z tym organ
I instancji wezwał spółkę B. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów
w tym zakresie. Z uzyskanej odpowiedzi wynikło m.in., że: sprzedająca B. nie przeniosła na kupującą spółkę B. odrębną transakcją (ani umową z dnia 4.04.2013 r.) umowy ubezpieczenia nieruchomości, umów serwisowych i dotyczących dostawy mediów, wywozu śmieci; aktualnie stroną umów o dostarczanie mediów do budynków A i C, jak również dotyczących wywozu śmieci z tych nieruchomości jest B. Po 4.04.2013 r. w budynku C trwały prace budowlane prowadzone przez B., tj. prace budowlane i wykończeniowe warunkujące uzyskanie pozwolenia na użytkowanie oraz dalsze prace wykończeniowe powierzchni biurowych dla potrzeb najemców na obu budynkach, które trwają nadal. B. nie nabyła od sprzedawcy żadnego know-how związanego z zawarciem kolejnych umów najmu dotyczących niewynajętego budynku C. Po dniu 4.04.2013 r. W. J. jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki B., ani pełnomocnicy spółki, ani podmioty zarządzające tą spółką nie byli w posiadaniu ksiąg handlowych oraz dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki B.
W poczet materiału dowodowego włączono też m.in. kserokopie pisma W.J. z 11.03.2014 r. skierowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., w którym wskazał on, że z uwagi na konflikt istnieje realne zagrożenie, że dokumentacja księgowa złożona przez niego - jako prezesa zarządu B.- dokumentująca okoliczności odzwierciedlone w składanych deklaracjach VAT zostanie wydana J.B., który dokumentacji tej z powrotem do podmiotu prowadzącego księgowość nie wyda, co może doprowadzić do jej zaginięcia, na co (jako prezes zarządu) nie może wyrazić zgody. Oświadczył też, że dokumentacja ta pozostaje w każdym czasie do wglądu w siedzibie spółki – al. [...] w S. i zostanie udostępniona osobom upoważnionym do prowadzenia czynności sprawdzających.
Organ podatkowy ustalił również, iż w Sądzie Okręgowym w S. toczy się sprawa z powództwa J.N. (wspólnika) przeciwko spółce B. o stwierdzenie nieistnienia, ewentualnie o stwierdzenie nieważności uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z dnia 10.04.2012 r. dotyczącej wyrażenia zgody na zbycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości. Sąd postanowieniem z 16.07.2013 r. udzielił zabezpieczenia tego powództwa przez ustanowienie zakazu zbycia i zakazu obciążania ww. prawa oraz nakazanie wpisania w księdze wieczystej ostrzeżenia o toczącym się postępowaniu. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż powód 24.04.2013 r. powziął wiadomość o zbyciu przez pozwaną spółkę ww. prawa. Powód podniósł, że do sprzedaży doszło na podstawie rzekomo podjętej dnia 10.04.2012 r. przez NZW spółki B. uchwały wyrażającej zgodę na zbycie tego prawa. Zdaniem powoda, do podjęcia takiej uchwały w rzeczywistości nie doszło, gdyż takie zgromadzenie wspólników nigdy nie miało miejsca, a podpisy na liście obecności zostały albo sfałszowane albo została wykorzystana lista obecności z innego Zgromadzenia Wspólników. W.J. działający w imieniu B. bez wiedzy i zgody pozostałych wspólników dokonał sprzedaży nieruchomości będącej całym majątkiem spółki. Transakcja została dokonana ze spółką z o.o. G. (która zmieniła nazwę na B.), a wszystkie udziały w tej spółce należą do W.J. W ocenie powoda, umowa sprzedaży została skonstruowana w sposób wyjątkowo niekorzystny dla spółki.
Pozwem z 21.11.2013 r. również spółka B. reprezentowana przez J.B. wystąpiła do Sądu Okręgowego w S. przeciwko spółce B. o ustalenie nieważności umowy zawartej dnia 4.04.2013 r. Z uzasadnienia pozwu wynika m.in., że B. jako podmiot, któremu przysługiwało wyłączne prawo do nieruchomości, czerpała dochody z czynszów najmu powierzchni biurowych, co było jedynym źródłem dochodu tej spółki w chwili zawarcia ww. umowy. Jednocześnie od dnia 4.04.2013 r. spółka nie posiadała żadnego innego majątku. Przedmiotowa umowa w istocie doprowadziła więc do przeniesienia przez spółkę B. na B. całości jej aktywów. W chwili obecnej spółka wnosząca pozew nie posiada żadnego majątku oraz żadnych źródeł dochodu, natomiast spółka pozwana przejęła wszelkie korzyści płynące z posiadania nieruchomości. B. została powołana do budowy i zarządzania centrum biznesowym o tej samej nazwie, zaś z chwilą zawarcia umowy w zasadzie straciła rację bytu i cel istnienia.
Odnosząc się do stanowiska wynikającego z ww. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] organ I instancji zaznaczył, że w świetle uchwały Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 18.09.2013 r., sygn. akt III CZP 13/13, wątpliwość budzi, czy W.J. uprawniony jest do reprezentowania ww. spółki, a tym samym, czy pełnomocnik spółki B. ustanowiony przez
W. J., mógł wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji w ww. sprawie. Ponadto – w ocenie organu - stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku nie odzwierciedla w pełni przebiegu przedmiotowej transakcji, a tym samym nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w toku niniejszego postępowania, bowiem we wniosku pominięto kilka istotnych (wskazanych przez organ) okoliczności.
Dodatkowo, zdaniem organu podatkowego I instancji, istotne w sprawie jest m.in. to, że B. po dokonanej transakcji faktycznie nie kontynuuje swojej dotychczasowej działalności, która obejmowała budowę i wynajem powierzchni biurowej kompleksu o tej samej nazwie, zaś spółka B. faktycznie realizuje tę działalność zbywcy.
Mając na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - oraz orzecznictwo sądowe, organ I instancji uznał, że ocena ważności przedmiotowej umowy sprzedaży nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy podatkowej. Niewątpliwie bowiem spółka B. po dniu 4.04.2013 r. rozporządzała przedmiotem transakcji jak właściciel. Tym samym - bez względu na ewentualną nieważność umowy sprzedaży - doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarowi usług.
Odwołując się do przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. organ I instancji wskazał, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy, przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącymi przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Organ podatkowy uznał zatem, iż sporna transakcja stanowi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku organ powołując się na przepis
art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura w przypadku gdy transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji organ stwierdził, iż spółka B. odliczając podatek naliczony z transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawyżyła w kwietniu 2013 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł.
Wobec tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] określił spółce z o.o. B., w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na zadeklarowanie przez odwołującą się spółkę za kwiecień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) a także art. 14a w zw. z art. 121 O.p., przez bezprawne pominięcie wydanej przez Ministra Finansów w sprawie tej konkretnej transakcji interpretacji prawa podatkowego, z której jednoznacznie wynika,
że przedmiotem transakcji była nieruchomość, przy jednoczesnym wykluczeniu
w istniejącym, prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, możliwości przyjęcia przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ naruszył ponadto zasadę praworządności, tj. art. 2 i 7 w związku z art. 9 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dowolne, pozaustawowe i oderwane od ścisłego zapisu ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowanie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naruszono także art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, art. 1), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, iż nabycie nieruchomości będących odrębnymi składnikami realizowanej inwestycji stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo braku ku temu jakichkolwiek obiektywnych przesłanek, przy jednoczesnym istnieniu konieczności czynienia dalszych nakładów na zakupione nieruchomości w celu osiągnięcia (w przyszłości) zdolności funkcjonalnej prowadzenia działalności w tych nabytych nieruchomościach.
