I SA/Lu 90/25

I SA/Lu 90/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-05-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1148/25 - Wyrok NSA z 2026-02-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2024 r., znak: 0601-IOD-1.4102.134.2024.8, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ) z 6 grudnia 2024 r., po rozpoznaniu odwołania M. D. (dalej: skarżąca, strona, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 17 września 2024 r., znak: 0602-SP0.4102.186.2024.20, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, w wysokości 41.896,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w R., gmina B. P., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...], o powierzchni [...] ha.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że aktem notarialnym z 11 maja 2018 r., Rep. A [...], za cenę 239.000 zł skarżąca dokonała odpłatnego zbycia udziału 1/2 prawa własności opisanej wyżej nieruchomości. Z kolei udział ten skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z 7 lipca 2014 r., Rep. A [...]. Zatem odpłatne zbycie tego udziału w prawie własności nieruchomości stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Przychodem z odpłatnego zbycia omawianego udziału w prawa własności nieruchomości jest cena nabycia określona w ww. akcie notarialnym z 11 maja 2018 r. pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty te zostały uwzględnione w łącznej kwocie 3.429,35 zł (6.858,70 zł/2). Z treści wyżej wymienionego aktu notarialnego wynika, że koszty sporządzenia umowy sprzedaży zostały poniesione przez strony po połowie i obejmowały one: wynagrodzenie notariusza 1.490 zł, opłatę za złożenie wniosku o wpis do księgi wieczystej 200 zł, podatek od towarów i usług od wynagrodzenia notariusza 388,70 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych 4.780 zł. Przychód stanowi zatem kwota 235.570,65 zł (239.000 zł - 3.429,35 zł). W toku postępowania podatkowego, mimo zagwarantowania czynnego udziału w postępowaniu, skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn (była od niego zwolniona).
Dyrektor wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz dotyczącej tego przepisu interpretacji ogólnej nr DD2.8202.4.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 13 października 2021 r. i stwierdził, że wydatki poniesione na zakup i montaż: kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki – w zabudowie lub wolnostojących; szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką; oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, z wyłączeniem lamp wolnostojących; okapów kuchennych - wyciągów i pochłaniaczy, w tym okapu podszafkowego; mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby; mebli w zabudowie kuchennej, tj. zabudowa kuchenna "pod wymiar" i zabudowa kuchenna wolnostojąca - mieszczą się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy zostały uwzględnione w łącznej kwocie 13.760,80 zł. Na wskazaną kwotę składają się wydatki udokumentowane: fakturą do paragonu nr 5356/F003443/05/2018 - zakup pralki, w kwocie 1.349,99 zł, fakturą nr F/000466/18 - usługa remontowo-budowlana, montaż podłogi z akcesoriami, w kwocie 8.200 zł oraz fakturą VAT nr F/000015/19 - trwała zabudowa przestrzeni wnękowej wraz z montażem, w kwocie 4.210,81 zł.
Jako niezasadne ocenił organ zarzuty podniesione przez Skarżącą wskazujące, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, skoro dochód ten został przeznaczony na spłatę pożyczki uzyskanej od ojca skarżącej, z której sfinansowano zakup nieruchomości. Wyjaśnił organ, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest, aby wydatkowanie tego przychodu (jego wartości) nastąpiło po wcześniejszym faktycznym powiększeniu się majątku podatnika o środki pieniężne pochodzące z odpłatnego zbycia. Odnosząc się do argumentacji powołanej w odwołaniu przez stronę, organ stwierdził, że niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa podatkowego, która prowadziłaby do wniosku, że pewne ich fragmenty okazują się zbędne. Zdaniem organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy odczytywać z uwzględnieniem okoliczności konkretnego stanu faktycznego, które w tej sprawie przemawiają za przyjęciem, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia 11 maja 2018 r. udziału w prawie własności nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie został w całości wydatkowany przez stronę na własne cele mieszkaniowe. Przychód ten powstał 11 maja 2018 r. W tym dniu na poczet ceny została zapłacona gotówką kwota 69.000 zł oraz kwota 170.000 zł przelewem na wskazane przez skarżącą konto bankowe. Natomiast wydatek na nabycie nieruchomości położonej przy ul. J. w B. P. został poniesiony przez skarżącą już wcześniej, albowiem niewątpliwie – jak podkreślił organ odwoławczy – nastąpiło to w dniach 28 lutego 2018 r. i 10 maja 2018 r.
