I SA/Ol 1/25

I SA/Ol 1/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 3 i 5, art. 193 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 listopada 2024 r., nr 2801-IOV.4103.33.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do lipca 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z 15 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 26 czerwca 2024 r., którą określono K. O. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od czerwca 2019 r. do lutego 2020 r. i od kwietnia do lipca 2020 r.
Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:
Organ pierwszej instancji wydał kolejne rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż wydane uprzednio decyzje tego organu pierwszej instancji z 24 lutego 2022 r. oraz z 7 lutego 2023 r. zostały uchylone w toku kontroli instancyjnej, a sprawa została dwukrotnie przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z ustaleń organu wynikało, że w okresie od czerwca 2019 r. do lipca 2020 r. podatnik prowadził działalność w zakresie przewozu osób taksówkami taxi, wynajmu aut (od czerwca do września 2019 r.) oraz gastronomii (od czerwca do października 2019 r.). W 2019 r. zatrudniał 8 pracowników, w 2020 r. 2 pracowników. Posiadał następujące samochody wpisane do ewidencji środków trwałych: Dacia Duster, Citroen C-Elysee, Toyota Proace, Citroen C4 Catus, Citroen V Jumpy Space Tourer (leasingowany). Ponadto do działalności były wykorzystywane również samochody: Dacia SD Lodgy (sprzedaż 24.01.2020 r.), Dacia Duster (sprzedaż 12.03.2020 r.), Opel Vivaro (sprzedaż 27.12.2019 r.).Oprócz ww. samochodów w okresie objętym postępowaniem podatnik był właścicielem aut: Dacia Duster (zakup 5.09.2019 r,), który użytkuje w celach prywatnych, Nissan Micra (zakup 22.12.2019r.) zarejestrowany "na siebie", ale użyczany siostrze, Skoda Citigo (zakup 13.12.2019 r., sprzedaż 9.08.2020 r.), auto kupione dla żony, Chevrolet Aveo zakup 27.07.2020 r., sprzedaż 25.09.2020 r.), które było wykorzystywane w celach osobistych.
W zakresie usług taxi podatnik posiadał licencje na przewóz osób: - czerwiec 2010 r. - 5 licencji (1 gmina O., 4 gmina B.), lipiec - wrzesień 2019 r. - 6 licencji (1 gmina O., 5 gmina B.), październik - listopad 2019 r. - 8 licencji (1 gmina O., 5 gmina B., 2 gmina E.), grudzień 2019 - lipiec 2020 r. - 10 licencji (2 gmina O., 5 gmina B., 3 gmina E.).
Do działalności usług taxi podatnik zarejestrował 5 kas fiskalnych. Wynajem aut udokumentowany był umowami, a sprzedaż była rejestrowana na kasach fiskalnych. Ponadto z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w latach 2019-2020 strona posiadała samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj.: 01.01.-18.01.2019 r. 3 szt. , 19.01.-05.06.2019 r. 4szt., 06.06.-11.08.2019 r. 5 szt., 12.08.-14.11.2019 r. 6 szt., 15.11.-18.11.2019 r. 7 szt. , 19.11.- 26.12. 2019 r. 8 szt., 27.12.-23.01.2020 r. 7 szt., 24.01.-11.03.2020 r. 6 szt. , 12.03.-31.07.2020 r. 5 szt.
Z konfiguracji taksometru wynikały następujące stawki za usługi taxi za 1 km: 2,40 zł (taryfa 1); 3,60 zł (taryfa 2); 4,80 zł (taryfa 3) i 7,20 zł (taryfa 4), opłata początkowa 8 zł; opłata za 1 godzinę postoju 48 zł. Stawki były zależne od: pory dnia i nocy, dni świątecznych, niedziel, dni powszednich, dużych aut taxi, liczby pasażerów.
Z zeznań strony wynikało, że na przejazdy były stosowane stawki: 4.80 zł- ok. 75% przejazdów; 2,40 zł i 7,20 zł - ok. 25% przejazdów (po połowie). Stawki były jednakowe we wszystkich samochodach, zawsze była naliczana opłata początkowa w kwocie 8 zł. Najniższa stawka (2,40 zł) była stosowana przy jeździe po mieście. Poza miastem obowiązywała stawka 4,80 zł, a najwyższą stawkę (7,20 zł) stosowano w niedzielę i święta lub przy pełnym załadunku, stawka za 1 godz. działała automatycznie, gdy czekano na klienta lub gdy były postoje w czasie kursu. Samochodami jeździli D. D., M. S. oraz ojciec podatnika, który mu pomagał. Odnośnie natomiast działalności w zakresie gastronomii strona zeznała, że nie robiła spisów z natury, nie sporządzała protokołów strat pomimo, że takie straty występowały. Nie pamięta czy zwracała towar dostawcom.
Organ pierwszej instancji, mając na uwadze ogólną specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przeanalizował dokumenty i stwierdził:
1. W zakresie ilości sprzedanego piwa niedobór w ilości 357 sztuk (zakup 1.564 szt. - sprzedaż 1.207 szt.).
2. W zakresie usług przewozu osób taxi nieprawidłowości (rozbieżności pomiędzy ewidencją dostaw VAT a paragonami; zarejestrowanie na kasach fiskalnych innych kwot niż otrzymane płatności za sprzedaż usług przy użyciu terminalu, brak paragonu z 3.09.2019 r.).