Zarzuty odwołania zostały szeroko uzasadnione, a w dniu 9.07.2014 r. Spółka przedstawiła też stosowną opinię podatkowoprawną autorstwa doradcy podatkowego.
Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej
w S. wskazał, że przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest ww. transakcja dostawy, którą spółka B. zaklasyfikowała jako nabycie nieruchomości, ujęła wynikający z faktury podatek naliczony w kwocie [...] zł w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2013 r., wykazując w elekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, iż kwestia zachowania warunków określonych np. przepisami prawa handlowego, w sytuacji gdy nastąpiło przeniesienie władztwa nad rzeczą nie stanowi okoliczności, która wyłączałaby możliwość potraktowania czynności, o której mowa w ww. akcie notarialnym z dnia 4.04.2013 r. jako dostawy. Analizując przebieg zdarzenia gospodarczego należy bowiem oderwać się od jego uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót. Przeniesienie prawa wiąże się w tym wypadku nie tyle z prawem własności, ile z fizycznym przekazaniem realnego władztwa nad rzeczą które umożliwia nabywcy faktyczne nią dysponowanie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy łączyć powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, jest wydanie towaru lub wykonanie usługi.
Zdaniem organu, na skutek czynności dokonanej przez zbywcę, nabywca uzyskał prawo dysponowania przedmiotem umowy jak właściciel, została więc wypełniona hipoteza normy zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., bowiem: nastąpiło fizyczne przekazanie władztwa nad nieruchomościami, nastąpiło użytkowanie budynków w pełnym zakresie - spółka kupująca realizowała proces inwestycyjny, nastąpiła kontynuacja najmu lokali w budynku A, nastąpiła realizacja umowy z dnia 4.04.2013 r. w zakresie zapłaty, nastąpiła możliwość dalszego przeniesienia prawa własności do momentu zabezpieczenia sądowego (wpis zmiany właściciela w księdze wieczystej).
Wobec tego, że w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kwestią sporną są ustalenia faktyczne co do przedmiotu dokonanej transakcji i co do istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego z punktu widzenia uregulowań tego przepisu, a więc czy czynność dostawy, o której mowa w fakturze nr [...] z dnia 12.04. 2013 r. odnosi się do nieruchomości, czy do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wobec braku w przepisach u.p.t.u. definicji przedsiębiorstwa, organ – powołując się na orzecznictwo i doktrynę – stwierdził, że należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), którą organ przytoczył w decyzji. W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast stosownie do art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
W myśl art. 2 pkt 27e u.p.t.u., przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle tej definicji, podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno zachodzić na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Organ odwoławczy zauważył też, że pojęcia: przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.
Takie rozumienie ww. pojęć zgodne jest ponadto z art. 19 Dyrektywy 2006/112 (vide: wyrok NSA z 5.04.2012 r., sygn. I FSK 1001/11), natomiast przepis art. 91 ust. 9 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie stwierdzenia Dyrektywy o traktowaniu nabywcy jako następcy prawnego zbywcy.
Przytaczając obszernie orzecznictwo krajowe i orzecznictwo ETS, organ odwoławczy zauważył, iż spełnienie kryteriów przedsiębiorstwa będzie się zmieniało
w zależności od wykorzystania składników w realiach sprzedającego, poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji jego działań gospodarczych. Uznanie całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu, zależy bowiem od struktur przyjętych u sprzedającego.
Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, w ocenie organu odwoławczego sporną transakcję, należy uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ stwierdził, że spółka B. prowadziła działalność polegającą na budowie budynków, pozyskiwaniu nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży oraz wynajmie nieruchomości, nadto "udzielała pożyczek podmiotom powiązanym ze środków pochodzących z pożyczek od podmiotów powiązanych". Podkreślenia wymaga również, iż spółka ta została powołana do budowy i zarządzania Centrum Biznesowym. Skoro zatem budowa tego Centrum była elementem prowadzonej działalności, to sam fakt niezakończenia tej inwestycji nie świadczy o nieistnieniu przedsiębiorstwa. Drugim segmentem działalności spółki B. był wynajem i który - jak wynika z materiału dowodowego sprawy - też był realizowany, przy czym przychody z najmów były podstawowym źródłem dochodu spółki pozwalającym na spłatę zaciągniętych zobowiązań (w tym rat kredytu zaciągniętego na budowę).
W ocenie organu, spółka B. po dniu 4.04.2013 r. w oparciu o zakupione składniki majątku spółki sprzedającej faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą B. dotyczącą pozyskiwania, budowy i wynajmu nieruchomości. Spółka B. po tej dacie, będąc wpisanym w księdze wieczystej właścicielem prawa wieczystego użytkowania działki wraz z zabudowaniami, podjęła szereg czynności, które umożliwiły jej dalsze prowadzenie trwającej inwestycji budowy kompleksu biurowców (przedstawione powyżej). Pismem z 26.04.2013 r. Strona wystąpiła też o przeniesienie pozwolenia na budowę dwóch budynków biurowych oznaczonych w projekcie zagospodarowania terenu jako B i D - co świadczy o kontynuacji przez B. koncepcji budowy Centrum Biznesowego. Z kolei w decyzji z [...]. wydanej spółce B. przez inspektorat nadzoru budowlanego, udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku biurowego "C" wskazano, iż do zakończenia inwestycji pozostało do wykonania zagospodarowanie terenu wokół budynków "B" i "D", co - w ocenie organu - kończy pewien etap inwestycji.
Tym samym został spełniony wymóg zorganizowania funkcjonalnego, bowiem majątek nieruchomy stanowił samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy - na składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza zbywcy
i zarazem umożliwiał on kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez nabywcę już od 5.04.2013 r. - co wynika wprost z materiału dowodowego. Tym samym można stwierdzić, iż spółka B. przejęła działalność zbywcy w sektorze budowy budynków. W ocenie organu, uwypuklenia wymaga też, iż nazwa Kompleksu Biurowego pozostała niezmieniona, co faktycznie oznacza, że opisana w akcie notarialnym nieruchomość została nabyta łącznie z nazwą, świadczącą o kontynuacji działalności gospodarczej zbywcy. Znamienne jest też, iż spółka B. (poprzednia nazwa G.) zawiązana została przed dniem sporządzenia aktu notarialnego i nie posiadała żadnych składników majątku, które umożliwiałby jej prowadzenie działalności.
W oparciu o analizę sytuacji gospodarczej spółki B. organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności związane z powstaniem tej spółki (okres, brak świadczenia usług, daty zawarcia umów o zarządzanie) świadczą o tym, iż podmiot ten gotowy był do prowadzenia działalności od razu po wydaniu jej nieruchomości. W dodatku -działalności gospodarczej, którą na tle ustalonego stanu faktycznego należy uznać za kontynuację działalności B. spółki z o.o.
Nadto w wyniku przedmiotowej transakcji spółka B. przejęła prawa do umów zawartych z najemcami co do budynku A, które to umowy pozwoliły jej kontynuować sektor działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i generowanie obrotów z tego tytułu. W dniu 24.04.2013 r. spółka B. skierowała do najemców zawiadomienia o zmianie właściciela nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4.04.2013 r., oświadczając, że na mocy art. 678 § 1 K.c. wstąpiła w istniejący stosunek najmu w miejsce zbywcy.
