I SA/Lu 84/25

I SA/Lu 84/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Jakub Polanowski
Marcin Małek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 26b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 56a, art. 26 ust. 7a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.80.2024.14 w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 4 268 (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., dalej: "spółka", "strona", skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 16 października 2023 r. odmawiającej stronie zwrotu odsetek w kwocie 21.702,25 zł od nieterminowej wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy na rzecz "B" GmbH z siedzibą w F. w Niemczech, dalej: "udziałowiec", w postępowaniu prowadzonym po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 166/24.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 5 czerwca 2023 r. spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu S. M. oraz prokurenta M. M., wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w postaci nienależnie zapłaconych odsetek w kwocie 21.702,25 zł od nieterminowej wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego w wysokości 2.110.372 zł od wypłaconej w sierpniu 2022 r. dywidendy w kwocie 10.996.850,02 zł na rzecz udziałowca. We wskazanym wniosku spółka podała, że jako płatnik uchybiła terminowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku spółki, decyzją z dnia 16 października 2023 r. odmówił dokonania zwrotu odsetek we wskazanych wyżej kwocie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie spełniła warunków wskazanych w art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z czym była zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowej za sierpień 2022 r. wraz z odsetkami, zgodnie z art. 56 o.p. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, jeżeli przepis jako warunek zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę wymaga złożenia korekty deklaracji, to podatnik nie ma możliwości zastosowania takiej stawki odsetek w sytuacji, gdy w ogóle nie składał deklaracji podatkowej.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie przepisu i odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz naruszenie art. 56a o.p. przez błędną wykładnię przepisu zastosowanego przez organ podatkowy, co uniemożliwiło spółce skorzystanie z uprawnień zawartych w tej regulacji. Spółka zarzuciła też naruszenie reguł procedury podatkowej, tj.: art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej w zakresie dążenia do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. W ocenie spółki doszło również do naruszenia art 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributio, polegającej na tym, że. w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
W uzasadnieniu odwołania spółka podała, że jako płatnik uchybiła terminowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, i z tego powodu powstała zaległość podatkowa. Samodzielnie wykryła jednak ona swój błąd i dokonała zapłaty zaległości wraz z należnymi odsetkami, licznymi wg stawki obniżonej, składając jednocześnie zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 16 Kodeksu karnego skarbowego.. Wpłaty zostały zaksięgowane przez organ podatkowy w następujący sposób:
- wpłata z 18 października 2022 r. w wysokości 1.724.857 zł; na należność główną -1.693.469,81 zł, na odsetki - 31.387,19 zł;
- wpłata z 24 października 2022 r. w wysokości 405.231 zł; na należność główną - 396.800,35 zł, na odsetki - 8.430,65 zł;
- wpłata z 2 marca 2023 r. w wysokości 21.702,25 zł, na należność główną 20.102,84 zł, na odsetki - 1.599,41 zł.
Na wniosek złożony przez Spółkę Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku u źródła w wysokości 2.110.372 zł.
W ocenie spółki miała ona prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do powstałej zaległości podatkowej. Dlatego też wpłat z dnia 18 października oraz z dnia 24 października 2022 r. spółka dokonała z zastosowaniem stawki obniżonej. Dopiero później, 2 marca 2023 r., zgodnie z sugestią organu podatkowego, dokonała ona wpłaty z uwzględnieniem stawki odsetek za zwłokę liczonych w pełnej wysokości.
Spółka argumentował jednak, że miała prawo do zastosowania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w obniżonej wysokości, ponieważ nie zaistniały negatywne przesłanki zastosowania obniżonych odsetek od zaległości podatkowych. Nie złożyła ona natomiast korekty deklaracji podatkowej, ponieważ w momencie, kiedy powstała zaległość podatkowa, nie miała jeszcze obowiązku złożenia deklaracji. Spółka natomiast samodzielnie w październiku 2022 r., tj. jeszcze przed złożeniem deklaracji, której termin złożenia upływał dopiero w styczniu 2023 r., skorygowała swój błąd polegający na nieuregulowaniu w terminie zryczałtowanego podatku u źródła od nadwyżki wypłaconych należności ponad kwotę 2 mln złotych.
Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 15 stycznia 2024 r.. Powyższą decyzję, uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 166/24.
W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wykładnia art. 56a o.p. zastosowana przez organy podważa sens tego przepisu, deklarowany przez ustawodawcę. Celem zmian dokonanych co do treści art. 56a-56c o.p. było bowiem upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych przez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w składanych deklaracjach i regulowania zaległości, a także zwiększenie dolegliwości finansowych wobec uchylających się od obowiązku składania deklaracji oraz zaniżających zobowiązani. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca samodzielnie zawiadomiła organ podatkowy o błędnym niepobraniu i niewpłaceniu podatku, w momencie zawiadomienia organu o błędzie i dokonania wpłat nie miała bowiem doręczonego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej czy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, i nie były w stosunku do niej wykonywane czynności sprawdzające, nie toczyło się również w stosunku postępowanie podatkowe dotyczące niewykonania obowiązków spółki jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od ww. dywidendy, należało przyjąć, że zostały spełnione w stosunku do niej warunki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o której mowa w art. 56a § 1 o.p. Sąd we wskazanym wyroku zauważył, że wprawdzie spółka nie złożyła prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, co jednak wynikało z tego, że skorygowała swój błąd wcześniej, jeszcze przed terminem do złożenia deklaracji, wpłacając także kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi według obniżonej stawki, w dwóch częściach: 17 i 24 października 2022 r., przy czym informacja skierowana do organu podatkowego o błędnym niepobraniu i niewpłaceniu podatku oraz zapłata w dwóch częściach zaległości wraz z odsetkami zamknęła się w okresie 7. dni. Następnie we właściwym terminie spółka złożyła deklaracje podatkową, która odpowiadała rzeczywistości i nie wymagała korekty. Zdaniem Sądu w stosunku do skarżącej nie zachodziły zaś przesłanki wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę wymienione w art. 56a § 3 o.p. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę dokonał analizy całego zebranego materiału dowodowego oraz, jak podał, biorąc pod uwagę argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji w świetle zaleceń sformułowanych przez Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 166/24 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, spółka samodzielnie dokonała zapłaty zaległości podatkowej w dniach 18 października 2022 r. w kwocie 1.724.857 zł, z czego na należność główną zaliczono 1.693.469,81 zł, a na odsetki za zwłokę - 31.387,19 zł i 24 października 2022 r. - w kwocie 405.231 zł, z czego na należność główną zaliczono 396.800,35 zł, a na odsetki za zwłokę 8.430,65 zł. Dalej organ odwoławczy podał, że z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika, że wpłacone przez spółkę kwoty obejmowały odsetki od zaległości podatkowej w wysokości 19.741,63 zł, wyliczone według obniżonej stawki. Po rozliczeniu powyższych wpłat, jednak przy zastosowaniu podstawowej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1 o.p., organ podatkowy poinformował spółkę, że posiada ona zaległość podatkową w wysokości 21.702,25 zł. Kwotę tę spółka wpłaciła 2 marca 2023 r. Na należność główną ze wskazanej kwoty organ zaliczył 20.102,84 zł, a na odsetki za zwłokę 1.599,41 zł.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", który stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (w tym dywidend), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Następnie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych wart. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., płatnicy, o których mowa w art. 26 ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Po przytoczeniu wskazanych przepisów organ odwoławczy wskazał, że na wniosek spółki jako płatnika z 2 listopada 2022 r. o zwrot podatku w kwocie 2.110.372 zł pobranego z tytułu wypłaconej w sierpniu 2022 r. dywidendy, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku we wskazanej wysokości. Zasadność zwrotu podatku nie jest podważana i nie jest objęta zakresem postępowania wszczętego na wniosek spółki z 5 czerwca 2023 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.
Spółka nie zgadza się natomiast z zastosowaną przez organ podatkowy przy zaliczaniu wpłat stawką odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieterminowo wpłaconego podatku, zwróconego następnie na podstawie art. 28b u.p.d.o.p., twierdząc, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy mogła zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. Nie kwestionuje ona zaś samej zasadności naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu powstałych w ten sposób zaległości.