3. W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości (np. w zakresie błędnego księgowania, bądź braku zaksięgowania faktur VAT w rejestrze nabyć VAT, faktury wystawione na inny podmiot, itp.).
W oparciu o powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencje dostaw VAT za okres od czerwca 2019 r. do marca 2020 r. oraz w maju 2020 r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, wobec czego ustalił:
1. Wysokość dostaw i podatku należnego zakresie:
a) usług przewozu osób taxi na podstawie szacowania metodą indywidualną, niewymienioną art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."). Szacowaniem objął 8 pojazdów (7 taxi, 1 przeznaczony na wynajem),
b) sprzedaży piwa ustalił na podstawie różnicy pomiędzy ilością kupionego i sprzedanego piwa.
2. Wysokość nabyć i podatku naliczonego na podstawie danych wynikających z ewidencji nabyć, które uzupełniono o przedłożone dokumenty, jak też zgromadzone przez organ.
Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości i złożone przez stronę po kontroli korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniono m.in. ustalenia kontroli w zakresie sprzedaży piwa (nie skorygowano natomiast ustaleń w zakresie sprzedaży usługi przewozu osób taxi), organ pierwszej instancji określił: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od czerwca 2019 r. do lutego 2020 r. i od kwietnia do lipca 2020 r.
Utrzymując w mocy powyższą decyzję, DIAS wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych, jak również dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na to, że w toku postępowania nie zebrano dowodów, strona również ich nie przedstawiła, które pozwoliłyby na określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, o zasadności szacowania podstawy opodatkowania przemawia również fakt, że w toku postępowania ujawniono okoliczności nierozliczenia wszystkich nabyć związanych z używaniem samochodów do działalności przewozu osób taxi (np. zakup paliwa, naprawy itp.), co świadczy o "zatarciu" prawdziwego rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności. Przy czym jak wskazał organ odwoławczy obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu.
Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom odwołania organ pierwszej instancji najpierw stwierdził nierzetelność rejestrów dostaw VAT polegającej m.in. na:
a) rozbieżnościach pomiędzy ewidencją dostaw VAT a paragonami fiskalnymi przedstawionymi na s. 6-10 decyzji organu pierwszej instancji;
b) zarejestrowaniu na kasach fiskalnych innych kwot niż otrzymane płatności za sprzedaż usług przy użyciu terminali płatniczych, co przedstawiono na s. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji;
c) braku wystawienia paragonu w dniach 3.09.2019 r. i 24.12.2020 r., gdy pracownicy strony poruszali się autami wykorzystywanymi do usług taxi (s. 19-20 decyzji).
Następnie, po stwierdzeniu nierzetelności rejestrów dostaw VAT, organ pierwszej instancji przystąpił do szacowania podstaw opodatkowania, wskazując, dlaczego nie zastosował regulacji art. 23 § 2 O.p. i z jakich przyczyn nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., przyjmując metodę indywidualną, opartą na faktycznych przebiegach aut pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów w oparciu o dane ze strony internetowej www.historiapoiazdu.gov.pl (odczyty drogomierzy zarejestrowane podczas ich wymiany, badań technicznych, kontroli drogowych) oraz z umów wynajmu aut zawartych przez stronę. Raporty ze strony internetowej www.historia.pojazdu.gov.pl, budowane są na podstawie danych pozyskiwanych z wiarygodnych źródeł takich jak centralne ewidencje pojazdów, stacje kontroli pojazdów, dealerzy samochodowi, warsztaty, towarzystwa ubezpieczeniowe, departamenty policji, leasingi, aukcje samochodowe. Szacowaniem objęto 8 pojazdów (7 taxi, 1 przeznaczony na wynajem). Ustalając ilość przejechanych kilometrów nie uwzględniono: jazd prywatnych i tzw. pustych przejazdów, dojazdów z miejsca parkowania na postój taxi i z powrotem, spadku ilości kursów w związku z pandemią COVID-19, przejazdów w ramach kursów bez klienta. Wartość sprzedaży usług taxi obliczono, mnożąc ustalone w powyższy sposób przebiegi aut przez cenę stosowanych taryf (przy uwzględnieniu podanego przez stronę rozkładu). Następnie porównano ją ze sprzedażą zaewidencjonowaną na poszczególnych kasach fiskalnych i stwierdzono, że nie nabijano na kasę fiskalną całej wartości sprzedaży. Przy wyliczeniu przejechanych kilometrów (nierozliczonych przez stronę) dokonano korekty, tj. uwzględniono jazdy prywatne i puste przejazdy, dojazd/przyjazd z miejsca postoju taxi, spadek przejazdów w związku z pandemią COVID-19, płatne przejazdy wyłącznie z klientem).
Do ustalonej w powyższy sposób wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży usługi taxi (przebieg auta po korekcie: jazd prywatnych, pustych przejazdów, dojazdów z i na miejsce postoju spadku kursów w związku z pandemią, przejazdów bez klienta) doliczono wartość tzw. opłaty początkowej do każdego wykonanego kursu, która jest jednym z podstawowych elementów wpływających na koszt przejazdu taksówką (8 zł za kurs), przy czym ilość kursów niezewidencjonowanych ustalono w następujący sposób: wartość usług niezaewidencjonowanych/średnia cena kursu taxi (105 zł). Działając na korzyść podatnika, do wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży nie uwzględniono kwot tytułem opłaty postojowej. W konsekwencji określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 176.544,75 zł.
