I SA/Ol 325/08

I SA/Ol 325/08 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2008-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-07-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka /przewodniczący/
Włodzimierz Kędzierski
Wojciech Czajkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par, 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 500 (słownie pięćset) złotych, tytułem wpisu sądowego od uiszczenia którego strona skarżąca została zwolniona, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz pełnomocnika strony – Adwokata kwotę 309,80 zł (słownie trzysta dziewięć złotych osiemdziesiąt groszy) zawierającą 52,80 zł podatku VAT tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 25 października 2006 r. Spółka A z siedzibą w E. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych w łącznej kwocie 851.056,56zł z tytułu obowiązku zwrotu zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik listopad 1998 r. oraz styczeń i luty 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Uzasadniając wniosek strona podniosła, że w latach 1997 – 1998 prowadziła inwestycję polegającą na budowie wytwórni chrupek śniadaniowych w E., w ramach której zakupiono dwie działki, wybudowano nowoczesną halę o powierzchni 1.723 m², doprowadzono do hali przyłącza elektryczne i wodno – ściekowe oraz utwardzono i wyłożono kostką ponad 2.000 m2 placu. Dokonano także zakupu francuskiej linii produkcyjnej i maszyn pakujących. Inwestycje te, jak wskazała Spółka, w części zostały sfinansowane z kredytu bankowego. W celu pozyskania środków finansowych, Spółka wystąpiła o zwrot podatku naliczonego od nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jesienią 1998 r., podczas uruchomienia linii produkcyjnej ujawniły się wady jednego z urządzeń - suszarni. Za wady te, według oświadczenia R.K. – prezesa zarządu, całkowitą odpowiedzialność ponosił dostawca urządzenia. Z kolei, podczas pożaru powstałego w czasie ponownego uruchamiania produkcji w sierpniu 1999 r. zniszczeniu uległa suszarnia i ciągi wentylacyjne.
Powyższe spowodowało, jak podniosła strona, znaczne opóźnienia w uruchomieniu produkcji, a to z kolei problemy z finansowaniem przedsięwzięcia. Kredytodawca zażądał terminowej spłaty kredytu, natomiast Urząd Skarbowy decyzją z dnia "[...]" orzekł o obowiązku zwrotu otrzymanych w latach 1998 i 1999 zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego w kwocie 900.045 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Spółka podkreśliła, że spłata powstałych zobowiązań leżała całkowicie poza jej ówczesnymi możliwościami finansowymi. W związku z powyższym, złożyła wniosek o restrukturyzację powstałego zadłużenia i przedłożyła plan restrukturyzacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione i umorzył postępowanie w tym zakresie. Pozytywnego rozstrzygnięcia nie przyniosła też Spółce droga odwoławcza. W dniu "[...]" Urząd Skarbowy podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne.
Jak podniesiono we wniosku o umorzenie zaległości, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie obowiązku zwrotu zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług uniemożliwiła Spółce uruchomienie produkcji, doprowadziła do znacznego zestarzenia się nowoczesnych maszyn oraz zniszczyła zdrowie i życie właścicieli Spółki. Działania strony nigdy nie były zaś związane z zamiarem uniknięcia płacenia podatków. Wynikłe problemy nie były przez Nią zawinione i miały charakter obiektywny. Dlatego, w ocenie Spółki, decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych będzie jak najbardziej słuszna i społecznie sprawiedliwa.
Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia wskazanych wyżej zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, które zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". Wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzja również została zaskarżona odwołaniem.
Utrzymując w mocy kolejną decyzję organu I instancji, odmawiającą stronie umorzenia wymienionej wyżej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę kwocie 1.840.957zł, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia powołał przepis art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), stosownie do którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby wskazał również na treść art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Wyjaśniając przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, podniósł, że pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, niezdefiniowanymi przez ustawodawcę, wobec czego podlegają interpretacji w konkretnej sytuacji faktycznej. Jak podał, pod terminem "ważnego interesu podatnika" kryją się wypadki, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. poprzez wspieranie finansowe przedsiębiorstw, wskutek znacznego obniżenia ich zdolności płatniczej, spowodowanej upadkiem gospodarczym, bądź upadkiem prowadzonego przedsiębiorstwa.