Transakcja na podstawie spornej faktury VAT obejmowała również zobowiązania
- z aktu notarialnego wynika że spółka B. zobowiązała się do uregulowania wierzytelności banku oraz kontrahentów spółki B.. W dniu 7.06.2013 r. W. J., działając w imieniu i na rzecz spółki B. jako poręczyciel udzielił B. S.A. poręczenia za zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego B. na podstawie umowy kredytu z dnia 30.09.2011 r. Ponadto w dniu 7.06.2013 r. pomiędzy B. a spółką B. została zawarta umowa przelewu wierzytelności z kontraktów (i umów ubezpieczeń spłaty należności z tytułu kontraktów). Stosownie do zapisów omawianego dokumentu celem zabezpieczenia wierzytelności Banku należnych mu z tytułu kredytu udzielonego Kredytobiorcy (pojęcie to przypisane zostało do spółki B.), zgodnie z postanowieniami umowy kredytu z dnia 30.09.2011 r. W dniu 10.06.2013 r. B. zawiadomił dotychczasowych najemców lokali o zawartej umowie przelewu wierzytelności, wskazując rachunek bankowy, na który powinny być regulowane wszelkie płatności z tytułu najmu.
Odnosząc się do zobowiązania spółki B. z tytułu zapłaty za przedmiotową dostawę organ II instancji wskazał, iż według postanowień umowy z dnia 4.042013 r., forma zapłaty sprowadzała się do zaspokajania zobowiązań spółki sprzedającej, zaspokajanie wskazanych grup wierzycieli, przelew w dniu 7.06.2013 r. wierzytelności
z kontraktów na zabezpieczenie kredytu z dnia 30.09.2011 r. i przekazywanie płatności
z najmu bezpośrednio do banku. Ponadto z dowodów bankowych wynika, że w dniach
16, 17 i 18.04.2013 r. tytułem zapłaty ceny za nieruchomość, Strona regulowała zobowiązania spółki B. Zatem, mimo iż w ww. akcie notarialnym brak jest postanowień o przejęciu zobowiązań zbywcy, to faktycznie są one zaspokajane przez nabywcę, spółkę B..
Na podstawie przedmiotowej umowy Strona nie przejęła pracowników bowiem spółka B. nie zatrudniała pracowników, zawarła natomiast w dniu 20.06.2008 r., ze spółką z o.o. K. umowę o zarządzanie, zgodne z którą spółka K. załatwiała w jej imieniu wszystkie rutynowe sprawy związane z jej zwykłym tokiem działalności.
W dniu 22.03.2014 r. spółka G. (obecna nazwa B.), zawarła również umowę o zarządzanie, także ze spółką K. a po rozwiązaniu tej umowy, w dniu 5.04.2013 r. zawarła kolejną umowę o zarządzanie nieruchomością (budynkiem A wraz
z garażem kompleksu biurowego B.) tym razem ze spółką
J. Organ odwoławczy podkreślił przy tym fakt powiązań osobowych, zachodzących pomiędzy ww. spółkami, bowiem prezesem spółek K. 1, K. oraz J. jest W. J., J. B. jest członkiem zarządu w spółkach K. 1 i K. a funkcje prokurentów we wszystkich ww. spółkach pełnią A.C. oraz M.K.. Jednocześnie ww. osoby pełnią te same funkcje w spółce B.. Oznacza to zarazem, że przyjęty przez spółki B.i B. sposób zarządzania nieruchomością sprowadza się do tego, że nieruchomość ta zarządzana jest w istocie przez te same osoby. Fakt powiązań osobowych wynika również z zeznań S.P., który będąc w 2013 r. pracownikiem spółki J., złożył również deklarację podatkową za kwiecień 2013 r. dla spółki B., z wykazanym zwrotem podatku.
Nadto z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że B. po dokonaniu spornej transakcji faktycznie dysponowała dokumentacją spółki B. W.J. w momencie dokonania przedmiotowej czynności miał bowiem "wyłączność" na dokumenty księgowe spółki B. i nie musiał ich przejmować (do spółki B.). Ponadto za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2013 r. do marca 2014 r. dla spółki B. składane były dwie wersje deklaracji podatkowych VAT-7 - jedna podpisana przez pełnomocnika J. B., druga przez W. J.. W dniu 25.10.2013 r. waz z deklaracją dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2013 r. złożone zostało pisemne oświadczenie pełnomocnika J. B., że w związku z brakiem dostępu do dokumentów B. i blokowaniem tego dostępu przez W. J., składana jest za wrzesień 2013 r. deklaracja z wartościami zerowymi. W deklaracjach składanych za następne okresy rozliczeniowe również zadeklarowane zostały wyłącznie zerowe wartości. Natomiast w wersjach deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, składanych przez W. J. suma wykazanego łącznie podatku należnego z tytułu dostaw wyniosła [...] zł.
Organ odwoławczy stwierdził też, że w sprawie mamy również do czynienia
z wyodrębnieniem finansowym, gdyż istnieje możliwość wydzielenia przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa - działalności w zakresie budowy jako inwestor oraz działalności polegającej na wynajmie, oraz czynności związanych z udzielaniem pożyczek podmiotom powiązanym.
Organ podkreślił fakt powiązań osobowych zachodzących pomiędzy spółką sprzedającą i kupującą. Z wpisów w KRS wynika bowiem, że jedyny wspólnik jednocześnie prezes zarządu spółki B. – W.J., w dniu dokonania transakcji sprzedaży, tj. 4.04.2013 r. był wspólnikiem i prezesem zarządu B. Zgodnie z treścią aktu notarialnego - przy zawarciu umowy sprzedaży spółkę G. reprezentowała jako prokurent A.C., która w tym dniu była również prokurentem spółki B. Powiązania osobowe towarzyszyły również innym zawieranym, przez spółkę B. umowom. Opisany model funkcjonowania spółek stwarzał faktyczne możliwości kontynuowania celów gospodarczych i sposobu zarządzania. Ponadto w następstwie sprzedaży dokonanej w dniu 4.04.2013 r. przez W.J., jedyny składnik majątkowy spółki B. przynoszący spółce zysk i pozwalający funkcjonować został przeniesiony na inną spółkę, zarejestrowaną jeden dzień wcześniej w KRS i stanowiącą 100 % własność W.J. Również cena transakcyjna przedmiotowej dostawy skonkretyzowana została na poziomie zobowiązań zbywcy. Zdaniem organu odwoławczego, wnioskować zatem można, iż sprzedaż ta nie przyniosła spółce B. zysku, czego można by oczekiwać w związku sprzedażą pokaźnych rozmiarów przedsięwzięcia, tj. Kompleksu Biurowego, co z kolei jest niezgodne z praktyką gospodarczą.
Organ odwoławczy przywołał też argumentację J.N. (wspólnika B.), przytoczoną w postanowieniu Sądu Okręgowego w S., iż "racjonalnie działający przedsiębiorca nie zawarłby tak skrajnie niekorzystnej umowy, wyzbywając się przedsiębiorstwa wartego około 150 milionów złotych nie uzyskując nic w zamian. Zbycie bowiem przedsiębiorstwa przynoszącego krociowe miesięczne zyski za jedną tylko płatność i to po okresie czterech miesięcy, w kwocie pokrywającej tylko podatek od towarów i usług który winien być odprowadzony do urzędu skarbowego, jest rażąco sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Zapłata kwoty [...] zł pozwalała B. spółce z o.o. na zakup nieruchomości bez ponoszenia prawie jakichkolwiek nakładów finansowych albowiem z § 4 ust. 1 lit. b i c umowy sprzedaży wynika przejęcie kredytu ciążącego na nieruchomości z jednoczesnym zwolnieniem B. spółki z o.o. z długu względem banku, co skutkowało wygaśnięciem roszczenia tej ostatniej o zapłatę kwoty ceny sprzedaży w zakresie około [...] złotych".