Dla zobrazowania metody wyliczenia szacunkowej wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej DIAS na przykładzie jednego samochodu (Citroen V Jumpy Space Tourer) przedstawił w ujęciu tabelarycznym sposób wyliczenia tej wartości, przyjmując w przypadku tego pojazdu udział jazd prywatnych 60%, dojazd /przyjazd z miejsca postoju taxi 0, spadek przejazdów z uwagi na pandemię 90%. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na s. 46-51 przedstawiono szczegółowe wyliczenia dotyczące wszystkich pojazdów. Przy wyliczeniu szacunkowej wartości sprzedaży niezewidencjonowanej w pozostałych samochodach, tj.: Toyota Proace uwzględniono: 50 % jazd prywatnych, dojazd /przyjazd z miejsca postoju taxi 0, Opel Vivaro uwzględniono: 10 % pustych przejazdów, dojazd /przyjazd z miejsca postoju taxi (26 km dziennie); Dacia SD Lodry uwzględniono: 10 % pustych przejazdów, dojazd /przyjazd 2 miejsca postoju taxi (26 km dziennie); Dacia Duster uwzględniono: 10 % pustych przejazdów, dojazd /przyjazd z miejsca postoju taxi (26 km dziennie); Dacia Duster uwzględniono: 10 % pustych przejazdów, dojazd /przyjazd z miejsca postoju taxi (26 km dziennie); Citroen C-Elysee uwzględniono: 10 % pustych przejazdów, dojazd /przyjazd z miejsca postoju taxi (26 km dziennie); Citroen C4 Catus wynajem, uwzględniono 7,05 % pustych przejazdów (wg dokumentów). Puste przejazdy w wysokości 10% zostały przyjęte w oparciu o zeznania/wyjaśnienia pracowników i firm zewnętrznych, z których wynikało, że takie sytuacje występowały, ale ich liczba nie była duża.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, że w sprawie najpierw dokonano oszacowania rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży i na tej podstawie uznano księgi za nierzetelne, Dyrektor uznał go za niezasadny. Organ pierwszej instancji wskazał na fakty i okoliczności świadczące o ich nierzetelności (np. rozbieżności pomiędzy ewidencją dostaw a paragonami fiskalnymi, zarejestrowaniu na kasach fiskalnych innych kwot niż otrzymane płatności za sprzedaż usług przy użyciu terminali płatniczych - łączne zaniżenie 24.863,10 zł, nie stwierdzono wystawienia paragonu z 3.09.2019 r., gdy pracownicy strony poruszali się autami wykorzystywanymi do usług taxi). Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ I instancji najpierw stwierdził nierzetelność ewidencji dostaw VAT, a dopiero później przystąpił do szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży czego opis zawarto w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 i art. 23 § 1 i § 5 O.p.
Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zastosowana w sprawie indywidualna metoda szacowania podstaw opodatkowania jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna. Jej kryteria oparto na realnych założeniach i niepodważalnych ustaleniach faktycznych. Przebiegi pojazdów skorygowano o rzeczywiste odległości przejazdu z i do miejsca postoju taxi, o jazdy prywatne i puste przejazdy, uwzględniono korektę płatnych przejazdów o ilości kilometrów przejechanych wyłącznie z klientem oraz uwzględniono spadek przejechanych kilometrów w czasie pandemii. Sposób ustalenia ceny sprzedaży usług taxi uwzględnia rzeczywiste taryfy stosowane przez podatnika, ich udział procentowy w sprzedaży, opłatę początkową i średnią cenę stosowaną przez podatnika. Obliczono niezaewidencjonowaną sprzedaż usług przewozu osób taxi dla każdego pojazdu (w ujęciu tabelarycznym), uwzględniając każdy argument strony co do specyfiki usług taxi, przejazdów prywatnych, pustych przejazdów, dojazd na postój taxi i powrót, okres pandemii, przejazdy tylko z klientem. Organ podał też powody, dla których nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej na podstawie danych uzyskanych od innych podmiotów świadczących usługi przewozu osób taxi.
Jak wskazał DIAS, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, zastosowana metoda szacowania nie opiera się na założeniu, że każdy przejechany kilometr przy usługach przewozu osób taxi był płatny, za wyjątkiem jazd prywatnych, niezwiązanych z działalnością. Wskazano, że wyliczając niezaewidencjonowaną sprzedaż usług przewozu osób taxi, uwzględniono przykładowo dla pojazdu o nr rej. [...] przebieg 52.064 km, w tym 10% przejazdy prywatne (5.206,4 km), dojazdy/przejazdy z miejsca postoju 5.694 km (26 km dziennie) czyli razem przejazdy samochodem to 41.163,6 km (52.064 - 5.206,4 - 5.694). Jako płatne przejazdy z klientem do wyliczenia niezaewidencjonowanej z tytułu przewozu osób taxi, przy zastosowaniu odpowiedniej taryfy, przyjęto zaś 20.581 km, co stanowi 39,53% wszystkich przejechanych kilometrów przez to auto.
Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący przyjęcia zaniżonego progu tzw. przejazdów prywatnych. Wskazano, że ilość przejechanych kilometrów uwzględnionych jako tzw. prywatne w latach 2019-2020 to łącznie 90.765,58 km: tj. 731 dni x 124,17 km dziennie: Citroen V Jumpy Space Tourer 65504,9 km (109,174,15 km-60%); Toyota Proace 16.803,35 km (33.606,70 km- 50%); Skoda Citygo, 7.959,72 km; Chevrolet AveG 497,61 km. Wartość ta obejmuje też dojazdy podatnika samochodami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej do miejsca postoju taxi, czy rozwożenie dań gastronomicznych i należy ją powiększyć o przebieg samochodu prywatnego Dacii Duster, którego nie udało się ustalić. W ocenie organu, niewiarygodne było twierdzenie, że oprócz ww. pojazdów użytkowano w celach prywatnych dodatkowo 6 innych pojazdów. Jak wynika bowiem z ustalonych przebiegów aut 50% na jazdy prywatne stanowiłoby łącznie wartość 140.461,18 km. Przy takim założeniu strona musiałaby przejeżdżać ok. 316 km dziennie różnymi autami, tylko w celach prywatnych, co jest niemożliwe do zrealizowania.
W ocenie organu drugiej instancji, w sprawie zgromadzono w sprawie wszelkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, zarówno te, które na korzyść podatnika (uwzględnienie podatku naliczonego z faktur wcześniej nierozliczonych), jak i te niekorzystne (przyjęcie do wyliczeń stanu liczników potwierdzających przebieg pojazdów). Przeprowadzono dowody, o które wnioskował pełnomocnik strony i dokonano ich oceny w kontekście analizowanej sprawy. Organ pierwszej instancji nie był przy tym zobligowany do przedstawienia stronie pytań w formie pisemnej, w związku z odmową wyrażenia zgody na przesłuchanie. Wskazano przy tym, że podatnik złożył zeznania 4 grudnia 2020 r. w toku kontroli podatkowej, jak też uczestniczył w przesłuchaniach świadków. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, więc, że odmawiając przesłuchania w charakterze strony, podatnik nie ma już nic w sprawie do zaprezentowania w zakresie prowadzonych usług przewozu osób taxi i poczynionych w tym zakresie ustaleń.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego mocy dowodowej oświadczenia świadka przesłanego e-mailem, organ odwoławczy wskazał, że na wniosek pełnomocnika strony, wezwano M. S. na przesłuchanie w charakterze świadka. Świadek przebywa poza granicami kraju i aby sprostać żądaniu strony, nawiązano kontakt e-mailowy, odbierając w ten sposób oświadczenie od świadka. DIAS podzielił stanowisko stronny, że oświadczenie złożone w ten sposób ma inną moc dowodową niż dowód z zeznań świadka. Wskazał jednak, że zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchania innych pracowników strony świadczących pracę przy usługach "taxi".
Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
- art.122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pod z góry przyjętą tezę, niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego,
- art. 193, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz.361 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję (rejestr) dostaw w zakresie świadczenia usług taxi,
- art.193 oraz art.120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności ewidencji VAT w zakresie odpłatnego świadczenia usług taxi na podstawie oszacowania,
- art. 120, art. 121 § 1, art. 23 § 1 i § 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania odpłatnego świadczenia usług taksówkarskich w drodze oszacowania i to określenie w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej.
W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że sposób gromadzenia, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego miał potwierdzić nieewidencjonowanie usług taxi i to w wartościach zupełnie nierealnych, biorąc pod uwagę rynek, na którym usługi te świadczono i rozmiary działalności innych lokalnych taksówkarzy. Elementy, które nie pasowały do tej tezy, zostały pominięte, co jest szczególnie widoczne w przypadku danych dostarczonych przez inne podmioty świadczące usługi przewozu taksówkami na terenie O. i okolic. Całkowicie zignorowano specyfikę usług taxi i przyjęto błędne założenie, że każdy przejechany kilometr (z wyjątkiem jazd prywatnych, niezwiązanych z działalnością) był płatny. Tymczasem na koszt przejazdu taksówką składa się opłata początkowa (za tzw. trzaśnięcie drzwiami) i opłata za przejazd. Opłata nie jest zaś pobierana za dojazd do klienta i powrót po dowozie pasażera na miejsce postoju. Taksometr jest zawsze włączany z chwilą wejścia pasażera do auta. Organy podatkowe nie podjęły jednak próby porównania danych z poszczególnych taksometrów z danymi zapisanymi w zsynchronizowanych z nimi kasach fiskalnych. Zdaniem organów, każdy taksówkarz (a przynajmniej każdy, do którego wystosowano w sprawie zapytania) nie ewidencjonuje całej wartości świadczonych usług. Materiałami zebranymi od tych podmiotów posłużono się wyłącznie w celu usprawiedliwienia niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej do oszacowania wartości sprzedaży rzekomo niezaewidencjonowanej przez podatnika. Pominięto przy tym wszystko to, co potwierdzało twierdzenia skarżącego (specyfika usług, puste przejazdy, dane dostarczone przez te podmioty, ilość przejechanych przez nie płatnych kilometrów) i nie pasowało do przyjętej a priori do tezy o nieewidencjonowaniu sprzedaży.
