I SA/Lu 82/23

I SA/Lu 82/23 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2023-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Agnieszka Kosowska /sprawozdawca/
Andrzej Niezgoda
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1, § 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi FHU F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.136.2022.1.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz FHU F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Sygn. I SA/Lu 82/23
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna wydania przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ") dnia 29 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Skarżąca dnia 6 października 2022 r. o wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów
i usług. Działalność Spółki prowadzona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami i polega w szczególności na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego. Wyjaśniła, że prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.
z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Na moment złożenia wniosku Spółka jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022r., poz. 2587 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT") tj. ryczałtem od dochodów spółek. Obecnie 100% udziałów
w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne, a jeden ze wspólników jest członkiem zarządu. W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt spółka zamknęła księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób Spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w ryczałcie, który zakończy się z dniem 31 lipca 2024 roku. W okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. W pierwszym roku podatkowym wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro. W kolejnych latach podatkowych, tj. w drugim roku podatkowym oraz w trzecim roku podatkowym Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartości 2.000.000 euro.
Spółka wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacała
w wymienionych latach, w tym w trzecim roku podatkowym.
W trzecim roku podatkowym Spółka wypłaci wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym. Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach ryczałtu. Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy.
Spółka w związku z wątpliwościami zadała pytania:
1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w pierwszym roku podatkowym ?
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w drugim roku podatkowym ?
3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w trzecim roku podatkowym ?
4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacając wspólnikom
w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym?
Spółka podała, że przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej to art. 4a pkt 10, art. 28f ust. 1, art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1, art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w pierwszym roku podatkowym, natomiast nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego i trzeciego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w drugim roku podatkowym i trzecim roku podatkowym. A wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym.
Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Poprzez małego podatnika ustawa o CIT rozumie podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz
z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT). W związku z wyborem opodatkowania ryczałtem Spółka:
a) będzie miała prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku podatkowego, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro;
b) nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku podatkowego, ponieważ w pierwszym roku podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro;
c) nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie trzeciego roku podatkowego, ponieważ w drugim roku podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro.
Spółka argumentowała, że w związku z dokonaniem skutecznej zmiany formy opodatkowania na ryczałt, będzie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego za okres poprzedzający pierwszy rok podatkowy oraz do złożenia zeznania rocznego CIT-8. W tym okresie przychody Spółki ze sprzedaży nie przekroczą równowartość 2.000.000 euro. W konsekwencji, w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem (w pierwszym roku podatkowym) Spółka spełniać będzie definicję małego podatnika z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. W rezultacie, Spółka będzie uprawniona do zastosowania w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem 10% stawki ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Spółka utraci natomiast status małego podatnika w drugim roku podatkowym, ale "odzyska" go z powrotem w trzecim roku podatkowym. Stanowisko to jest zgodne z intencjami ustawodawcy, który na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122) wprowadził Rozdział 6b do ustawy o CIT. Skoro zatem
w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca przewidział obniżoną stawkę
w ryczałcie dla małych podatników oraz rozpoczynających działalność, to z punktu widzenia przedsiębiorców rozważających skorzystanie z ryczałtu, oznacza to dodatkową zachętę do zmiany formy opodatkowania. Innymi słowy, aktualne brzmienie przepisów przyznaje prawo (w zależności od obrotów podatnika ze sprzedaży) do zastosowania stawki obniżonej (10%) zarówno podatnikom CIT, którzy zmienią formę opodatkowania w trakcie roku obrotowego (podatkowego) oraz dla podmiotów, które zdecydują się na ryczałt po powstaniu (zawiązaniu) lub zaraz po przeprowadzeniu przekształcenia z jednoosobowej działalności lub ze spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT. Co do zasady wybór opodatkowania ryczałtem następuje na okres czterech kolejnych lat podatkowych (art. 28f ust. 1 ustawy o CIT), jednakże przepis szczególny umożliwia zmianę formy opodatkowania na ryczałt w trakcie roku podatkowego (art. 28f ust. 2 ustawy o CIT). W ten sposób, po wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego, 4-letni okres opodatkowania ryczałtem w rozumieniu 28f ust. 1 ustawy o CIT będzie
w rzeczywistości trwał niepełne cztery lata kalendarzowe. Okres poprzedzający pierwszy rok podatkowy stanowić będzie rok podatkowy Spółki, który powinien zostać rozliczony poprzez złożenie zeznania rocznego CIT-8 oraz przez sporządzenie sprawozdania finansowego. Ten okres będzie stanowił dla Spółki punkt odniesienia do ustalenia właściwej stawki ryczałtu w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem (w pierwszym roku podatkowym). Spółka będzie miała zatem prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w pierwszym roku podatkowym, dedykowanej małym podatnikom w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT lub podatnikom rozpoczynającym prowadzenie działalności. Następnie pierwszy rok podatkowy będzie stanowił punkt odniesienia do ustalenia właściwej stawki ryczałtu w drugim roku podatkowym, a drugi rok podatkowy będzie stanowił punkt odniesienia do ustalenia właściwej stawki ryczałtu w trzecim roku podatkowym.