Mając powyższe na względzie organ II instancji uznał, że składniki majątkowe nabyte przez spółkę B. nie utraciły możliwości realizacji określonego zadania gospodarczego i stanowią całość wystarczającą do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej oraz budowie pozostałych obiektów biurowych. Oznacza to, że oceniana transakcja miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie zbiór luźno połączonych ze sobą aktywów. Przemawia za tym przejście na nabywcę nie tylko majątku nieruchomego, ale również kwestia cesji wierzytelności oraz zezwoleń na prowadzenie określonej działalności (co świadczy o kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę). Wprawdzie spółka kupująca nie dokonała cesji praw i obowiązków wynikających z serwisów, nadzoru dostaw, umów eksploatacyjnych, nie przeniesiono rachunków bankowych, praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych, jednak brak kontynuacji tych umów nie wywołał skutku w postaci niemożności prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę.
W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było zakwestionowanie prawo spółki B. do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, z faktury VAT nr [...] z dnia 12.04.2013 r. wystawionej na jej rzecz przez spółkę B., tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działki wraz z zabudowaniami.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka B. – reprezentowana przez pełnomocników – zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., chociaż w stanie faktycznym sprzedawane elementy nie stanowiły ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w związku
z uznaniem, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury jako faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu.
W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz decyzji
I instancji, w całości wraz dokonaniem w wyroku Sądu oceny prawnej zawierającej wskazówki dla organów podatkowych odnośnie umorzenia postępowania podatkowego
i dokonania zwrotu nadwyżki VAT.
Z ostrożności procesowej – Spółka zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p. - przez brak uwzględnienia poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] znak [...], wydanej sprzedawcy nieruchomości (dalej: Sprzedająca), w której organ interpretacyjny uznał, że opisywana transakcja (odpowiadająca transakcji, na mocy której Skarżąca nabyła nieruchomości) nie jest zbyciem ZCP, ze względu na podważanie zaistniałego stanu faktycznego w niej opisanego w sposób wykraczający poza obiektywna ocenę stanu faktycznego i brak przeprowadzenia przeciw-dowodu dla domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego;
- art. 121 § 2 i art. 124 w związku z art. 191 O.p., przez oparcie rozstrzygnięcia
o postawioną z góry tezę o zakupie ZCP (czyli na podstawie czynności niepodlegającej podatkowi) - zamiast na ocenie całego materiału dowodowego, a następnie dopasowania uzasadnienia do tej przyjętej a priori tezy - zamiast oceny materiału dowodowego w świetle przywołanego orzecznictwa;
- art. 180 § i, art. 187 i art. 191 O.p. - przez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, uznanie za dowody kwestii niemających znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, brak przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin nieruchomości oraz dowodów z opinii biegłego na okoliczność tego, czy zespół składników niemajątkowych będący przedmiotem transakcji był zdolny do prowadzenia przy jego pomocy działalności gospodarczej, w następstwie czego organy podatkowe obu instancji uznały, że nabywane przez podatnika nieruchomości stanowią ZCP, w związku z czym transakcja dokumentowana sporną fakturą nie podlega opodatkowaniu;
- art. 180 § 1, art. 187 § 3, art. 191, art. 200 § 1 w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. - przez niezaliczenie w poczet materiału dowodowego opinii radcy prawnego organu odwoławczego i brak zapoznania strony z tym dowodem, mimo przyznania, że taki dowód w toku postępowania odwoławczego został pozyskany.
W tym przypadku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wraz ze wskazówkami dla tego organu odnośnie uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania ponownej oceny sprawy, że nabyte przez podatnika składniki majątkowe nie stanowią ZCP, w związku z czym transakcja dokumentowana sporną fakturą nie podlega opodatkowaniu, a w następstwie - uchylenia decyzji I instancji w celu umorzenia postępowania podatkowego i dokonania zwrotu nadwyżki VAT wraz
z należnymi odsetkami.
Skarżąca wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła stanowisko zawarte
w odwołaniu, uzupełnionym pismami z 22.05.2014 r., 26.06.2014 r. i 9.07.2014 r. oraz przedstawiła dodatkową szczegółową argumentację. Spółka stwierdziła, że podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ze względu na przyjęcie w stanie faktycznym, że sprzedawane elementy stanowiły ZCP. Powołując się na definicję ZCP Spółka wskazała m.in. że ZCP znajduje się w istniejącym przedsiębiorstwie - jest zatem jego częścią lub większością, nigdy całością, jest więc w istocie "wewnętrznym przedsiębiorstwem". Omawiając składniki majątku na dzień spornej transakcji Spółka stwierdziła, że przedmiotem transakcji był zespół składników materialnych - nieruchomości znajdujących się wciąż w fazie inwestycji, w związku z czym dokumentacja nie była odrębnym przedmiotem dostawy, lecz - immanentnie związana z procesem inwestycyjnym - została wydana Skarżącej w ramach ceny za nieruchomości, ponadto w przedmiocie dostawy nie było żadnych składników niematerialnych, w tym żadnych zobowiązań, nie wystąpił też element osobowy (zasoby ludzkie).
Przytaczając obszernie orzecznictwo i doktrynę Skarżąca stwierdziła,
że u Sprzedającego ww. składniki nie stanowiły ani oddziału, ani zakładu, departamentu, wydziału itd. Nie istniało też wyodrębnienie finansowe tych składników – brak było planu kont dla takiej wyodrębnionej organizacyjnie struktury lub na tyle szczegółowego planu kont w polityce rachunkowości podatnika, aby zrealizować postulat przyporządkowania majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do grupy analizowanych składników pod kątem spełnienia definicji ZCP. Ponadto nie były one wyodrębnione funkcjonalnie, bowiem nie miały zdolność samodzielnego prowadzenia działalności - nie w ujęciu hipotetycznym, lecz praktycznym. Nie może to być bowiem zespół, który się organizuje, jest w trakcie tworzenia. On musi już być i działać - w ramach owej wewnętrznej struktury u podatnika. Będące przedmiotem transakcji składniki majątku były w stanie, który uniemożliwiał prowadzenie działalności w zakresie budowy Centrum Biznesowego i wynajmu jego powierzchni bez podejmowania dalszych czynności (co jest wbrew definicji ZCP).
Skarżąca podniosła, że po transakcji sprzedaży nieruchomości w posiadaniu Sprzedającej pozostały ruchomości (wyposażenie siedziby), które zostały zbyte innemu podmiotowi - zatem nie jest prawdą, po pierwsze, że po transakcji sprzedaży nieruchomości Sprzedająca pozostała bez żadnego majątku i nie mogła kontynuować swojej działalności - mogła i to zrobiła (sprzedaż środków trwałych, wpływy z opłat eksploatacyjnych), a po drugie, to nie sprzedaż spowodowała wstrzymanie działalności Sprzedającej, lecz brak możliwości finansowych do dalszego prowadzenia inwestycji.
Skarżąca nie kontynuuje więc działalności gospodarczej spółki sprzedającej, gdyż sprzedająca, po pierwsze, nie była w stanie realizować inwestycji ze względów finansowych, po drugie, nie nastąpiło żadne następstwo prawne w rozumieniu celu art. 19 Dyrektywy 112/2006/WE, a po trzecie - strony transakcji się tak nie umówiły (nie działały we wspólnym interesie).