Skarżący zarzucił, że organy podatkowe uznały, że wykorzystywał on na cele prywatne wyłącznie dwa samochody (Citroen Jumper i Toyota Proace). Pominięto zeznania i wyjaśnienia w składane w trakcie kontroli podatkowej, w świetle których 60% i 50% to przejazdy niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nie wzięto też pod uwagę, że podatnik odliczał tylko 50% podatku od towarów i usług od wydatków związanych z eksploatacją aut zgodnie z art. 86a ust.1 ustawy o VAT, ani tego, że części wydatków w ogóle nie rozliczył, gdyż w całości nie były związane z jego działalnością gospodarczą, nie przechowywał nawet faktur potwierdzających wydatki.
Zdaniem skarżącego, w sprawie dokonano oszacowania rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży i na tej podstawie uznano księgi za nierzetelne. Najpierw określono bowiem ilość przejechanych kilometrów, które miałyby być, zdaniem organu, płatne. Na podstawie tej ilości wyliczono faktycznie w drodze oszacowania wartość sprzedaży usług taxi, porównano ją ze sprzedażą zaewidencjonowaną z tego tytułu, różnicę uznano za sprzedaż niewykazaną przez podatnika i dopiero na tej podstawie stwierdzono nierzetelność ksiąg. Tymczasem, zdaniem skarżącego, powodem nierzetelności nie mogą być rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z kas fiskalnych oraz z ewidencji dostaw. W sprawie nie dość, że w ogóle nie było podstaw do zastosowania regulacji z art. 23 § 1 i 5 O.p., to określenie podstawy opodatkowania z tego tytułu w drodze oszacowania nie spowodowało jej przyjęcia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Spowodowało wręcz jej nieuzasadnione powiększenie o prawie 75%, co jest wielkością całkowicie nierealną. Skarżący nie mógł bowiem osiągnąć sprzedaży w kwocie chociaż przybliżonej do przyjętej przez organy podatkowe. Ponadto, co zostało zupełnie pominięte przez organy podatkowe, zarówno wartość usług, jak i ilość płatnych kilometrów przejechanych przez każde auto skarżącego używane jako taksówka jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do poddanych analizie podmiotów zewnętrznych. I tak np. przyjęto, że samochód marki Dacia SD w okresie od 01.01.2019 r. do 23.01.2020 r. według organów podatkowych przejechał 62.504,92 płatnych kilometrów. Zatem miesięcznie w ramach płatnych przejazdów auto to musiałoby przejechać 4.902,28 km. (62 504,02 km.: 12,75 m-ca). Stoi to w oczywistej sprzeczności z danymi zebranymi od podmiotów zewnętrznych. Żaden z nich nie przejechał takiej, ani podobnej, nawet w przybliżeniu, ilości kilometrów w ramach płatnych przejazdów.
Zdaniem strony, nie wzięto też pod uwagę faktu, że żaden z pracowników skarżącego, których przesłuchano w charakterze świadków lub uzyskano pisemne bądź ustne wyjaśnienia, nie potwierdził nieewidencjonowania kursów za pomocą kasy fiskalnej. Wyjątkiem był tylko J. B., który jednak nie był pracownikiem skarżącego w okresie objętym decyzjami, a zatem jego zeznania nie zasługiwały na uwzględnienie. W związku z tym wszystkie rzekomo niezaewidencjonowane przejazdy musiałby wykonać osobiście skarżący, co jest fizycznie niemożliwe i nie ma żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto takiej ilości przejazdów nie byłby w stanie wykonać na takim rynku jak O. i okolice. Wynika to także z odpowiedzi i danych dotyczących podmiotów zewnętrznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd nie dostrzegł, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało przepisy postępowania oraz przepisy materialnoprawne w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.
Spór w sprawie dotyczył zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przewozu taksówką, najmu pojazdów oraz gastronomii, w ewidencji podatkowej nie zaewidencjonował całości sprzedaży w okresie objętym postępowaniem. Skarżący kwestionuje to ustalenie organów podatkowych, podważając dowody, na których organy oparły swoje ustalenia, i dokonaną przez organy ich ocenę, podnosząc zarówno zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, jak i zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego.
Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy w skardze stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do kontroli procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
W związku z tym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el.).
Obowiązek gromadzenia przez organ podatkowy dowodów nie ma jednak nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.
Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, Lex nr 30848). Dodać też należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać prawidłowość stanowiska organu. Skarżący nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na odmienną ocenę sprawy aniżeli przedstawiona przez organy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Argumentacja skargi, w istocie o charakterze wyłącznie polemicznym względem stanowiska organów, że dokonane ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ocena tych faktów, są nieprawdziwe, nie może być uznana za zasadną.
W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. Sąd w całości akceptuje i podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organów, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby skutecznie podważyć te oceny nie oznacza, że organy mają poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy.
W realiach niniejszej sprawy trudno podzielić zarzut skarżącego, że organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jednocześnie ze swej strony skarżący nie przedstawia innych potencjalnie pominiętych w toku postępowania dowodów i nie przedstawia wiarygodnych kontrdowodów na poparcie swojego stanowiska. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił jednak materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organów.