W ocenie Spółki wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu. Stanowisko Spółki wynika z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Innymi słowy, ustalenie właściwej stawki podatku od wypłaconej dywidendy w danym roku podatkowym uzależnione jest od tego, czy w poprzednim roku podatkowym do roku podatkowego za który jest wypłacany zysk, przychody podatnika ryczałtu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczą równowartość 2.000.000 euro. Zastrzeżenia wymaga zatem, że w przypadku wypłaty przez podatnika ryczałtu zysku powstałego w poprzedzającym roku podatkowym (tak jak nastąpi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa w roku, za który dokonywana jest wypłata zysku. Innymi słowy, dokonanie w trzecim roku podatkowym wypłaty z zysku osiągniętego w drugim roku podatkowym zostanie opodatkowane według właściwej stawki ryczałtu stosowanej
w trzecim roku podatkowym. Niemniej jednak, w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem, ale starszego niż osiągniętego
w poprzednim roku podatkowym, nie będzie miało znaczenia, jakie obroty osiąga Spółka w roku wypłaty zysku oraz jakie stawki ryczałtu w tym okresie stosuje. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku. Wypłacając w trzecim roku podatkowym zysk powstały w pierwszym roku podatkowym, Spółka zastosuje obniżoną stawkę ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
tj. 10% ponieważ w pierwszym roku podatkowym posiadał status małego podatnika.
Organ oceniając stanowisko Spółki uznał, że jest ono nieprawidłowe
w zakresie w jakim Spółka wskazała, że wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika
w pierwszym roku podatkowym.
W pozostałym zakresie Organ uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.
W uzasadnieniu Organ wskazał, że przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.
o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w Rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.
Organ przytoczył brzmienie art. 28f ust. 1, ust. 2, art. 28m ust. 1, art. 28o ust. 1, art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i wyjaśnił, że po pierwsze Spółka w związku
z wyborem opodatkowania ryczałtem będzie miała prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku podatkowego, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. Po drugie Spółka nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku podatkowego, ponieważ w pierwszym roku podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro. Po trzecie Spółka nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki ryczałtu
w trakcie trzeciego roku podatkowego, ponieważ w drugim roku podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów
i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro.
Reasumując, Spółka będzie w roku podatkowym, w którym rozpocznie korzystanie z ryczałtu (pierwszy rok podatkowy) posiadała status małego podatnika, o którym mowa art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i dlatego może w trakcie tego roku podatkowego stosować 10% podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast w drugim oraz w trzecim roku podatkowym korzystania
z ryczałtu Spółka nie będzie posiadała statusu małego podatnika, o którym mowa
art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz nie będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i dlatego nie może w trakcie tych lat podatkowych stosować 10% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zobowiązana będzie do stosowania podstawy opodatkowania w wysokości 20% zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
W świetle powyższego Organ stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 uznał za prawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 4 dotyczącego ustalenia stawki podatku przy wypłacie wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysku za pierwszy rok podatkowy Organ wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego
w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą
o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. W myśl natomiast
art. 28n ust. 2 ustawy o CIT podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała
o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Z kolei zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu
z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2)
w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.
Odwołując się do Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., Organ wyjaśnił, że podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie "Wynik finansowy". Przeksięgowanie na konto "Rozliczenie wyniku finansowego" następuje dopiero
w księgach rachunkowych roku następnego – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu.
Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto spółki powinny nastąpić po uprzednim pisemnym podjęciu uchwały przez zwyczajne zgromadzenie wspólników (w sp. z o.o. oraz sp.k.), albo zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy (w S.A., P.S.A. oraz S.K.A.). W uchwale o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto spółki powinny się znaleźć zapisy o sposobie podziału zysku wraz z kwotami i ich przeznaczeniem, a w przypadku powstania straty – wskazanie źródła jej pokrycia. Po podjęciu uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto w księgach rachunkowych następuje przeksięgowanie wyniku finansowego netto z konta "Rozliczenie wyniku finansowego" na odpowiednie konta zgodnie z rodzajem dystrybucji wyniku finansowego netto wynikającym z ww. uchwały.