Organ wskazał, że jedynym wyjątkiem od reguły, że dla celów stosowania omawianego zwolnienia, nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe musi następować po zbyciu ‚pierwotnej" nieruchomości i uzyskaniu przychodu wynikającego z umowy przenoszącej jej własność, jest sytuacja, w której na nabycie zostanie przeznaczona kwota zadatku (zaliczki) uzyskana przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży. Tego rodzaju sytuacja charakterze nie miała miejsce w sprawie.
Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że za podjętym rozstrzygnięciem przemawia wykładnia literalna art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej, nawet jeżeli środki z tego kredytu lub pożyczki przeznaczone zostały na realizację własnego celu mieszkaniowego, nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
W skardze na decyzję Dyrektora strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne uznanie, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy – jej zdaniem – z zebranego materiału dowodowego wynika, że dochód został przeznaczony na spłatę pożyczki uzyskanej od ojca skarżącej, z której sfinansowano zakup nieruchomości.
W oparciu o ten zarzut strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Strona wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym w skardze, zaś organ w terminie 14 dni od dnia powzięcia wiedzy o tym wniosku nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.
Skarga nie jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania zwolnienia określnego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przychód ze zbycia przez skarżącą udziału w prawie własności nieruchomości został przeznaczony przez nią na spłatę pożyczki uzyskanej od jej ojca, z której to pożyczki sfinansowano zakup nieruchomości.
Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków pieniężnych, które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości lub prawa majątkowego. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia nie jest więc wydatkowanie na określone w nim cele konkretnych środków pieniężnych, lecz wartości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Wydatkowanie tego przychodu (jego wartości) musi nastąpić po wcześniejszym faktycznym powiększeniu się majątku podatnika o środki pieniężne pochodzące z odpłatnego zbycia. Przepis omawiany nie uzależnia zastosowania zwolnienia od wydatkowania jakiegokolwiek przychodu na własne cele mieszkaniowe, lecz tylko przychodu jednoznacznie określonego w treści tego przepisu prawa.
Inaczej mówiąc, oceniając w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych należy zawsze uwzględniać całokształt okoliczności sprawy, w tym porównanie uzyskanych środków i środków poniesionych na potrzeby mieszkaniowe od daty sprzedaży. Zarazem trzeba mieć na uwadze, że wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika związanym ze sprzedażą nieruchomości. Znaczenie w tym przypadku ma nie tylko to, skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości, ale również to, by po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część podatnik przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe.
W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Ponadto w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że przychód strony z odpłatnego zbycia udziału 1/2 prawa własności nieruchomości nr [...], położonej w R. powstał 11 maja 2018 r. W tym dniu na poczet ceny została zapłacona gotówką kwota 69.000 zł oraz kwota 170.000 zł przelewem na wskazany przez stronę rachunek bankowy. Natomiast wydatek na nabycie nieruchomości położonej przy ul. J. w B. P. został poniesiony przez skarżącą wcześniej, to jest 28 lutego 2018 r. i 10 maja 2018 r. Oczywiste jest więc, że na nabycie nieruchomości położonej przy ul. J. w B. P. nie mogła skarżąca wydatkować przychodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności innej nieruchomości, albowiem w chwili zapłaty ceny za omawianą nieruchomość nie wystąpił stan, w którym nastąpił przyrost majątku skarżącej o środki pochodzące z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Dopiero po zapłaceniu przez skarżącą na rzecz sprzedającego zapłaty ceny za nieruchomość przy ul. J. w B. P., co miało miejsce wcześniej – w dniach 28 lutego 2018 r. i 10 maja 2018 r., skarżąca uzyskała przyrost w jej majątku, który nastąpił 11 maja 2018 r. Innymi słowy, w dacie ponoszenia wydatku na zakup nieruchomości przy ul. J. w B. P. skarżąca nie posiadała jeszcze przychodu z odpłatnego zbycia opisanego udziału w nieruchomości.