Uznając zatem za w pełni zasadne stanowisko organów podatkowych, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywał dla celów podatkowych wszystkich świadczonych usług taxi oraz najmu pojazdów, stwierdzić należy, że podstawę do formułowania takiego wniosku stanowiły ustalenia postępowania, w toku których stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT w okresie objętym postępowaniem. Ustalenia te oparto na porównaniu zapisów ewidencji sprzedaży VAT z kopiami paragonów fiskalnych, co szczegółowo przedstawiono w odniesieniu do każdego z okresu rozliczeniowego objętego postępowaniem w ujęciu tabelarycznym na s. 6-10 decyzji organu pierwszej instancji. Przeanalizowano również płatności za sprzedaż usług przy użyciu terminali płatniczych w kontekście wartości sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kas fiskalnych, które potwierdziły, że w okresach grudzień 2019 r, styczeń-marzec, lipiec-październik 2020 r. kwoty zaewidencjonowane na kasie fiskalnej były niższe aniżeli otrzymane płatności za pośrednictwem terminali płatniczych (s. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji). W oparciu o informacje przekazane przez Komendę Powiatową Policji w E. i Komendę Powiatową Policji w P. co do prowadzonych kontroli drogowych pojazdów wskazano również na jednostkowe przypadki, w których w dniach 3 września 2019 r. oraz 24 grudnia 2020 r. nie wystawiano paragonów fiskalnych na sprzedaż usług taxi, w sytuacji gdy pojazdy wykorzystywane do usług taxi były prowadzone przez pracowników strony, tj. M. S. i R. O.
Powyższe okoliczności, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p., w pełni uprawniały organy podatkowe do szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że prowadzone przez podatnika rejestry dostaw VAT były nierzetelne, a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano ich za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Organy wyjaśniły skarżącemu powody szacowania, tj. brak ewidencjonowania rzeczywistego obrotu, a następnie -zachowując właściwą kolejność - najpierw stwierdziły nierzetelność rejestrów dostaw VAT (co było już przedmiotem uprzednio wydanych w sprawie rozstrzygnięć DIAS, który z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, wydał dwie decyzje o charakterze kasatoryjnym z 30 maja 2022 r. i 15 maja 2023 r.), a dopiero w dalszej kolejności przystąpiły do szacowania podstawy opodatkowania. Inaczej zatem niż twierdzi pełnomocnik skarżącego, ustalenie to poprzedziło szacowanie - następowało bowiem po stwierdzeniu, że wykazany przez skarżącego obrót jest zaniżony.
Przypomnieć następnie należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W treści przepisu art. 23 § 3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Pomimo unormowanego w art. 23 § 3 O.p. szerokiego wachlarza metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Ponadto przepis ten wymienia te metody jedynie jako przykładowe, na co wskazuje użycie w treści tego przepisu in principio wyrażenia "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej - zdefiniowanej w O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Zastosowana metoda szacowania powinna być tak skonstruowana i dobrana, by prowadziła do wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. W związku z tym organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 132/17). Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej, Lex/el.; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 64, a ponadto wyroki NSA: z 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły metodę indywidualną, spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p., natomiast opartą na dowodach źródłowych, jakie uzyskano w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie zastosował metod z art. 23 § 3 O.p., podając powody, które Sąd ocenił jako racjonalne. Zauważenia przy tym wymaga, że w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy organy nie były obowiązane do stosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ani nawet do uzasadniania, dlaczego ich nie zastosowały. Przed 1 stycznia 2016 r. przepis art. 23 § 4 O.p. stanowił, że "[w] szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania". Przepis ten kreował domniemanie obowiązku zastosowania metod z § 3. Został on jednak uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., przy czym w § 3 dodano formułę "w szczególności". Tym samym, zdaniem Sądu, ustał stan silnej preferencji ustawodawcy dla metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p.
W stanie niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji, uwzględniając wniosek dowodowy pełnomocnika strony, zgromadził materiał dotyczący 9 podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu osób na terenie O., B. i E., jak również wystąpił do 2 podmiotów przez siebie wybranych. Przedstawił na s. 23-32 decyzji analizę materiału zgromadzonego w oparciu o wyjaśnienia tych podmiotów, uwzględniając rozmiary prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ilość pojazdów, stan licznika, najczęściej stosowane taryfy, używanie pojazdu do celów prywatnych. Uznając, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania metody zewnętrznej porównawczej z art. 23 § 3 pkt 2 O.p., organ wskazał na brak materiału porównawczego pochodzącego od podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Jak bowiem wskazał, spośród 10 analizowanych podmiotów 7 podmiotów dysponowało 1 pojazdem wykorzystywanym równolegle na cele prywatne, 2 podmioty posiadały po 2 pojazdy, a tylko 1 podmiot posiadał jednocześnie 3 pojazdy, podczas gdy skarżący w swej działalności wykorzystywał średnio jednocześnie 6 pojazdów, a sporadycznie nawet 7 i 8 pojazdów jednocześnie. Ponadto organ dokonał zestawienia płatnych przejazdów pojazdów użytkowanych przez porównywane podmioty z wartością zaewidencjonowanej przez nich sprzedaży usług taxi. Wystąpił również do trzech sąsiednich organów podatkowych z zapytaniem, czy prowadziły czynności sprawdzające, kontrole podatkowe lub postępowania podatkowe w stosunku do przedsiębiorców z branży usług taksówkarskich, co było związane ze specyficznymi lokalnymi uwarunkowaniami prowadzenia działalności gospodarczej, której znaczna część dotyczyły świadczenia usług taxi z/do B., w którym [...] podróżujący w wolnym czasie do pobliskich miejscowości i korzystający w tym zakresie z usług taksówkarskich miejscowych przedsiębiorców. Zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że przeprowadzona w powyższym zakresie analiza prowadziła do wniosku o braku możliwości pozyskania rzetelnego materiału porównawczego dotyczącego wielkości obrotów osiąganych przez inne podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.