Organ odwoławczy podkreślił, iż decyzje w zakresie ulg podatkowych wydawane są w oparciu o instytucję uznania administracyjnego, która to nakłada na organ obowiązek wyważenia w sprawie, czy sytuacja finansowo-ekonomiczna Spółki lub charakter prowadzonej działalności gospodarczej, stwarza podstawę do zastosowania ulgi. Jak wskazał, działanie to nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia organu. Jest on bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej).
Przechodząc do oceny wydanej przez organ I instancji decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wytwarzania produktów przemiału zbóż od maja 1997 r. Ostatnią deklarację VAT – 7 Spółka złożyła za wrzesień 2005 r. W latach 2004 – 2006 nie wykazywała obrotów ze sprzedaży, a jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz niewielkie nabycia towarów i usług. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2004 i 2005 r.. W ostatniej złożonej deklaracji CIT – 2 za 2005 r., wykazała stratę w wysokości 44.936,90 zł, przy zerowym przychodzie i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 44.936,90 zł. W deklaracji PIT – 4 za listopad 2006 r. Spółka wykazała zatrudnienie jednego pracownika, sumę wypłat w kwocie 1.400 zł oraz należną z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 94 zł. Organ odwoławczy powołał się również na dane z Rejestru Handlowego Spółki, z których wynikało, iż Jej kapitał zakładowy wynosi 1.560.000 zł.
Odnosząc się do sytuacji majątkowej strony, Dyrektor Izby wskazał, że jest ona właścicielem położonej w E. nieruchomości o powierzchni 1,3383 ha, zabudowanej halą produkcyjną o powierzchni 1.723 m2. Według złożonego do protokołu wyjawienia majątku Spółki z dnia 1 czerwca 2007 r. oświadczenia R.K. wartość tej nieruchomości wynosiła 1.000.000 euro, natomiast wartość linii technologicznej do produkcji chrupek została określona na kwotę 1.800.000 zł. Organ wskazał, że według systemu CzM wartość podobnych nieruchomości kształtowała się w granicach od 359.900 zł do 16.627.312 zł, a z zawiadomienia o licytacji podobnej nieruchomości suma oszacowania wynosiła 4.000.000 zł. Ustosunkowując się do podanej przez stronę wartości maszyn, organ wyjaśnił, iż z operatu szacunkowego biegłego skarbowego wynikało, że wartość linii technologicznej w dniu 6 marca 2007 r. wynosiła 973.012 zł, bez podatku VAT. Na powyższych urządzeniach w toku postępowania egzekucyjnego został ustanowiony zastaw skarbowy. Organ podniósł, iż z polisy ubezpieczeniowej z 2002 r. wynikało, że Spółka ubezpieczyła maszyny i urządzenia na kwotę 2.648.234 zł.
Odnośnie zadłużenia Spółki Dyrektor Izby wymienił w zaskarżonej decyzji wpisy hipotek w księdze wieczystej, urządzonej dla wymienionej nieruchomości na łączną kwotę 3.336.937,72 zł. Jak wyjaśnił R.K. do protokołu przesłuchania z dnia 6 lipca 2007r., hipoteka kaucyjna i hipoteka zwykła na rzecz Banku B w W. w łącznej wysokości 1.100.000 zł, dotyczyła poręczenia przez Spółkę kredytu udzielonego na rzecz Spółki C. Spółka ta spłaciła należność wobec Banku, a zatem w najbliższym okresie skarżąca otrzyma pozwolenie na wykreślenie wpisu hipotek z księgi wieczystej.
W toku postępowania strona oświadczyła także, iż zaciągnięty w dniu 28 lipca 1998 r. kredyt inwestycyjny w kwocie 1.500.000 zł na dokończenie inwestycji został spłacony. Wskazała jednocześnie na obciążające ją zadłużenie wobec Zakładu D w wysokości około 70.000 zł.
Uzasadniając rozstrzygniecie drugoinstancyjne Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie uznał jako dowód w postępowaniu przedłożonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 9 maja 2007r. obcojęzycznych dokumentów odnośnie zaistniałych trudności w uruchomieniu linii technologicznej. Jak podał, dokumenty takie, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą być, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, uznane za dowód w sprawie Posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest bowiem sprzeczne z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski.