Organ odwoławczy wskazał z kolei, że z przepisu art. 56a § 1 o.p. wynika, iż obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% podstawowej stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: (1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; (2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty. Zgodnie zaś z art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2o.p.).
Zdaniem organu odwoławczego, skoro wypłata przez spółkę dywidendy w kwocie powyżej 2 mln zł nastąpiła w sierpniu 2022 r., to stosownie do art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., termin do zapłaty podatku upłynął 7 września 2022 r. Spółka w dniach 18 i 24 października 2022 r., a więc przed terminem do złożenia deklaracji CIT-10Z, który upływał 31 stycznia 2023 r., z własnej inicjatywy dokonała wpłat na poczet zaległego podatku wraz z odsetkami wyliczonymi według obniżonej stawki. Zapłata przez spółkę w dniu 2 marca 2023 r. dodatkowej kwoty 21.702,25 zł była natomiast podyktowana działaniem organu podatkowego, który uznał, ze do zaległości podatkowej spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym znajduje zastosowanie stawka odsetek wynikająca z art. 56 § 1 o.p.
Następnie organ odwoławczy podał, że spółka w ustawowym terminie złożyła prawidłową deklarację CIT-10Z, nie będącą korektą, ale uwzględniającą należny budżetowi państwa zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu wypłaconej w sierpniu 2022 r. dywidendy. W celu potwierdzenia spełnienia przez spółkę warunków określonych w art. 56a § 1 o.p. w świetle wyżej wskazanego wyroku WSA w Lublinie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie informacji, czy wpłaty dokonane przez nią jako płatnika w dniach 18 października 2022 r. w wysokości 1.724.857 zł oraz 24 października 2022 r. w wysokości 405.231, zł są wystarczające dla pokrycia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w sierpniu 2022 r., z uwzględnieniem 50% stawki odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował zaś, że zobowiązanie wykazane w złożonej 30 stycznia 2023 r. przez płatnika przez spółkę jako płatnika deklaracji CIT-10Z za sierpień 2022 r. wynosi 2.110.373 zł. Natomiast rozliczenie wpłat dokonanych przez ten podmiot na poczet tej zaległości przy zastosowaniu 50% stawki odsetek za zwłokę przedstawia się następująco:
- wpłata z 18 października 2022 r. w kwocie 1.724.857,00 zł zaliczona została na należność główną w wysokości 1.709.019,30 zł i na odsetki 15.837,70 zł;
- wpłata z 24 października 2022 r. w kwocie 405.231,00 zł zaliczona została na należność główną w wysokości 400.971,36 zł i na odsetki 4.259,64 zł.
Zdaniem organu odwoławczego, po rozliczeniu wpłat dokonanych przez płatnika samodzielnie i z własnej inicjatywy, z zastosowaniem 50% stawki odsetek za zwłokę, na dzień 24 października 2022 r. nadal istniałaby zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 382,34 zł. Dokonywana w częściach wpłata na poczet zaległości podatkowej nie zamknęła się bowiem w terminie 7. dni, licząc od ujawnienia wobec organu błędu płatnika w zakresie niepobrania i niewpłacenia podatku. Organ odwoławczy akcentował przy tym, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wpłata zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana przez płatnika w częściach, z których ostatnia miała miejsce dopiero 2 marca 2023 r. po interwencji organu podatkowego, nie posiada też waloru "dobrowolności", tak silnie akcentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych w aspekcie przewidzianego w art. 56a § 1 o.p. prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, a na kwestie dobrowolności WSA w Lublinie zwrócił już uwagę w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 166/24.