Zdaniem Sądu, zastosowana w niniejszej sprawie metoda szacowania podstawy opodatkowania spełniała standard wynikający z art. 23 § 5 O.p., tj. zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Rozumowanie organów podatkowych miało następujący przebieg:
- w oparciu o dostępne na stronie internetowej www.historiapojazdu.gov.pl ustalono przebiegi poszczególnych pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej za okres objęty postępowaniem;
- łączną ilość przejechanych kilometrów obliczono jako: ilość dni x średnia ilości kilometrów przypadająca na 1 dzień;
- uwzględniono: daty zakupy i sprzedaży aut; ilość dni, kiedy dane auto było wynajmowane; datę 19 czerwca 2019 r., od której podatnik stał się czynnym podatnikiem VAT; jak również datę 15 marca 2020 r. wyznaczającą początek pandemii COVID-19;
- przebiegi pojazdów skorygowano następnie o tzw. jazdy prywatne i tzw. puste przejazdy, dojazdy z miejsca parkowania na postój taxi i z powrotem, spadek ilości kursów w związku z pandemią COVID-19, przejazdy w ramach kursów bez klienta;
- ustaloną w powyższy sposób ilość km pomnożono przez cenę stosowanych taryf przez podatnika zgodnie z jego zeznaniami z 4 grudnia 2020 r. (75% - 4,80 zł, 12,5% - 2,40 zł, 12,5% - 7,20 zł);
- następnie doliczono wartość tzw. opłaty początkowej do każdego wykonanego kursu (8 zł), przy czym ilość kursów niezaewidencjonowanych ustalono w następujący sposób: wartość usług niezaewidencjonowanych/średnia cena kursu taxi (105 zł);
- w konsekwencji określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 176.544,75 zł.
Sąd podzielił stanowisko organów, że przedstawiona powyżej metoda indywidualna była adekwatna do zgromadzonych przez organ danych ocenionych zgodnie z doświadczeniem życiowym (stosowne wyliczenia w tym zakresie zostały wskazane w decyzjach organów obu instancji). Organy uzasadniły wybór przyjętego sposobu szacunku. Zastosowana przez nie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Formułując zarzuty przeciwko obranej przez organy metodzie szacowania, skarżący zdaje się nie zauważać, że szacowanie ma stanowić określenie podstawy opodatkowania jak najbliższe podstawie rzeczywistej. Jest jednak dokonywane wówczas, gdy na podstawie dokumentów i ksiąg podatkowych tej wysokości nie da się określić. Organ dokonuje go zatem następczo, mając na celu określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie nie gwarantuje bowiem określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża jednak podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3182/13; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1381/15). Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że oszacowanie nie jest karą, ale podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 267). Zatem nie ewidencjonując całości obrotu, podatnik nie może oczekiwać, że szacowanie pozwoli ustalić podstawę opodatkowania w sposób idealny i pozbawiony marginesu jakiejkolwiek niedokładności.
Odnosząc się do zarzutu skargi, że zaskarżoną decyzję oparto na błędnym założeniu, że każdy przejechany kilometr (za wyjątkiem jazd prywatnych) był płatny, wskazania wymaga, że ustalone w oparciu o dane dostępne na stronie internetowej www.historiapojazdu.gov.pl przebiegi pojazdów skorygowano nie tylko o tzw. jazdy prywatne, ale też o tzw. puste przejazdy. W odniesieniu do jazd prywatnych uwzględniono w przypadku pojazdów Citroen V Jumpy Space Tourer i Toyota Proace odpowiednio 60% i 50% jazd prywatnych, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika. W przypadku pozostałych pojazdów zasadnie zakwestionowano wskazaną przez podatnika wartość 50% jazd prywatnych, z uwagi na to, że były one użytkowane przez pracowników, którzy zaprzeczyli, by używali aut do celów prywatnych. Natomiast przyjęcie, że to strona wykorzystywała w celach prywatnych wszystkie pojazdy byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z przedstawionych przez organ wyliczeń wynika, że w latach 2019-2020 łącznie uwzględniono stronie 90.765,58 km jazd prywatnych, co stanowiło ok. 124,17 km dziennie. Organ uwzględnił przy tym, że udział tzw. pustych przejazdów, tzn. gdy klient nie pojawił się, gdyż zrezygnował z kursu, został "podkradziony" przez konkurencję, wynosił 10%, co znajdowało potwierdzenie zarówno w zeznaniach pracowników strony, jak i w wyjaśnieniach złożonych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie przewozu osób taxi na lokalnym rynku. Dodatkowo organ uwzględnił dojazdy z miejsca zaparkowania pojazdów w O. do miejsca postoju w B., tj. ok. 26 km w obie strony. Przyjął również wyjaśnienia strony w zakresie spadku liczby kursów w okresie pandemii COVID-19 o 90%. Ponadto, uwzględniając stanowisko pełnomocnika skarżącego, że płatne przejazdy dotyczą wyłącznie kursu z klientem, nie obejmują zaś dojazdu do klienta i powrotu na miejsce postoju, organ przyjął, że procent płatnych przejazdów wyłącznie z klientem wynosił 50%. Odniósł się przy tym do przykładu zaprezentowanego przez pełnomocnika również na etapie postępowania sądowego dotyczącego przejazdu taksówką na trasie E.-B.-O., w którym długość całej trasy wynosi 80 km, przy czym ewidencjonowany jest wyłącznie kurs na trasie 35 km. Uwzględniając w tym zakresie wyjaśnienia strony, zeznania pracowników, a także materiał zebrany w toku prowadzonej analizy porównawczej w odniesieniu do innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie przewozów osób, ocenił, że pojazdy skarżącego przeważnie rozpoczynały kursy z pasażerem w B. a kończyły w E., O. i G., co wskazywało na to, że płatne kilometry z pasażerem stanowiły 50% ogółu trasy pojazdu.