Odnosząc się do okoliczności powstania zaległości podatkowych, o których umorzenie strona wnosiła, organ II instancji wskazał na zeznania R.K. z dnia 6 lipca 2007 r., z których wynikało, że uzyskane przez Spółkę środki finansowe w formie zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w kwocie 900.045 zł, zostały przeznaczone na sfinansowanie inwestycji o wartości ok. 4.000.000 zł. Organ wyjaśnił, iż podatek od towarów i usług jako podatek pośredni co do zasady nie obciąża ekonomicznie podatnika, będącego przedsiębiorcą, ale jego kontrahentów - nabywców towarów i usług. Umorzenie należności z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na wyżej opisany charakter VAT może nastąpić tylko w sytuacjach wyjątkowych. Dyrektor Izby powołał również argument, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest związane z pewnego rodzaju ryzykiem. Niesie za sobą również obowiązki wobec Skarbu Państwa, a w szczególności obowiązek rzetelnego i terminowego płacenia należnych podatków. W ocenie organu, zaległości, których dotyczył wniosek podatnika, nie powstały w związku ze szczególnymi zdarzeniami, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Organ dodał, iż decyzja orzekająca o obowiązku zwrotu otrzymanych zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów została poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2003r. o sygn. akt III SA 1761/02, oddalił skargę.
Dyrektor Izby przyznał, że problemy Spółki, w tym pożar maszyny, niewątpliwie miały wpływ na prowadzenie przez Nią działalności. Jednakże odmówił waloru wyjątkowości sytuacji strony w związku z wadami nabytej linii technologicznej, gdy uzyskała Ona z tego tytułu, wynikającą z gwarancji bankowych rekompensatę w łącznej kwocie 800.000 FRF (stanowiącą równowartość 515.424 zł). Organ stwierdził, iż środki te zostały przez Spółkę wykorzystane na spłatę innych zobowiązań. Podał ponadto, iż strona sama wskazała, że linia technologiczna jest kompletna i umożliwia produkcję, a zatem Spółka miała możliwość przynajmniej częściowej współpracy z innymi podmiotami. Organ odwoławczy podniósł, iż strona nie ubezpieczyła zarówno posiadanych nieruchomości, jak i urządzeń technicznych, wobec czego, z powodu zaistnienia pożaru w suszami nie otrzymała odszkodowania. Uznał zatem, że w powołanych wyżej okolicznościach interes podatnika nie jest na tyle "ważny", by przemawiał za udzieleniem przedmiotowej ulgi podatkowej.
Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy rozważył przedmiotową sprawę również z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego. Dokonując oceny decyzji organu I instancji w tym aspekcie wskazał, że skarżąca w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje żadnego przychodu. Nie podejmuje zatem działań w kierunku poprawy swojej sytuacji finansowej. Na udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia należności podatkowych zasługują zaś jednostki rokujące poprawę kondycji ekonomicznej, a nie jak w niniejszej sprawie, zaprzestające prowadzenia działalności.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że w większości dotyczą one postępowania podatkowego w zakresie określenia obowiązku zwrotu zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Organ podkreślił, że nie można kwestionować słuszności tego rozstrzygnięcia w postępowaniu o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Sprawa ta została prawomocnie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś weryfikowanie postępowania sądowego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalne.
Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii wysokości odsetek za zwłokę, które w przedmiotowej sprawie były dwukrotnie większe od kwoty samej zaległości, organ II instancji zaznaczył, iż uruchomienie mechanizmu naliczania odsetek za zwłokę było spowodowane niezwróceniem w/w zaliczek w odpowiednim czasie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wynikających z obowiązku zwrotu zaliczek faktycznie doprowadziłoby do sytuacji "podwójnego dotowania" działalności Spółki, ze względu na fakt, iż umorzeniu uległyby środki finansowe pobrane z budżetu niezgodnie z prawem.
Odnosząc się natomiast do dwóch propozycji Spółki, pierwszej dotyczącej sprzedaży majątku przez Spółkę i odliczenia przez nią podatku naliczonego od podatku należnego w podatku od towarów i usług, powstałego przy sprzedaży majątku, po czym dokonania spłaty zaległości podatkowej, oraz drugiej - umorzenia przez organ podatkowy kwoty głównej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, bez odliczenia podatku VAT naliczonego, organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy nie wynika, aby Spółka przedstawiała te propozycje spłaty organowi I instancji. Propozycję taką strona przedłożyła bowiem dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje wola skarżącej co do spłaty należnych zobowiązań, skoro świadczenie ma charakter przymusowego.
Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ II instancji podniósł, iż weryfikacja działań i rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania egzekucyjnego jest w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, prawnie niedopuszczalna. Podniesione przez stronę w tej kwestii zarzuty zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, zawiadomieniem z dnia "[...]" o sposobie załatwienia skargi, wydanym w trybie art. 237 § 3 i art. 239 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Podobny wniosek organ wysnuł w odniesieniu do zarzutów dotyczących przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego, którego prawidłowość ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2006r., sygn. akt I SA/OI 516/05.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu, iż nie ustalono sytuacji materialnej Spółki i nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Jak podał, w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, bowiem ma on najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i jej efektach gospodarczych. W toku postępowania Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wystąpienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od sposobu jej postępowania, które uzasadniałyby umorzenie należności podatkowych.
Zdaniem organu II instancji, nie bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie fakt, iż Spółka w okresie 1999 – 2000 otrzymała łącznie równowartość kwoty 800.000 FRF, wynikającej z realizacji gwarancji bankowej, jednakże według oświadczenia R.K. środki z powyższych gwarancji bankowych zostały przez Spółkę przeznaczone na spłatę różnych zobowiązań. Ponadto, Spółka spłaciła kredyt inwestycyjny zaciągnięty w dniu 28 lipca 1998 r. na kwotę 1.500.000zł. Dyrektor Izby wskazał, że z akt sprawy wynika zatem, iż strona dysponowała łącznie kwotą 2.015.424zł, wynikającą zarówno z realizacji gwarancji bankowych, jak i kredytu bankowego.
Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania podatkowego, organ podniósł, że zawarta w art. 125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania nie może być bowiem realizowana kosztem wnikliwości. Nadto organ zaznaczył, iż w rozpoznanej sprawie każdorazowo zawiadamiał Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowy termin jej załatwienia.
Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ I instancji słusznie ocenił sytuację Spółki, jako umożliwiającą wyegzekwowanie zaległości podatkowej. Spółka posiada bowiem majątek w postaci nieruchomości. Według twierdzeń R.K. hipoteka zabezpieczająca należności związane z poręczeniem kredytu udzielonego Spółce C, wobec spłacenia kredytu, zostanie wkrótce wykreślona z księgi wieczystej. Ponadto Spółka jest właścicielem linii technologicznej do produkcji chrupek ryżowych, której wartość została wyceniona przez biegłego skarbowego na kwotę 973.012 zł. Umorzenie zatem zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy Spółka posiada majątek pozwalający na wyegzekwowanie tych należności byłoby przedwczesne.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W uzasadnieniu zarzuciła, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie podjęły wszelkich niezbędnych działań, nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie rozważyły go wszechstronnie i wnikliwie. W Jej ocenie, całe postępowanie wyraźnie ukierunkowane było na udowodnienie, że decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych, jak i wszystkie poprzednie decyzje były słuszne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie odniesiono się, zdaniem Spółki do podnoszonych przez Nią w toku postępowania kwestii dotyczących przerwania inwestycji. W tym celu, organ winien przeanalizować stan prawny oraz wydatki związane z budową środków trwałych, a także to jakie prace podnoszą wartość środka trwałego, kiedy budowa środka trwałego jest inwestycją i co w kwestii budowy środka trwałego wykonał wnioskodawca. W ocenie skarżącej, konieczne było zebranie dowodów związanych z zakupem i budową suszarni oraz związanych z zatrzymaniem pracy suszarni przez Urząd Celny. Organ winien również przesłuchać na tę okoliczność świadków.
Podnosząc, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada jego neutralności dla przedsiębiorcy, realizowana poprzez możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, strona wskazała na niezgodność z Konstytucją RP przepisu wprowadzającego obowiązek zwrotu podatku wraz z odsetkami w wypadku, gdy przedsiębiorca zaprzestanie inwestycji na dłużej niż 6 miesięcy. Przepis ten, jako oparty na zasadzie bezwzględności, spowodował nierówność pomiędzy przedsiębiorcami mogącymi odliczyć podatek naliczony, a tymi, którzy tego podatku nie mogli odliczyć ze względu na wprowadzenie niezwykle krótkich ram czasowych. Dodała, iż w związku z tym, że inwestowała w specjalnej strefie ekonomicznej, nie mogła równocześnie prowadzić działalności poza nią, a zatem nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego przed rozpoczęciem produkcji.