Organ dokonał też błędnej interpretacji pojęcia "zobowiązanie", utożsamiając je z czynnością regulowania zobowiązań. Zobowiązanie to rodzaj stosunku prawnego łączącego zawsze dwie strony - wierzyciela i dłużnika. Żeby móc wskazać na przejęcie zobowiązań musiałoby dojść do ich scedowania na Skarżącą, w wyniku czego to Skarżąca weszłaby w miejsce Sprzedającej jako dłużnik. Tymczasem, Skarżąca wykonała zapłatę według wskazówek Sprzedającej regulując zobowiązania Sprzedającej. Z punktu widzenia skutków prawnych jest to na tyle istotna różnica, że brak dostrzeżenia tego faktu rodzi podejrzenie o to, czy organ rozumie właściwie podstawowe konstrukcje prawne, którymi się posługuje.
Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie uzasadnił dostatecznie odmowy zastosowania w sprawie obu interpretacji uzyskanych przez strony omawianej transakcji, ponadto zbadał sprawę od tyłu, tzn. od strony nabywcy, zamiast od strony sprzedawcy
- w sprawie Sprzedającej nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe. Organ nie uzasadnił, dlaczego uznał, że stan faktyczny opisany w wydanej Sprzedającej interpretacji potwierdzającej, że w analizowanej transakcji sprzedaży przez nią nieruchomości nie mamy do czynienia z nabyciem ZCP, jest różny od stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co stanowi naruszenie zasady przekonywania strony. Wydana interpretacja jest dokumentem urzędowym, w związku z tym, jeśli organ prowadzi z nią polemikę, to powinien zachować reguły obowiązujące w art. 194 § 4 O.p. i przeprowadzić przeciw-dowód, co wynika także z zasady praworządności.
Zdaniem Spółki, organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie decyzji o postawioną
z góry tezę o zakupie ZCP - zamiast na ocenie całego materiału dowodowego. Tak więc przystępując do oceny sprawy, organ przyjął domniemanie prawidłowości decyzji organu I instancji, chociaż domniemanie takie nie wynika z przepisów O.p. i to przez pryzmat tego domniemania oceniał sprawę. Tym samym organ naruszył też zasadę prawdy obiektywnej, nie ustalając wystarczająco stanu faktycznego sprawy, gdyż oceniał skutki transakcji u Skarżącej, zamiast u sprzedającej. Nie przeprowadził też dowodów w postaci oględzin nieruchomości, co pozwoliłoby stwierdzić, iż jest to wciąż inwestycja w trakcie realizacji, która nie osiągnęła ostatecznego etapu, przez co nie jest grupą składników majątkowych mogących stanowić ZCP. Ponadto nie przeprowadził dowodów z opinii biegłego na okoliczność tego, czy zespół składników niemajątkowych będący przedmiotem transakcji był zdolny do prowadzenia przy jego pomocy działalności gospodarczej. Uznał też za dowód protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u sprzedającej wywodząc, że w toku tej kontroli ustalono, że sprzedawane składniki majątku mają charakter ZCP, gdy tymczasem w protokole tym wyraźnie napisano, że kwestia ta wymaga dopiero zbadania w toku ewentualne późniejszego postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy niezasadnie nie zaliczył natomiast w poczet materiału dowodowego opinii radcy prawnego tego organu i nie zapoznał Strony z tym dowodem, mimo przyznania, że taki dowód w toku postępowania odwoławczego został pozyskany, choć w decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki na ten temat, co powoduje, iż organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania dowodowego. Sporządzona w sprawie opinia radcy prawnego organu jest niewątpliwie dowodem w sprawie - i jako taki podlega zakomunikowaniu stronie. W aktach sprawy brak jest postanowienia o wyłączeniu tej opinii z akt sprawy, co czyni to zdarzenie naruszeniem procedury z podejrzeniem popełnienia przestępstwa urzędniczego. Skarżąca bowiem domyśla się, iż rzeczona opinia jest dla niej korzystna.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia
w poczet materiału dowodowego opinii radcy prawnego organu oraz braku zapoznania Strony z tym dowodem, organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia prawna nie ma przymiotu oficjalnego dokumentu organu, w szczególności dokumentu urzędowego, nie jest dowodem w sprawie i nie jest zatem przekazywana do akt indywidualnej sprawy podatkowej – co organ wyjaśniał już Stronie w piśmie z 26.08.2014 r.
W kolejnych pismach procesowych strony postępowania sądowego, uzupełniając dotychczasową argumentację, podtrzymały swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie,
w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...).". Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi "suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług". Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże zarówno w ustawodawstwie unijnym, jak i krajowym, wprowadzono pewne ograniczenia w tym prawie. W szczególności wskazać tu należy na przepisy art. 88 ust. 3a omawianej ustawy. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku "gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".
Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Ponadto, w myśl ust. 2 tego artykułu, czynności wymienione w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy łączyć powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisu wspólnotowego (art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28,11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L. Nr 347, str. 1). Skoro zatem zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się faktycznemu (ekonomicznemu) charakterowi czynności skutkującej opodatkowaniem, to skutku podatkowego nie można więc wiązać, np. z przeniesieniem własności rzeczy. Wobec tego każdorazowo, na podstawie indywidualnego stanu faktycznego sprawy, należy badać czy w następstwie przeniesienia ekonomicznego prawa nabywca uzyskał możliwość dysponowania rzeczą jak właściciel.
Odnosząc takie przepisy u.p.t.u. do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy,
że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż kwestia zachowania warunków określonych
np. przepisami prawa handlowego (lub cywilnego), w sytuacji gdy nastąpiło przeniesienie władztwa nad rzeczą, nie stanowi okoliczności, która wyłączałaby możliwość potraktowania czynności, o której mowa w przedmiotowym akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 4.04.2013 r. jako dostawy – co nie jest zresztą kwestionowane przez Skarżącą. Została więc wypełniona hipoteza normy zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Zasadniczą kwestią sporną rozpoznawanej sprawy są ustalenia faktyczne co do przedmiotu dokonanej transakcji i co do istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego z punktu widzenia uregulowań przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a więc czy czynność dostawy, o której mowa w fakturze nr [...] z 12.04.2013 r. odnosi się do nieruchomości, jak uważa skarżąca Spółka, czy do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa
o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak zarówno doktryna jak i orzecznictwo prezentuje jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów tej ustawy (a także innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa, zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; (..); księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Z kolei art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą należy rozumieć: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".
Stosownie do tej definicji ustawowej, podstawowym wymogiem jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych
i niematerialnych (w tym zobowiązań), ponadto zespół ten powinien być wydzielony (wyodrębniony) w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, natomiast wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe z kolei najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Istotne jest więc ustalenie, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (vide: wyroki NSA
z 15.05.2012 r., sygn. I FSK 1223/11 oraz z 21.02.2012 r., sygn. I FSK 810/11).
Takie rozumienie tych pojęć zgodne jest też z art. 19 Dyrektywy 2006/112, w myśl którego, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Sąd podziela przy tym pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1383/10, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wystarczy samodzielne wykonywanie jego zadań gospodarczych. Korzystanie z usług zewnętrznych w zakresie obsługi informatycznej, rachunkowej, finansowej i kadrowej nie ma wpływu na niezależność funkcjonowania.