Podsumowując organ stwierdził, że w tej sprawie w stanie faktycznym nie doszło do samodzielnego wykrycia i ujawnienia nieprawidłowości w zakresie niepobrania i niewpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ płatnik, dokonując wpłat w dniach 18 i 24 października 2022 r. w łącznej wysokości 2.130.088 zł nie uiścił całej kwoty zaległości podatkowej, na którą składała się należność główna wraz z odsetkami, wyliczonymi w świetle zaleceń sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 166/24, zgodnie z 56a § 1 o.p. Według zestawienia przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, po zaliczeniu powyższych wpłat na należność główną w łącznej wysokości 2.109.990,66 zł i 50% odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 20.097,34 zł, na dzień 24 października nadal istniałaby zaległość podatkowa w wysokości 382,34 zł. Do pokrycia tej zaległości konieczna była zatem kolejna wpłata, dokonana przez spółkę dopiero 2 marca 2023 r. na skutek interwencji organu podatkowego.
Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że pomimo iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie jest zgodne z oceną prawną wyrażoną w powołanym wyżej wyroku WSA w Lublinie, nie przesądza to jednak o konieczności jej uchylenia. Organ odwoławczy jakkolwiek podziela pogląd prawny co do braku konieczności w stanie faktycznym sprawy złożenia korekty deklaracji, to jednak z ponownie przeanalizowanych w toku postępowania odwoławczego okoliczności sprawy wynika, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 56a § 1 o.p., a w konsekwencji brak jest podstaw do zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji w całości zarzuciła:
1) dopuszczenie się przez organ odwoławczy dokonania błędnej wykładni art. 55 § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że określony przepis prawa nie obowiązuje w danej sprawie;
2) dopuszczenie się przez organ odwoławczy błędnej wykładni art. 56a o.p., co uniemożliwiło spółce skorzystania z zawartych w tej regulacji uprawnień;
3) naruszenie przepisów art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w procesie wydawania decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 166/24, następnie brak zastosowania przepisu art. 55 § 2 oraz art. 56a o.p., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co miało wypływ na wydane rozstrzygnięcie;
4) naruszenie przepisów art. 122 o.p. przez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej w zakresie dążenia do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.
Uzasadniając zarzuty skargi spółka tłumaczyła, że w sierpniu 2022 r. wypłaciła dywidendę, na rzecz niemieckiego udziałowca, w wysokości 10.996.850,02 zł. Kwota do opodatkowania, nadwyżki wypłaconej należności ponad 2 mln, wynosiła 8.996.850,02 zł. Z uwagi na brak opinii zabezpieczającej i złożonego oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminie do 7 września 2022 r. W terminie tym spółka nie wpłaciła podatku. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Przepis stosuje się również do należności z tytułu podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika. Podatek należny w wysokości 2.110.372 zł został wpłacony w dniach 17 października 2022 r. oraz 24 października 2022 r. W dniu 17 października 2022 r. została wpłacona kwota 1.724.857 zł. W dniu 24 października 2022 r. została wpłacona kwota 405.231 zł
Spółka następnie odwołała się do treści art. 60 § 1 ust. 2 o.p., wskazując, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2360 ze zm.). Zgodnie z § 2, przepisy § 1-1c tego artykułu stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta. W ocenie spółki oznacza to, że za dzień zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, czy tak jak w sprawie płatnika, zaś dzień obciążenia rachunku bankowego spółki zapłatą podatku to dzień 17 i 24 października 2022 r., o czym świadczą potwierdzenia wpłaty kwot 1.724.857 zł oraz 405.231 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał wskazane potwierdzenia wpłaty w dniu 2 listopada 2022 r., wraz z wnioskiem o zwrot podatku u źródła.
Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w szczególności art. 55 § 2 oraz art. 56d i art. 56a § 1 o.p., obliczenie należnych odsetek przedstawia się następująco:
- należny podatek: 2 110 372 zł;
- należne odsetki liczone zgodnie z art. 55 § 2 o.p. tj. biorąc pod uwagę dzień wpłaty, zgodny z przedłożonym potwierdzeniem zapłaty (załącznik 5 i 6): wpłata z 17 października 2022 w kwocie 1.724.857 (należność główna 1.709.402 zł i odsetki 15.455 zł) i wpłata z 24 października 2022 w kwocie 405 231 zł (należność główna 400.971 zł i odsetki 4.260 zł).