Strona podniosła, że nie zatrudnia żadnego pracownika i nie posiada przychodów, a cały Jej majątek został zajęty przez organ I instancji. Nie ma zatem żadnej możliwości zapłaty należności. Zauważyła, iż w przypadku sprzedaży majątku w toku egzekucji organy określają jego wartość w wysokości netto, dobrowolnie rezygnując z naliczenia od tej sprzedaży podatku VAT. Natomiast w wypadku podjęcia przez organy podatkowe decyzji o umorzeniu zaległości, Spółka mogłaby rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, w toku której osiągnęłaby przychody, od których uiściłaby VAT należny niepomniejszony o VAT naliczony od inwestycji, gdyż wcześniej VAT ten został zwrócony.
Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, decyzja o odmowie umorzenia zaległości powoduje systematyczną dekapitalizację zarówno nieruchomości, jak i maszyn, które cały czas niszczeją. Pozytywna dla Spółki decyzja mogłaby spowodować odbudowę i ponowne zatrudnienie pracowników, co było by społecznie pożyteczne.
W Jej ocenie, organy przeprowadziły w sposób wadliwy i pobieżny analizę wydatkowania środków pochodzących z kredytu bankowego i realizacji gwarancji bankowych. Tymczasem, środki te w niewielkiej części zostały wydane na wynagrodzenie dozorcy, wynagrodzenie pracownika, podatki i ZUS, a w zdecydowanej większości na pokrycie kosztów inwestycji. Strona zakwestionowała również dokonaną przez organy podatkowe wycenę nieruchomości oraz linii technologicznej.
Powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na niedopuszczalność weryfikacji orzeczeń jest, w ocenie skarżącej, wybiegiem mającym zapobiec prawidłowej analizie stanu faktycznego i ukrycia przestępstw urzędniczych w toczących się przez wiele lat postępowaniach.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do przepisów art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas, gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa.
W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a wymienionej ustawy. Zgodnie zaś z § 1 pkt 3 tego przepisu, organ podatkowy może na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Słuszność mają organy skarbowe, gdy twierdzą, iż umorzenie podatku lub udzielenie ulgi podatkowej, o której mowa w cytowanych przepisach ma charakter decyzji uznaniowej. Zawarty bowiem w nich zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego.
Uznanie administracyjne nie polega jednakże na dowolności działania organu administracji i podlega kontroli sądowej. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy przepisy prawa materialnego, tj. art. 67b § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych obiektywnych kryteriów, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji państwowej. Kontroli Sądu podlega natomiast sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Kontroli Sądu Administracyjnego nie podlega tym samym uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu.
Uzasadniając to stanowisko z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, organ powinien przeprowadzić wnikliwą analizę stanu faktycznego, na tle którego szczególnie istotna jest ocena sytuacji materialnej strony i jej rzeczywistych możliwości płatniczych. Z akt sprawy wynika, iż organy dokonały analizy tego aspektu okoliczności sprawy, wskazując na możliwość egzekucyjnego zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w przyszłości. Zdaniem Sądu, w powoływanych przez stronę okolicznościach związanych ze zdarzeniami od niej niezależnymi, które doprowadziły do utraty płynności, a w konsekwencji do zapaści finansowej, ta argumentacja nie może stanowić jedynego kryterium oceny szeroko rozumianej przesłanki umorzenia, jaką jest ważny interes podatnika. Jak podnosił Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 14 września 2001 r. - sygn. akt III SA 1590/00, o zaistnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Oznacza to, że ważny interes konkretnego podatnika musi być także ważny w ocenie każdego przeciętnego obywatela. W ramach uznania administracyjnego, stosując zasady procesowe wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej organ nie może pozostać obojętny na inne niż sytuacja majątkowa kwestie, zaś w stanie faktycznym niniejszej sprawy, na powoływane przez stronę od początku postępowania, okoliczności powstania zaległości. Te zaś, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu decyzji, były następstwem szeregu zdarzeń nadzwyczajnych, niezawinionych przez podatnika, bo związanych z awarią, a następnie pożarem zakupionych w celu realizacji inwestycji, maszyn i urządzeń, co w konsekwencji według twierdzeń strony, spowodowało zapaść finansową podmiotu.