Z takim rozumieniem pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" koresponduje przepis art. 91 ust. 9 u.p.t.u., traktujący nabywcę takiego przedmiotu w tym zakresie (części przedsiębiorstwa) jako następcę prawnego zbywcy. Przepis ten stanowi więc odzwierciedlenie zasady wyrażonej w ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112. Zasada ta znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie ETS przytoczonym w zaskarżonej decyzji (wyroki z 27.11.2003 r. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de l'enregistrement et des domaines i z 10.11.2011 r. C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever). Podkreślono w nich bowiem m.in., że zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej - nie obejmuje ono natomiast zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów; zatem nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy zauważył, iż spełnienie kryteriów przedsiębiorstwa będzie się zmieniało w zależności od wykorzystania składników w realiach sprzedającego, poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji jego działań gospodarczych. Uznanie całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu, zależy bowiem od struktur przyjętych u sprzedającego. Z jednej strony istotny jest więc moment pozostawania ich w majątku zbywcy i ich wykorzystywanie, tj. organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, z drugiej natomiast strony potencjalna możliwość wykorzystania przez nabywcę tego zespołu majątku po dniu jego zbycia/nabycia i możliwość kontynuowania działań gospodarczych. Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy więc oceniać indywidualnie w każdej sprawie.
Odnosząc takie uwagi do prawidłowo – w ocenie Sądu - ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sporną transakcję, ujętą w ww. fakturze VAT nr [...], należało uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka z o.o. B. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków, pozyskiwaniu nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży oraz wynajmie nieruchomości, a nadto "udzielała pożyczek podmiotom powiązanym ze środków pochodzących z pożyczek od podmiotów powiązanych", przy czym została ona powołana do budowy i zarządzania ww. Centrum Biznesowym w S., przy ul. [...]. Za niesporne należy przy tym uznać, że właśnie budowa i zarządzanie tym Centrum stanowiło główny, zasadniczy przedmiot działalności tej spółki. Wobec tego, że budowa tego Centrum była elementem prowadzonej działalności zbywcy, to sam fakt niezakończenia tej inwestycji w dniu jej zbycia (4.04.2013 r.) nie świadczy o nieistnieniu przedsiębiorstwa w tym momencie. Kontynuacja tego przedsięwzięcia przez nabywcę stanowi właśnie przejęcie tego rodzaju działalności a nie tylko przejęcie (nabycie) składników majątkowych inwestycji (nieruchomości).
Po tym dniu (4.04.2013 r.) skarżąca Spółka, będąc wpisanym w księdze wieczystej właścicielem prawa wieczystego użytkowania ww. działki wraz z zabudowaniami, podjęła szereg wymienionych w zaskarżonej decyzji czynności, które umożliwiły jej dalsze prowadzenie trwającej inwestycji budowy kompleksu biurowców, w tym m.in.: zawierała (z podmiotami powiązanymi) - już od 5.04.2013 r. - umowy o zarządzanie nieruchomością, dnia 26.04.2013 r. wystąpiła do właściwego organu o przeniesienie pozwolenia na budowę kolejnych dwóch budynków biurowych oznaczonych w projekcie zagospodarowania terenu jako B i D (decyzja została wydana B. w dniu 2.05.2013 r.), występowała też o wznowienie postępowania w sprawie wydania stanowiska w zakresie ochrony przeciwpożarowej, a ponadto w kwietniu i w czerwcu 2013 r. zawarła umowy na najem powierzchni biurowych w budynku C. W tym też czasie zawarła umowy oraz zleciła prace budowlane/instalacyjne dotyczące powierzchni biurowej w budynku C (m.in. dotyczące kolejnych najemców). Ponadto, dnia 26.08.2013 r. wydano spółce B. pozwolenie na użytkowanie budynku biurowego "C" w którym wskazano, iż do zakończenia inwestycji pozostało do wykonania zagospodarowanie terenu wokół budynków "B" i "D". Zasadnie więc organ odwoławczy uznał przy tym, że pozwolenie takie kończy pewien etap inwestycji.
Prawidłowo organ ten ocenił również, że powyższe fakty świadczą o tym,
iż zbywany majątek nieruchomy spełniał wymóg zorganizowania funkcjonalnego, bowiem stanowił on samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy - na tych składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza zbywcy i zarazem umożliwiał on kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez nabywcę już od 5.04.2013 r. Spółka B. przejęła więc działalność zbywcy w zakresie budowy i zarządzania Centrum Biurowym, stanowiące główny jego przedmiot działalności (przedsiębiorstwo). Potwierdzają to ww. fakty, iż budynek A od dnia 1.08.2012 r. posiadał zezwolenie na użytkowanie, a na mieszczące się w nim powierzchnie biurowe zawarte były umowy najmu i od momentu zakupu spółka B. uzyskiwała przychody z tytułu najmu tych powierzchni. Budynek C natomiast B. zakupiła w stanie surowym zamkniętym (stan deweloperski) i w budynku tym kontynuowała ona (zlecała) prace budowlane wykończeniowe oraz podejmowała czynności zmierzające do uzyskania pozwolenia na użytkowanie.
Wskazywany w zaskarżonej decyzji fakt, iż nazwa Kompleksu Biurowego pozostała niezmieniona po dokonaniu przedmiotowej transakcji, nie ma wprawdzie istotnego znaczenia, jednak dodatkowo świadczy o zamiarze Spółki o kontynuacji działalności gospodarczej zbywcy.
Również inne fakty wskazane przez organ odwoławczy potwierdzają taki zamiar. Spółka B. (poprzednia nazwa G.) została zawiązana przed dniem sporządzenia aktu notarialnego i nie posiadała żadnych składników majątku, które umożliwiałby jej prowadzenie działalności, natomiast w związku z nabyciem przedmiotu umowy sprzedaży Spółka bez żadnej zwłoki gotowa była do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiącej kontynuację działalności spółki B. To zarazem potwierdza, iż przedmiot sprzedaży należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Niesporne jest też, że przedmiotem działalności spółki B. po wybudowaniu pierwszego budynku "A" i uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie, był również wynajem powierzchni biurowych w tym budynku, a przychody z czynszu najmu stanowiły podstawowe źródło jej przychodów/dochodów, pozwalające na spłatę zaciągniętych zobowiązań (w tym rat kredytu zaciągniętego na budowę). Bezsporne jest bowiem, że B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już od 20.06.2011 r. zawierała takie umowy najmu z różnymi podmiotami. Niewątpliwie też skarżąca spółka B. po dniu dokonania spornej transakcji (4.04.2013 r.) w oparciu
o zakupione składniki majątku spółki sprzedającej faktycznie kontynuowała działalność gospodarczą zbywcy w tym zakresie (wynajem pomieszczeń biurowych i generowanie obrotów z tego tytułu). Potwierdziła to Spółka, kierując w dniu 24.04.2013 r. do najemców zawiadomienia o zmianie właściciela nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży i oświadczając, że na mocy art. 678 § 1 K.c. wstąpiła w istniejący stosunek najmu w miejsce zbywcy.
Uznać też należy, że przedmiotowa transakcja obejmowała w istocie również przejęcie zobowiązań zbywcy - z aktu notarialnego wynika bowiem, że spółka B. zobowiązała się do uregulowania wierzytelności banku oraz kontrahentów spółki B. Ponadto w dniu 7.06.2013 r. prezes zarządu, działając w imieniu i na rzecz spółki B., jako poręczyciel udzielił B. poręczenia za zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego spółce B. na podstawie umowy kredytu z dnia 30.09.2011 r., przy czym strony uzgodniły m.in., iż umowa poręczenia ważna jest do dnia spłaty wszystkich wierzytelności Banku z tytułu umowy kredytu.