Sama skarżąca przyznaje, że środki przeznaczone na nabycie nieruchomości położonej przy ul. J. w B. P. pochodziły z całkowicie innego źródła, to jest z pożyczki uzyskanej od ojca skarżącej. Pamiętać zaś trzeba, że jak wskazał prawidłowo organ, wykładnia przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków. Wskazuje on bowiem w sposób niedwuznaczny, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przepis ten nie zawiera więc przykładowego wyliczenia podmiotów, u których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Przeciwnie – w sposób jednoznaczny określa on zamknięty katalog tego rodzaju podmiotów. W świetle zatem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku), spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej, nawet jeżeli środki z tego kredytu lub pożyczki przeznaczone zostały na realizację własnego celu mieszkaniowego, nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. W konsekwencji, spłaty przez podatnika prywatnego zobowiązania wobec rodziców nie można kwalifikować jako wydatku na własne cele mieszkaniowe określone w rozumieniu powołanych przepisów.
W orzecznictwie przyjmuje się w związku z tym, że źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma być przychód osiągnięty ze zbycia nieruchomości. Oznacza to, że wydatkowanie na cele wskazane przez ustawodawcę kwot, których źródło ich pochodzenia jest inne niż zbycie nieruchomości, nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia. Podatnik musi zatem na dzień czynienia wydatków dysponować środkami ze zbycia nieruchomości (zob. wyroki NSA z: 28 marca 2019 r., II FSK 1173/17; 24 listopada 2022 r., II FSK 846/20).
Zauważyć raz jeszcze należy, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. daje jednoznaczne wyniki. Pamiętać przy tym trzeba, że wykładni przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe nie można dokonywać w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu przedmiotowego lub podmiotowego takich przepisów. Wynika to z tego, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie oznacza to, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia językowa. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej rezultatów. Wykładnia językowa powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).
Zdaniem Sądu, wykładnia językowa wymienionych przepisów, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że omawiane zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z jego literą. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega zatem wątpliwości, że jedynie wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. – pozwalałoby na zastosowanie omawianego zwolnienia.
Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że spłata o której mowa w tym przepisie musi dotyczyć kredytu (pożyczki) zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, a nie od osoby fizycznej. W związku z tym, wobec jednoznacznie brzmiącego przepisu określającego katalog podmiotów od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę - i to charakterze zamkniętym – to jest w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, interpretując i następnie stosując ten przepis – przy uwzględnieniu również wykładni systemowej i celowościowej – nie można wykraczać poza jego literalne brzmienie, gdyż reguły wykładni dają tym wypadku jednoznaczny wynik i nie budzą wątpliwości (zob. przykładowo wyroki: WSA w Gdańsku z 5 lutego 2020 r., I SA/Gd 1823/19; WSA w Krakowie z 8 kwietnia 2021 r., I SA/Kr 1251/20; WSA w Lublinie z 21 marca 2025 r., I SA/Lu 676/24; WSA w Warszawie z 8 grudnia 2021 r., III SA/Wa 1211/21 oraz 7 listopada 2023 r., III SA/Wa 1808/23).
Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można uznać, że za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawiało stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 21 listopada 2023 r., II FSK 1310/21. Orzeczenie to zostało wydane w innych okolicznościach faktycznych aniżeli te, które miały miejsce w niniejszej sprawie, gdyż spór rozstrzygany przez NSA nie dotyczył sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na spłatę prywatnego zobowiązania podatnika wobec osoby fizycznej, czego nie można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.
Zarzuty podniesione w skardze były więc bezzasadne. Prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że przeznaczenie środków ze zbycia udziału w prawie własności nieruchomości przez skarżącą na spłatę pożyczki zaciągniętej przez nią u osoby fizycznej – jej ojca, nawet jeżeli środki z tej pożyczki wydatkowane zostały na realizację własnego celu mieszkaniowego, nie świadczy o spełnieniu warunków zastosowania omawianego wyżej zwolnienia.
Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.