Skarżąca wywodziła, że skoro na dzień 24 października 2022 r., tj. w terminie przed obowiązkiem złożenia deklaracji CIT-10Z, co zgodnie z przepisami art. 56a § 1 o.p. oraz wyrokiem o sygn. akt I SA/Lu 166/24, daje możliwość zastosowania stawki obniżonej, został zapłacony w całości należny podatek w wysokości 2 110.372 zł oraz należne odsetki w wysokości 19.715 zł, to w konsekwencji całe zobowiązanie zostało zapłacone w dniu 24 października 2022 r., przed terminem złożenia deklaracji CIT- 10Z, tj. przed końcem stycznia roku 2023. Spółka w ustawowym terminie złożyła prawidłową deklarację CIT-10Z, niebędącą wprawdzie korektą, ale uwzględniającą należny budżetowi państwa podatek u źródła. Poza tym w momencie dokonywania wpłat, czyli 17 i 24 października 2022 r., spółka nie miała doręczonego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, czy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, nie były w stosunku do niej wykonywane czynności sprawdzające, nie toczyło również w stosunku do niej postępowanie podatkowe dotyczące niewykonywania obowiązków jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od wypłaconej w sierpniu 2022 r. dywidendy. Skarżąca samodzielnie zawiadomiła organ o błędnym niepobraniu i niewpłaceniu podatku, składając czynny żal.
Zdaniem skarżącej w świetle treści powołanego wyżej wyroku, organ odwoławczy w sposób błędny nie zastosował art. 55 § 2 o.p., licząc odsetki do daty 18 października 2022 r., zamiast, zgodnie z przedłożonym dowodem potwierdzenia wpłaty podatku wraz z odsetkami z dnia 17 października 2022 r., do dnia 17 października 2022 r. Tym samym, w sposób błędny została rozksięgowana wpłata dokonana w dniu 17 października 2022 r. w wysokości 1.724.857 zł na należność główną 1.709.019,30 zł oraz odsetki, liczone, jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na dzień 18 października 2022 r., mimo, iż skarżąca dokonała zapłaty zaległości dzień wcześniej, w wysokości 18.837,70 zł. W sposób błędny zostały więc obliczone odsetki liczone do dnia 18 października 2022 r., zamiast do 17 października 2022 r., co wpłynęło na błędne rozksięgowania należności głównej i odsetek. Odsetki liczone na dzień wpłaty, tj. 17 października 2022 r. wyniosły zaś 15.455 zł, natomiast liczone przez organ nieprawidłowo na dzień 18 października 2022 r. wyniosły 15.837,70 zł. Stąd, zdaniem organu podatkowego, zaległość podatkowa w wysokości 382,34 zł, która w ocenie skarżącej w ogóle nie powstała.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do dat dokonanych przelewów organ zaznaczył, że dotychczas spółka nie kwestionowała ustaleń organu co do daty wpłaty kwoty 1.724.857 zł i sama posługiwała się datą 18 października 2022 r. Ponadto organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z 20 stycznia 2025 r. z systemu bankowości elektronicznej NBP na okoliczność dat wpłaty podatku przez skarżącą.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.
Na wstępie podkreślić należy, że ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, w zakresie w jakim organ wyraża przekonanie o braku podstaw do zastosowania art. 56a § 1 o.p. oraz o braku podstaw do zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 166/24, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny, bowiem żadna ze stron postępowania przed sądem administracyjnym nie wniosła skargi kasacyjnej.
W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę, organ administracyjny powinien zaś zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela ocen wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 592/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania określają sposób postępowania organów podatkowych w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami podatkowymi zakończonego zaskarżoną decyzją. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym już przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie: "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy prawne (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11).
Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może natomiast dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że ustalenia co do stanu faktycznego uległy zasadniczej zmianie i jest on odmienny od przyjętego przez sąd. Natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu wiąże się ze zmianą stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).
Istotne w rozpoznawanej sprawie jest zatem to, że nie zachodzi przypadek zmiany stanu prawnego. Nie zachodzi również przypadek zmiany ustaleń co do stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.
W prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 166/24, tut. Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na niesporne w sprawie okoliczności faktyczne, że wypłata przez skarżącą dywidendy na rzecz udziałowca niemieckiego w wysokości 10.996.850,02 zł, tj. w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł nastąpiła w sierpniu 2022 r. Skarżąca spółka ani jej udziałowiec nie uzyskali opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p. ani też skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a tej ustawy. Obowiązana zatem była, jako płatnik, obliczyć i pobrać podatek od wypłaconej dywidendy w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł. Termin płatności podatku od wypłaconej dywidendy upływał, zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. w dniu 7 września 2022 r. Nie ma wątpliwości, że w tym terminie skarżąca, jako płatnik, podatku nie wpłaciła. Jak dalej wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 166/24, skarżąca z własnej inicjatywy dokonała natomiast wpłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi przy zastosowaniu stawki w wysokości wynikającej z art. 56a o.p., w dniach 17 października 2022 r. w kwocie 1.724.857 zł oraz 24 października 2022 r. w kwocie 405.231 zł. Wskazane kwoty stanowią równowartość zaległości podatkowej oraz odsetek obliczonych wg stawki obniżonej, wynikającej z art. 56a o.p., w kwocie 19.741,63 zł. Po informacji od organu pierwszej instancji, że posiada jeszcze zaległość, skarżąca wpłaciła w dniu 2 marca 2023 r. kwotę 21.702,25 zł, stanowiącą wyrównanie łącznie wpłaconej kwoty z uwzględnieniem odsetek obliczonych od zaległości podatkowej wg stawki podstawowej.
W świetle treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że skarżąca obowiązana była do złożenia deklaracji o wysokości pobranego podatku w terminie do 31 stycznia 2023 r. W tym terminie skarżąca deklarację złożyła. Była to deklaracja niewymagająca korygowania, bowiem skarżąca swój błąd skorygowała jeszcze przez terminem do złożenia deklaracji, informując organ pierwszej instancji o swoim błędzie, składając zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i dokonując wpłaty kwoty zaległości wraz z odsetkami liczonymi z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wszystkie te zdarzenia zamknęły się w terminie 7. dni licząc od 17 października 2022 r.
Odnośnie do spełnienia warunków do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynikających z art. 56a § 1 pkt 1 o.p., Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 166/24 wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż skarżąca jako płatnik popełniła błąd dokonując wypłaty dywidendy, nie pobierając jednocześnie podatku i nie dokonując we właściwym terminie, tj. do 7 września 2022 r., wpłaty podatku do właściwego organu podatkowego. Skarżąca jednakże skorygowała ten swój błąd jeszcze przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej, który przypadał 31 stycznia 2023 r. informując Urząd Skarbowy o swoim błędzie i dokonując wpłaty kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami obliczonymi wg obniżonej stawki. Informacja do organu podatkowego o błędnym niepobraniu i niewpłaceniu podatku oraz zapłata w dwóch częściach zaległości wraz z odsetkami zamknęła się w okresie 7. dni.
Sąd we wskazanym wyroku dostrzegł, że skarżąca zawiadomiła organ podatkowy o błędnym niepobraniu i niewpłaceniu podatku samodzielnie. Gdy skarżąca zawiadamiała organ o niepobraniu i niewpłaceniu podatku i gdy dokonywała wpłat zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nie miała doręczonego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, czy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Nie były w stosunku do skarżącej wykonywane czynności sprawdzające. Nie toczyło się też w stosunku do niej postępowanie podatkowe dotyczące niewykonania obowiązków przez skarżącą jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od wskazanej wyżej dywidendy.
Mając powyższe na uwadze, Sąd, że zostały spełnione w stosunku do skarżącej warunki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o której mowa w art. 56a § 1 o.p. Wprawdzie skarżąca nie złożyła prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Wynikało to jednak z tego, że skorygowała ona swój błąd wcześniej, jeszcze przed terminem do złożenia deklaracji. Dlatego też skarżąca we właściwym terminie złożyła "od razu" deklarację prawidłową, niewymagającą korekty. Skarżąca wpłaciła również kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi wg obniżonej stawki, przed terminem do złożenia deklaracji, bowiem w dwóch częściach: 17 i 24 października 2022 r. Nie zachodziły jednocześnie w stosunku do skarżącej przesłanki wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ujęte w paragrafie 3. artykułu 56a.