Wbrew przy tym zarzutowi skargi, w przypadku pojazdu marki Dacia SD Lodgy o nr rej. [...] (poz. 3 tabeli na s. 46 decyzji organu pierwszej instancji) nie przyjęto płatnych kilometrów w ilości 62.504,92 km w okresie 1 stycznia 2019 r. do 23 stycznia 2020 r., lecz przyjęto 50% tej wartości, tj.: 31.252,46 km, co dawało ok. 2.451 km miesięcznie, nie zaś 4.902,28 km miesięcznie, jak to przedstawiono w skardze. Spośród zaś przedstawionych na s. 23-32 decyzji organu pierwszej instancji danych dotyczących innych podmiotów płatne przejazdy w porównywalnym rozmiarze (a nawet wyższym) wykazały podmioty D, F, H i J. Nie znalazł tym samym potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut skargi, że żaden z podmiotów zewnętrznych nie przejechał takiej ani nawet podobnej ilości kilometrów w ramach płatnych przejazdów, co wskazany przez stronę pojazd marki Dacia SD Lodgy.
Na uwzględnienie nie mogła też zasługiwać argumentacja skargi, że żaden z pracowników nie potwierdził braku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. Jak już wyżej przedstawiono, organy podatkowe wykazały nierzetelność prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży w efekcie analizy zgromadzonych dowodów w postaci paragonów fiskalnych, dowodów płatności za sprzedaż usług przy użyciu terminali płatniczych, jak również w oparciu o informacje przekazane przez Komendę Powiatową Policji w E. i Komendę Powiatową Policji w P. Zatem organy dysponowały odpowiednim materiałem dowodowym potwierdzającym, że obrót z działalności gospodarczej został istotnie zaniżony. Na dokonane w tym zakresie ustalenia nie mógł mieć zatem wpływu brak potwierdzenia tej okoliczności w zeznaniach/pisemnych wyjaśnieniach pracowników skarżącego, choć i w tym względzie wskazania wymaga, że nie były one jednolite w tym zakresie, co dotyczyło powołanych przez samego skarżącego zeznań pracownika J. B.
Trafne były przy tym zarzuty formułowane przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego co do mocy dowodowej odebranego przez organ pierwszej instancji w postaci korespondencji e-mail oświadczenia byłego pracownika skarżącego M. S., co jednak uwzględnił organ odwoławczy przyznając, że oświadczenie złożone w ten sposób ma inną moc dowodową niż dowód z zeznań świadka, niemniej podyktowane było tym, że ww. osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka, zgodnie z wnioskiem dowodowym skarżącego, przebywa poza granicami kraju. Jednocześnie organ trafnie wskazał, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym zeznania innych pracowników strony świadczących pracę przy usługach "taxi".
Podkreślenia przy tym wymaga, że organy zgromadziły w sprawie wszelkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, nie tylko dowody dla podatnika niekorzystne, w oparciu o które dokonano szacowania obrotu, ale również te, które z korzyścią dla podatnika potwierdzały ponoszenie przez niego wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w konsekwencji czego, działając z urzędu, uwzględniono podatek naliczony z nierozliczonych przez podatnika faktur. Powyższe czyniło bezzasadną argumentację skargi ukierunkowaną na wykazanie, że postępowanie podatkowe było prowadzone pod z góry przyjętą tezę, niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz że nie podjęto wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Przy czym ponoszenie przez skarżącego wydatków nieuwzględnionych przez niego w ewidencji nabyć VAT i deklaracjach VAT-7, jak słusznie przekonywały organy podatkowe, potwierdzało tezę o braku ewidencjonowania całości obrotu z działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym zapewniono skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym udział w przesłuchaniach świadków oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podatnik składał także wnioski, do których organ odniósł się w stosownej formie. W pełni została więc zrealizowana zasada wynikająca z art. 123 O.p. Stwierdzenia te przemawiają również za uznaniem, że prowadzone postępowanie odpowiada także realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Odpowiada ono wymogom wynikającym z przepisów prawa, zaś przesłanki, jakimi kierowały się organy zostały w sposób przekonujący przedstawione stronie, co czyniło zadość obowiązkom wynikającym z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za niezasadne.
Z tych wszystkich podanych powyżej przyczyn Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie podważyły stanowiska organów podatkowych w zakresie niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży świadczonych przez skarżącego usług, co czyniło skargę niezasadną. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie uchybień - ani tych podniesionych w skardze, ani też innych - branych pod rozwagę z urzędu, które mogłyby powodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.