W świetle materiałów sprawy i uzasadnienia decyzji zarzuty skargi, iż organy jedynie pobieżnie odniosły się do istotnej z punktu widzenia ważnego interesu podatnika kwestii związanej z niezawinionymi przyczynami problemów finansowych oraz okolicznościami powstania zadłużenia w znacznej kwocie, zasługują zdaniem Sądu na uwzględnienie. Zauważyć należy, iż wskazując na przyczyny powstania zaległości jako niezależne od strony, bo związane z awarią zakupionych maszyn do produkcji, skarżąca wielokrotnie wskazywała na zaistniały w konsekwencji, ciąg niekorzystnych zdarzeń skutkujących niemożnością finansowania rozpoczętego przedsięwzięcia. Na poparcie swego stanowiska przedłożyła między innymi dokumenty obcojęzyczne, które nie zostały urzędowo przetłumaczone, po czym wyłączone z materiału dowodowego sprawy. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był zobowiązany zadbać o sporządzenie urzędowego tłumaczenia wszystkich przedłożonych do sprawy dokumentów obcojęzycznych. Zaniechanie urzędowego tłumaczenia przedstawionych organowi dokumentów obcojęzycznych narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Urzędowe tłumaczenie takich dokumentów mających znaczenie dla wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia interesu podatnika okoliczności sprawy o umorzenie należności, jest konieczne. Organ nie mógł pominąć dowodu z dokumentu z uwagi na brak urzędowego tłumaczenia. Powołany w decyzji pogląd, iż poprzestanie na obcojęzycznych dokumentach, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski narusza treść art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim oraz art. 27 Konstytucji RP, który za język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej uznaje język polski, odnosi się między innymi do obowiązków procesowych organu w związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym. W świetle cytowanej wyżej zasady swobodnej oceny dowodów i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie może bowiem pominąć żadnego dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym z dokumentu obcojęzycznego.
Z akt sprawy wynika, iż w związku z analizą okoliczności powstania zadłużenia organy ograniczyły się do oceny zeznań Prezesa Zarządu Spółki oraz wskazania na charakter zobowiązania w podatku VAT. Zwracały też uwagę na związek prowadzonej działalności gospodarczej z pewnego rodzaju ryzykiem. Pominęły natomiast najbardziej istotną dla oceny tej kwestii, analizę przedstawianego przez stronę w dołączonych do akt pismach procesowych, chronologicznego przebiegu zdarzeń, które doprowadzić miały do utraty przez Spółkę płynności, a następnie zapaści finansowej.
Należy podkreślić, iż w ustalonych w sprawie okolicznościach, obowiązek zwrotu przekazanego wcześniej na rachunek podatnika podatku nastąpił na skutek zdarzeń opóźniających inwestycję (wady nowo nabytych maszyn do produkcji, pożar hali i in.) z przyczyn, jak podkreślała strona, przez nią niezawinionych i niezależnych. Nie dostrzegając tej okoliczności, a odwołując się do zasad ryzyka gospodarczego, organy wywiodły, iż zaległość nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W ocenie Sądu, taki sposób interpretacji ryzyka gospodarczego oraz niezależnych od podmiotu skutków działań gospodarczych, w sytuacji powoływania się przez stronę na zdarzenia losowe jest, w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, zbyt daleko idący. W sprawie o umorzenie należności kwestia ta powinna być zaś przedmiotem głębszej analizy, z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika.
Dokonując oceny okoliczności sprawy w granicach uznania administracyjnego organy nie dostrzegły również innej, istotnej kwestii dotyczącej wnioskowanej umorzenie zaległości.
Niewątpliwie słusznym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 i art.67b Ordynacji podatkowej nie można weryfikować ustaleń ostatecznie zakończonego postępowania podatkowego w przedmiocie obowiązku zwrotu otrzymanych zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów. Niemniej jednak, analizując przesłankę ważnego interesu podatnika w okolicznościach niniejszej sprawy, organy powinny również dostrzec fakt, iż powstała zaległość dotyczy podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Co do zasady więc, z uwagi na charakter VAT i na tle podstawowej dla jego konstrukcji zasady neutralności tego podatku, Spółka jako zarejestrowany podatnik miałaby, przy zachowaniu warunków formalnych, prawo do odliczenia w związku z zakupami inwestycyjnymi, wnioskowanego obecnie o umorzenie podatku naliczonego. Rzeczywistym podatnikiem VAT, w myśl wymienionej zasady jest bowiem ostateczny konsument, a nie dokonujący zakupów podmiot gospodarczy.