W ocenie WSA zawartej w wyroku I SA/Lu 166/24 przyjęte przez Sąd rozumienie przepisów art. 56a o.p. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie ma charakteru niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, jest natomiast wynikiem wykładni z zastosowaniem art. 2a o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy bowiem zauważyć, że wykładnia zastosowana przez organy podważa sens przepisu art. 56a o.p. deklarowany przez ustawodawcę. Zgodnie bowiem z wykładnią prezentowaną przez organy, obniżone odsetki od zaległości podatkowych miałyby zastosowanie gdyby spółka nie zapłaciła podatku w 2022 r. i złożyła w terminie np. 31 stycznia 2023 r. błędną deklarację podatkową, a następnie np. 1 lutego 2023 r. złożyła korektę deklaracji i w ciągu 7. dni wpłaciła zaległy podatek. Natomiast w sytuacji, gdy skarżąca wpłaciła z własnej inicjatywy zaległy podatek przed terminem złożenia deklaracji, tj. jeszcze w 2022 r., nie mogłaby skorzystać z obniżonej stawki. Przy takim, jak przyjęte przez organy, rozumieniu przepisów art. 56a o.p. płatnik, który dążyłby do jak najszybszego ujawnienia i naprawienia błędu, obciążony zostałby większymi dolegliwościami niż płatnik opieszały. W ocenie WSA wyrażonej w powołanym wyżej prawomocnym wyroku, zgodnie z treścią art. 72 § 2 pkt 1 o.p., kwota 21.702,25 zł wpłacona przez spółkę w dniu 2 marca 2023 r., stanowi nadpłatę. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.
Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. należy więc raz jeszcze zaakcentować, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Zdaniem Sądu w obecnym składzie, mimo jednoznacznej oceny prawnej i wynikających z nich wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 166/24, organ nie wykonał w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy sformułowanych w tym wyroku zaleceń, czym naruszył przepis art. 153 p.p.s.a.
W kontrolowanej decyzji z dnia 19 grudnia 2024 r. organ odwoławczy przyjął, inną niż Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 166/24, datę wpłaty zaległości z odsetkami, tj. 18 października 2022 r., a nie 17 października 2022 r. co ma znaczenie z punktu widzenia długości okresu, za który naliczane powinny być odsetki za zwłokę, a w konsekwencji uzasadnia stanowisko organu o wraku wpłaty całej kwoty zaległości wraz z odsetkami w terminie 7. dni od ujawnienia wobec organu błędu płatnika w zakresie niepobrania i niewpłacenia podatku. Działanie organu jest o tyle niezrozumiałe, że wskazane daty wpłat, mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, organ następnie zmienia prowadząc ponownie postępowanie i podnosi, że to sama strona podaje różne daty wpłat zaległości. Tymczasem to z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylonej przez Sąd wyrokiem w sprawie I SA/Lu 166/24, czego Sąd nie zakwestionował, wynika, że wpłata przez skarżącą zaległości podatkowej wraz z odsetkami nastąpiła 17 października 2022 r., a nie 18, oraz 24 października 2022 r. Wskazane daty dokonania wpłat były wówczas okolicznościami niespornymi.
Dodać należy, że Sąd uwzględnił wniosek dowodowy organu. Oceniając przedstawione przez organ dokumenty bankowe należy jednakże zauważyć również to, że co do daty wpłat zaległości podatkowej wraz z odsetkami skarżąca także przedstawiła dokumenty bankowe wskazujące na te daty. Oba przedstawione przez nią potwierdzenia obciążeń określone zostały jako "niepilne" (NON-URGENT PAYMENT). W poszczególnych dokumentach przedstawionych przez skarżącą jako data waluty wskazane są 17 października 2022 r. i 24 października 2022 r. Organ natomiast kwestionuje tylko jeden. Sąd ma świadomość, że zlecenie płatności przez posiadacza rachunku w określonej dacie nie zawsze oznacza obciążenie w tej samej dacie. Jednak organ swoje twierdzenia opiera jedynie na informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie weryfikując ich samodzielnie.