Również w dniu 7.06.2013 r. pomiędzy ww. bankiem a spółką B. została zawarta umowa przelewu wierzytelności z kontraktów (i umów zabezpieczeń spłaty należności z tytułu kontraktów) - celem zabezpieczenia wierzytelności banku należnych mu z tytułu ww. kredytu udzielonego kredytobiorcy (B.). Spółka B. zobowiązała się do objęcia przelewem na rzecz banku, na warunkach umowy wszystkich wierzytelności pieniężnych z tytułu nowych kontraktów i umów zabezpieczeń, zawartych przez Spółkę po dniu zawarcia przedmiotowej umowy, a bank zobowiązał się przyjąć przelew wierzytelności z tych tytułów. O zawarciu umowy przelewu wierzytelności bank w dniu 10.06.2013 r. powiadomił dotychczasowych najemców lokali, wskazując równocześnie rachunek bankowy, na który powinny być regulowane wszelkie płatności z tytułu najmu.
Skoro więc w zawartej umowie sprzedaży uzgodniono, że forma zapłaty sprowadza się do zaspokajania przez nabywcę zobowiązań spółki sprzedającej, tj. zaspokajanie wskazanych grup wierzycieli, a ponadto spółka B. w dniu 7.06.2013 r. dokonała przelewu wierzytelności z kontraktów na zabezpieczenie kredytu z dnia 30.09.2011 r. wyrażając zgodę na przekazywanie płatności z najmu bezpośrednio do banku, jak również w dniach 16,17,18 i 19.04.2013 r. tytułem zapłaty ceny za nieruchomość Skarżąca regulowała zobowiązania spółki B., zatem, mimo iż w akcie notarialnym brak jest postanowień o przejęciu zobowiązań zbywcy, to faktycznie miały być one (i były) zaspokajane przez nabywcę, tj. spółkę B..
Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż o braku wyodrębnienia organizacyjnego świadczy m.in. fakt, że nie nastąpiło przejęcie pracowników, wskazać należy, że spółka B. nie zatrudniała pracowników, natomiast w dniu 20.06.2008 r. zawarła ze spółką K. umowę o zarządzanie, a umowę o świadczenie usług księgowości oraz umowę o zarządzanie nieruchomością (budynek A wraz z garażem kompleksu biurowego) ze spółką K. 1. Podobne umowy o zarządzanie zawierała również spółka B. (w dniu 22.03.2014 r. ze spółką K., a w dniu 5.04.2013 r. ze spółką J.). Pomiędzy tymi spółkami stwierdzono też powiązania osobowe, bowiem prezesem spółek K. 1, K. oraz J. jest W. J. a J.B. jest członkiem zarządu w spółkach K. 1 i K., natomiast funkcje prokurentów we wszystkich tych spółkach pełnią A.C. oraz M.K. Osoby te pełniły te same funkcje w spółce B. Zasadnie więc zauważył organ odwoławczy, że przyjęty przez spółki B. oraz B. (tj. zbywcę i nabywcę) sposób zarządzania nieruchomością sprowadzał się do tego, że była ona zarządzana w istocie przez te same osoby.
Również z zeznań świadka S.P. wynika, że będąc w 2013 r. pracownikiem spółki J., z którą spółka B. w 2013 r. miała podpisaną umowę o zarządzanie, złożył również deklarację podatkową za kwiecień 2013 r. dla spółki B., z wykazanym zwrotem podatku. Oznacza to, że w 2013 r. wykonywał on czynności obsługi dotyczące obu spółek.
Istotne jest też, że po dokonaniu spornej transakcji spółka B. faktycznie dysponowała dokumentacją spółki B.– co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym m.in. notatka z 4.06.2013 r. podpisana m.in. przez J.B. na okoliczność odmowy wydania mu dokumentacji spółki B. oraz zawiadomienie z 25.09.2013 r. J.B., skierowane do prokuratury o popełnieniu przestępstwa polegającego na ukryciu dokumentów, którymi W.J. i spółka J. nie mają prawa wyłącznie rozporządzać.
Taką sytuację potwierdzał również fakt składania przez B. za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2013 r. do marca 2014 r. dwóch wersji deklaracji podatkowych VAT-7, jedna podpisana przez M.R. - pełnomocnika
J.B., druga przez W. J.. Z oświadczenia złożonego przez M.R. wynika, że w związku z brakiem dostępu do dokumentów B. i blokowaniem tego dostępu przez W.J., za wrzesień 2013 r. (a także za następne okresy rozliczeniowe) składana jest deklaracja z wartościami zerowymi. Natomiast w wersjach deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, składanych przez W.J. wykazano podatek należny z tytułu dostaw (łącznie [...] zł). Rozliczeniem deklaracji złożonych przez W.J. była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Prawidłowo więc uznał organ II instancji, że W.J. (prezes B.)
w momencie dokonania przedmiotowej czynności (a także później) miał "wyłączność" na dokumenty księgowe spółki B. i nie musiał ich przejmować.
Również zasadnie organ ten uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy także do czynienia z wyodrębnieniem finansowym, gdyż istniała możliwość wydzielenia przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa - działalności w zakresie budowy jako inwestor i działalności polegającej na wynajmie, oraz czynności związanych z udzielaniem pożyczek podmiotom powiązanym. Wyodrębnienie finansowe oznacza bowiem sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.
Taką ocenę uzasadnia m.in. stwierdzony fakt powiązań osobowych pomiędzy spółką sprzedającą i kupującą. Z wpisów w KRS wynika bowiem, że jedyny wspólnik
i jednocześnie prezes zarządu spółki B. – W.J., w dniu dokonania transakcji sprzedaży był równocześnie wspólnikiem i prezesem zarządu spółki B. Również A.C. - zgodnie z treścią aktu notarialnego - w dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. 4.04.2013 r., reprezentowała spółkę z o.o. G. (nowa nazwa B.) jako prokurent. W tym dniu A.C. była także prokurentem spółki B. Podobne powiązania dotyczył również ww. spółki J.
Taki model funkcjonowania tych spółek niewątpliwie stwarzał faktyczne możliwości kontynuowania celów gospodarczych i sposobu zarządzania przez spółkę B. (nabywcę).
Zdaniem Sądu, szczegółowe przytoczenie tych okoliczności było celowe dla prawidłowej oceny prawnopodatkowej przedmiotowej transakcji, a wynikiem tej oceny jest stwierdzenie, że transakcja ta obejmowała dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z ww. aktem notarialnym z dnia 4.04.2013 r. umowa sprzedaży obejmowała majątek nieruchomy, w skład którego wchodziły: prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej dwoma budynkami biurowymi, budynek
A (częściowo wynajęty od 6.08.2012 r. i był nadal w fazie realizacji inwestycji), budynek
C (budynek biurowy w stanie surowym zamkniętym nie dopuszczony jeszcze do użytkowania); dostawa obejmowała również funkcjonalnie powiązane z tą nieruchomością przyłącza, ogrodzenia, drogi dojazdowe, place i obiekty małej architektury.
Istotne jest jednak, że w następstwie tej sprzedaży, jedyny składnik majątkowy spółki B.(reprezentowanej w tej umowie przez W.J. – jednego
z trzech wspólników i prezesa dwuosobowego jej zarządu), przynoszący jej zysk
i pozwalający funkcjonować został przeniesiony na inną spółkę, zarejestrowaną jeden dzień wcześniej w KRS i stanowiącą 100 % własności W. J. (i jednoosobowego jej zarządcę). Czynność dokonana przez W.J. spowodowała, że spółka B. - powołana do budowy i zarządzania ww. Kompleksem Biurowym - straciła rację bytu i cel istnienia. Nie ma przy tym znaczenia, czy zaprzestała ona z tego powodu działalności – jak twierdzą pozostali jej wspólnicy, czy jedynie "zawiesiła" ona działalność – jak to określił W.J.