Podkreślić należy, iż w związku z oceną okoliczności sprawy organ II instancji przedstawił w decyzji obszerne uzasadnienie braku, jego zdaniem, interesu publicznego w wydaniu rozstrzygnięcia uwzględniającego żądanie strony. Zdaniem Sądu, w sposób niedostateczny organ ten rozważył jednak indywidualny interes podatnika. Tym bardziej, gdy w toku postępowania, strona przedstawiła propozycje wyjścia z zaistniałej sytuacji, wyrażając wolę uregulowania należności. W świetle akt sprawy do kwestii tej organy odniosły się w sposób ogólnikowy, podczas gdy z uwagi na powołane wyżej, niezawinione przez podatnika okoliczności powstania zobowiązania, wymagała ona szczególnego rozważenia, z czynnym udziałem strony.
Poza ramy uznania administracyjnego, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak i swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art.191 tej ustawy, wykracza też zdaniem Sądu, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej bez wsparcia przekonywującą argumentacją na tle materiału dowodowego sprawy, iż wola skarżącej co do spłaty należnych zobowiązań pozostaje bez znaczenia, skoro świadczenie ma charakter przymusowego.
Przy ocenie wartości i znaczenia dowodów, w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organy obu instancji słusznie zwracając uwagę na interes publiczny, jakim niewątpliwie jest zapewnienie stałych dochodów do budżetu państwa, oprócz ustaleń odnośnie sytuacji ekonomicznej Spółki i jej zdolności płatniczej, powinny brać również pod uwagę okoliczności sprawy związane z powstaniem zaległości i skutkami egzekucyjnego jej ściągnięcia, a więc dokładnie rozważyć ogólnie pojęty ważny interes podatnika, o którym mowa w powołanym przepisie. W tym zaś celu należy przeprowadzić bardziej szczegółowe postępowanie z czynnym udziałem strony, po czym w zależności od ustaleń rozważyć umożliwienie podatnikowi w związku z przedstawionymi propozycjami, realnej spłaty zobowiązania w całości, w części lub w ratach bądź przez odroczenie spłaty, a nie ograniczyć się jedynie do określenia sytuacji materialnej i powołania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia interesu publicznego, interesu fiskalnego Państwa, czy przymusowego charakteru świadczenia.
Wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych taka właśnie ocena, niedostrzegająca argumentacji strony, że odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodując konieczność uregulowania zobowiązania w znacznej wysokości, doprowadzi z przyczyn przez nią niezawinionych do systematycznej dekapitalizacji niszczejących na wskutek wstrzymania inwestycji, nieruchomości i maszyn, zaś ewentualna pomoc w spłacie umożliwi odbudowę firmy, narusza zdaniem Sądu prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 tej ustawy, w świetle szeroko pojętej zasady zaufania obywateli do organów Państwa.
Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną organy powinny mieć na względzie w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. W celu zaś stwierdzenia, czy wystąpiły w sprawie przesłanki art. 67a § 1 Ordynacji, organ powinien dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, w tym dotyczące zarówno obecnej sytuacji majątkowej Spółki, jak i związane z powoływanymi przez stronę, zdarzeniami nadzwyczajnymi oraz innymi , które doprowadzić miały do utraty przez Spółkę płynności finansowej i powstania zadłużenia. W zależności od dokonanych ustaleń organ powinien następnie, z czynnym udziałem strony rozważyć przedstawione przez nią propozycje uregulowania należnego podatku, po czym wykonać inne wyłaniające się czynności.
Z powyższych względów Sąd orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś na podstawie jej art. 250, w związku z § 18 ust.1 pkt.1c i § 2 ust.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm.) sąd przyznał adwokatowi J.D. kwotę 309,80 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Na kwotę tę złożyło się: 240 zł - wynagrodzenie adwokata, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz 52,80 zł - podatek od towarów i usług. W oparciu o przepis art.223 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz Skarbu Państwa kwotę 500 złotych, tytułem wpisu sądowego od uiszczenia którego strona skarżąca została zwolniona w ramach przyznanego jej prawa pomocy.