Skarżąca datę 17, a nie 18, października 2022 r., jako datę zapłaty pierwszej wpłaty zaległości podatkowej podała we wniosku z dnia 5 czerwca 2023 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Ta sama data wynika z dokumentu bankowego (dołączonego do skargi), jako data waluty. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2023 r. jako datę wpłaty przyjął organ 18 października i 24 października 2022 r. Postanowieniem z dnia 1 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę, jako dokonaną 18 października 2022 r., wskazując obliczanie odsetek za 41 dni, tj. przyjął, że zapłata miała miejsce 18 października.
Jednakże w stanowisku w sprawie odwołania z dnia 15 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji już odmiennie podał, że wpłaty skarżącej miały miejsce 17 października i 24 października 2022 r. Taką też datę pierwszej wpłaty, czyli 17 października 2022 r., przyjął, o czym była już mowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 15 stycznia 2024 r. Wskazana data pierwszej wpłaty nie była sporna między organem odwoławczym a stroną postępowania nadpłatowego, czyli skarżącą. Taka też data, czyli 17 października 2022 r. przyjęta została przez Sąd, jako data pierwszej wpłaty, w wyroku z dnia 14 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 166/24, który stał się prawomocny. Data 17 października 2022 r., jako data zapłaty była istotna dla treści rozstrzygnięcia. Decydowała bowiem o okresie, za który powinny być naliczane odsetki od zaległości podatkowej, a tym samym o sposobie zaliczenia wpłat na sama zaległość i na odsetki, który powodował, że wpłaty dokonane zostały w warunkach uzasadniających zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. W takiej sytuacji przyjęcie przez Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 166/24 daty 18 października 2022 r., jako daty pierwszej wpłaty, niezależnie od treści postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, naruszałoby zakaz wynikający z treści art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Dodać też należy, że wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na obecnym etapie postępowania, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2023 r. skarżąca datę 18 października 2022 r. wskazała jako datę zaksięgowania wpłaty przez organ, a nie jako datę zapłaty. Z dokumentów bankowych przedstawionych przez skarżącą, a dotyczących wpłat zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę wynika jako data waluty 17 i 24 października 2022 r. Data waluty to termin używany w finansach i bankowości, który określa dzień, od którego transakcja finansowa zaczyna być rozliczana, a środki są oficjalnie dostępne lub wymagalne. Odgrywa ona kluczową rolę w ustaleniu momentu, w którym przelewy stają się skuteczne. Uzasadnia to przyjęcie, że wskazane daty to daty obciążenia rachunku bankowego skarżącej. Z kolei przedstawiony przez organ odwoławczy dokument bankowy Narodowego Banku Polskiego wskazuje jako datę obciążenia/wpłaty, datę autoryzacji oraz datę rozrachunku i datę przetworzenia 18 października 2022 r. Jako dokument banku prowadzącego rachunek organu podatkowego wskazuje więc datę uznania tego rachunku. Jak zaś wynika z treści art. 60 § 1 pkt 2 o.p., za termin zapłaty podatku uznaje się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Wynika z tego, że jak przyjął Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 166/24, za datę zapłaty w odniesieniu do wpłaty pierwszej raty zaległości podatkowej przez skarżącą należy przyjąć 17 października 2022 r., co determinuje okres za jaki naliczać należało odsetki od zaległości podatkowej i tym samym oznacza, że wpłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, które powinny być liczone wg obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56a § 1 o.p., została dokonana w terminie 7. dni od ujawnienia organowi podatkowemu przez skarżącą z własnej inicjatywy okoliczności braku wpłaty podatku od wypłaconej dywidendy. Jak bowiem wskazał Sąd w powołanym wyżej prawomocnym wyroku, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że spełnione są przesłanki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.
W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawione powyżej stanowisko, biorąc pod uwagę ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w powołanym wyżej prawomocnym wyroku WSA w Lublinie, który z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a ma moc wiążącą w sprawie, a także ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis w wysokości 621 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 3.600 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł znajduje podstawę w art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).