Wskazać też należy, że cena transakcyjna przedmiotowej dostawy skonkretyzowana została na poziomie zobowiązań zbywcy, co – jak podkreślają pozostali wspólnicy spółki B. – może oznaczać, że przedmiotowa sprzedaż nie przyniosła tej spółce zysku, czego można by oczekiwać w związku ze sprzedażą pokaźnych rozmiarów przedmiotowego przedsięwzięcia, co zatem jest niezgodne z praktyką gospodarczą. Takie stwierdzenia potwierdzają podjęte przez tych wspólników (J.B. i J.N.) działania prawne zmierzające do wykazania bezskuteczności (nieważności) przedmiotowej transakcji. Wprawdzie ocena prawnopodatkowa tej transakcji nie zależy od wyniku tych działań – bowiem dla ustalenia istnienia dostawy na gruncie omawianej ustawy podatkowej nie jest niezbędne stwierdzenie, że doszło do przeniesienia własności przedmiotu umowy – to jednak nie bez znaczenia dla oceny podatkowego charakteru tej transakcji ma fakt dokonania jej w ww. szczególnych okolicznościach (także bez wiedzy pozostałych wspólników B., którzy zarazem kwestionują istnienie uchwały wspólników o wyrażeniu zgody na taką sprzedaż, która miała być podjęta na rok przed zawarciem umowy sprzedaży).
Należy przy tym mieć na względzie, że w myśl art. 65 § 2 K.c., w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Wobec tego, że w przedstawionych okolicznościach osobą decydującą o brzmieniu przedmiotowej umowy był W.J., a zawarcie tej umowy i jej treść są konsekwentnie i zdecydowanie podważane przez pozostałych wspólników B., zatem uznać należy, że zamiarem (celem) zamiarem stron tej umowy (a w istocie prezesa i jedynego wspólnika spółki kupującej, który równocześnie
w przedmiotowej umowie reprezentował – jako prezes, bez wiedzy pozostałych wspólników – spółkę sprzedającą) było przejęcie tego zasadniczego, przynoszącego dochód przedmiotu działalności spółki B. Bezpośrednio po przejęciu przedmiotu umowy spółka B. kontynuowała tą działalność (wynajem powierzchni biurowych oraz podejmowała działania administracyjne i budowlane zmierzające do kontynuowania inwestycji) – na co pozwalał też przedstawiony wyżej sposób zorganizowania (powiązania osobowe) ww. spółek.
W okolicznościach faktycznych sprawy nie mogą więc mieć istotnego znaczenia zarzuty skargi, że działalność taka nie posiadała szczególnego, dodatkowego wyodrębnienia organizacyjnego (w tym kadrowego), gdyż przedmiot działania spółki sprzedającej nie wymagał takiego szczególnego wyodrębnienia (np. dział, oddział itp.) - poza tym zakresem pozostawało jedynie "udzielanie pożyczek spółkom powiązanym ze środków spółek powiązanych" – co również nie wymagało szczególnego wyodrębnienia organizacyjnego, zwłaszcza przy niezatrudnianiu pracowników. Również nie był niezbędny szczególny sposób wyodrębnienia finansowego (plan kont, oddzielny bilans), skoro finansowe oddzielenie przedmiotowej działalności od pozostałej nie stanowiło żadnego problemu (żadnych kwestii finansowych związanych z przejętym sektorem działalności nie pozostawiono w spółce sprzedającej) – zwłaszcza przy pełnym i wyłącznym dostępie (także po dacie transakcji) do dokumentacji spółki sprzedającej przez prezesa spółki kupującej. Fakt ten (i powiązania osobowe) pozwalał też na kontynuowanie przejmowania zobowiązań (ustanawianie zabezpieczeń, dokonywanie przelewu wierzytelności) już po dacie zawarcia przedmiotowej transakcji – zważywszy na wskazany wyżej cel tej transakcji.
Z tego też powodu, podnoszony przez stronę skarżącą fakt braku w umowie
z 4.04.2013 r. zapisów o przejęciu zobowiązań i inne argumenty związane z brzmieniem tej umowy nie mogą więc prowadzić do uznania, że przedmiotem tej umowy było wyłącznie nabycie wskazanych składników majątkowych (nieruchomości). Składniki te bowiem nie utraciły możliwości realizacji określonego zadania gospodarczego i stanowiły całość wystarczająco wyodrębnioną pozwalającą na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej oraz budowie (kontynuacji) pozostałych obiektów biurowych.
Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do zwrotu podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego
z przedmiotowej faktury z 12.04.2013 r. zostało dokonane z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 112/2006/WE.
Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja narusza prawo wskutek nieprzeprowadzenia oględzin przedmiotowych nieruchomości i niezasięgnięcia opinii biegłego dla ustalenia, czy przedmiot transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie takich dowodów nie było niezbędne dla ustalenia prawnopodatkowego charakteru tej transakcji, a organ podatkowy posiadał wystarczający materiał dowodowy dla dokonania takiej oceny.
Odnosząc się do zarzutu niezastosowania się w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe do interpretacji indywidualnej z dnia [...] ,wydanej spółce B. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazać należy, że indywidualne interpretacje nie mają wiążącego charakteru ani dla organów podatkowych, ani dla podatników, których dotyczą. Oznacza to, że organ podatkowy nie musi uwzględnić w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowiska zawartego w takiej interpretacji, lecz obowiązany jest do wydania decyzji wymiarowej określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, która zastąpi deklarację podatkową. Istotne jest przy tym, że w interpretacji podatkowej organ dokonuje wykładni przepisów wyłącznie na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zaś w trakcie postępowania podatkowego, organ samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny danej sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie stosuje odpowiednie przepisy prawa materialnego. Ponadto, podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do wydanej dla niego interpretacji, jednak - jeśli się do niej zastosuje, nie może ponosić z tego tytułu negatywnych skutków prawnych – co wynika z przepisów art. 14k O.p. Niezależnie więc od podnoszonego przez organ odwoławczy faktu, iż w rozpoznawanej sprawie spółka B. powołuje się na interpretację indywidualną wydaną podmiotowi niebędącemu stroną niniejszego postępowania podatkowego, tj. spółce B. oraz, że stan faktyczny został przedstawiony we wniosku tej spółki w sposób niepełny i odbiegał od ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki B., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania Skarżącej, iż organ odwoławczy powinien przeprowadzić "przeciwdowód dla domniemania wynikającego z tej interpretacji", stanowiącej "dokument urzędowy".
W związku z podniesionym w skardze zarzutem niezaliczenia w poczet materiału dowodowego opinii radcy prawnego organu odwoławczego i braku zapoznania Strony
z tym dowodem, Sąd podzielił stanowisko tego organu, że opinia taka nie ma przymiotu oficjalnego dokumentu organu, nie jest dowodem w sprawie, nie jest więc załączana do akt sprawy podatkowej.
Sąd na rozprawie oddalił też wniosek dowodowy Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z ww. opinii prawnej, uznając w szczególności, że dowód ten nie spełnia przesłanki z art. 106 § 3 ustawy z dnia 20 września 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 272 ze zm.) – dalej: p.p.s.a - bowiem dokument taki nie służy do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, natomiast oceny prawnej stanu faktycznego sprawy Sąd dokonuje samodzielnie.
Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wskazywanych w skardze innych zarzutów naruszenia prawa procesowego uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.
W związku z tym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.