Decyzje o podziale zysku lub pokryciu strat w spółce, podjęte na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników albo zwyczajnym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy muszą być jednoznaczne w sposobie podziału zysku lub pokrycia strat. Przy zarządzaniu wynikiem finansowym najczęściej podejmuje się jedną z czterech decyzji o wypłacenie dywidend, zwiększeniu kapitału zakładowego, przeznaczeniu zysku na kapitał rezerwowy i zapasowy oraz o pokryciu straty z lat poprzednich.
Zgodnie z art. 28n ust. 2 ustawy o CIT podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Oznacza to, że jeśli dojdzie do podziału wyniku finansowego netto (zysku netto) podstawa opodatkowania
w ryczałcie, stanowiąca zysk przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom, powstanie nie później niż ostatniego dnia szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe.
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód
z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).
W dochodzie tym chodzi zatem o zysk, który w następstwie uchwały
o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału między wspólników (stanowiąc dochód
z tytułu podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).
Zasadniczą podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy o CIT). Dochód ten powstaje w związku
z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy
o CIT.
Termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą (miesiącem) podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, która co do zasady powinna zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Zgodnie bowiem z art. 28n ust. 2 ustawy o CIT uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podatnika powinna zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego za który sporządzone jest roczne sprawozdanie finansowe, ale w przypadku podjęcia uchwały w terminie późniejszym przyjmuje się, że nastąpiło to ostatniego dnia tego szóstego miesiąca,
a obowiązek zapłaty podatku powstanie do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.
Analogiczne skutki podatkowe zostaną przyjęte również w przypadku zmiany uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, zarówno w zakresie podwyższenia jak i pomniejszenia kwoty zysku do podziału lub pokryciu straty, dokonanej po terminie przyjętym dla powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku obowiązek zapłaty podatku powstanie również do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku
i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.
Podkreślić należy, że stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona
w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.
Z kolei art. 28o ustawy o CIT wskazuje, że ryczałt wynosi 10% albo 20% podstawy opodatkowania, która jest określona w art. 28n ustawy o CIT.
Natomiast art. 28t ust. 1 pkt ustawy o CIT wskazuje jedynie na termin zapłaty tego podatku, natomiast nie kreuje on podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana zgodnie z art. 28n ustawy o CIT.
Zatem podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu podzielonego zysku ustalony w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku. Ustawodawca odnosi się do daty (miesiąca ) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty wypłaty dywidendy.
W związku z tym wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (miesiąc) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Nie jest istotna data faktycznej wypłaty tego zysku, ani rok za który jest wypłacany. Przy czym należy pamiętać, że zgodnie
z art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, podział wyniku finansowego, a zatem uchwała dot. przeznaczenia wypracowanego zysku musi zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Czyli przykładowo dla zysku wypracowanego w 2022 r. musi zostać podjęta stosowna uchwała w 2023 r. (do końca szóstego miesiąca), tym samym właściwa podstawa opodatkowania (10% lub 20%) jest uzależniona od stawki, która jest stosowana w roku podjęcia uchwały o podziale zysku, czyli
w 2023 r. W przypadku późniejszego podjęcia uchwały o podziale wyniku finansowego przyjmuje się, że uchwała została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.
Analogicznie należy traktować zmianę uchwały o podziale wyniku finansowego – również w tym przypadku należy przyjąć, że uchwała została podjęta ostatniego dnia szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego.
Zatem obowiązek podatkowy z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa
w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zawsze powstaje w momencie podjęcia,
w odpowiednim terminie, uchwały o podziale wyniku finansowego za dany rok, nawet w przypadku, gdy zostanie podjęta po wyznaczonym terminie lub zostanie dokonana zmiana tej uchwały. Natomiast art. 28t ust. 1 ustawy o CIT wyznacza jedynie termin zapłaty ryczałtu.
W związku z tym właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, nie ma natomiast znaczenia faktyczny moment wypłaty zysku, czy też rok za który dokonywana jest wypłata. Zatem nie można się zgodzić, że w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem, ale starszego niż osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku.
Reasumując, Organ stwierdził, że wypłacony zysk za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem będzie ustalony na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w drugim roku opodatkowania ryczałtem, bowiem to w nim będzie podejmowana uchwała o podziale wyniku finansowego. Natomiast faktyczna wypłata tego zysku lub rok za który jest wypłacany pozostaje bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu.
Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o CIT w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 30a ust. 19 ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.
z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako "ustawa o PIT") i art. 11 ust. 1 w zw.
z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez:
a. uznanie, że właściwą stawkę podatku CIT dla opodatkowania wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym implikuje rok podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku, a nie rok za który została wypłacona dywidenda,
b. momentem opodatkowania wypłaty zysków do wspólników jest moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, a nie moment jej faktycznej wypłaty.
2. art. 28n ust. 2 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, bowiem przepis ten został uchylony ustawą
z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180) ze skutkiem od dnia 26 października 2022 r., co oznacza, że w roku podatkowym,
w którym Skarżąca dokona wypłaty wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, to przepis ten nie może zostać zastosowany i uwzględniony w interpretacji. Nie ma przy tym znaczenia, że na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji art. 28n ust. 2 ustawy o CIT był przepisem obowiązującym w ustawie o CIT, skoro pytanie Skarżącej dotyczyło stanu przyszłego, a więc okresu, w którym ten przepis nie mógł obowiązywać, ponieważ nie istniał na moment wydania interpretacji - został uchylony ustawą nowelizującą.
Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu zdarzenia przyszłego, dotyczącego trzeciego roku podatkowego skarżącej (pytanie nr 4) przepisu art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, który został uchylony i nie mógł w zdarzeniu przyszłym zostać zastosowany.
Mając na względzie powołane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej
w brzmieniu żądanym przez Skarżącą na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) oraz art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że stanowisko Organu jest sprzeczne
z literalnym brzmieniem art. 30a ust. 19 ustawy o PIT oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o PIT, które przewidują wprost, że podstawę opodatkowania PIT, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, stanowią przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków. Innymi słowy, skoro dla podzielonego zysku, u podatników ryczałtu, ustawa o CIT przewiduje taki sam moment powstania obowiązku podatkowego w CIT oraz
w PIT dla jego wspólników, to nie jest możliwe, by obowiązek zapłaty ryczałtu następował, gdy dywidenda nie została jeszcze faktycznie wypłacona – nie powstaje wówczas jeszcze przychód w PIT z tytułu otrzymanej dywidendy zaś wspólnik nie korzysta z kapitału wypłaconego przez Spółkę. Stanowisko Organu jest zatem sprzeczne z przykładami wskazanymi w przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., stanowiących objaśnienie podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W sposób nieuprawniony, Organ odstąpił zatem od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych, a także nakazuje Skarżącej, zapłatę podatku, gdy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w CIT. Co więcej, nakazuje on zapłatę podatku wedle stawki podatku, która jest oderwana od momentu osiągnięcia zysku i kwoty osiągniętego zysku, a także obrotu generowanego
w momencie jego uzyskiwania.
Skarżąca podkreśliła, że sporne pozostają dwa zagadnienia, po pierwsze stawka podatku należna od wypłacanej wspólnikom dywidendy, a dokładniej ustalenie, czy jest ona należna wedle momentu osiągania zysku, czy też jego wypłacania i po drugie ustalenie na ile opodatkowanie ryczałtem następuje
w momencie faktycznej wypłaty dywidendy (jak twierdzi Skarżąca), a na ile
w momencie podjęcia przez wspólników uchwały w tym zakresie. W zakresie pierwszego zagadnienia Organ, dla potrzeb ustalenia stawki dla opodatkowania uzyskanego przez Spółkę zysku, odrywa się zupełnie od momentu jego osiągnięcia, opierając stawkę na momencie podjęcia uchwały o jego wypłacie. W ten sposób odrywa podstawę opodatkowania (zysk) od momentu ustalenia stawki dla tegoż zysku, co wydaje się nielogiczne. W ocenie Skarżącej moment uzyskania zysku automatycznie aktualizuje wysokość stawki od tak uzyskanego zysku. Nie jest zatem tak, że stawka podatku w ryczałcie od tak zarobionego zysku jest płynna i zależy od momentu wypłaty zysku, a nie momentu jego osiągnięcia. W zakresie zaś drugiego zagadnienia w ocenie Skarżącej stanowisko Organu nie znajduje odzwierciedlenia
w przepisach ustawy o CIT. Organ dokonał błędnej wykładni przepisów podatkowych, wychodząc tym samym poza literalne brzmienie przepisów ustawy
o CIT, a nawet mu przecząc.
Zdaniem Skarżącej przychody dywidendowe opodatkowane są podatkiem dochodowym (PIT) zgodnie z metodą kasową. Oznacza to, że przychodem osoby fizycznej z tytułu udziału w zysku osoby prawnej jest kwota zysku faktycznie wypłacona na rzecz osoby fizycznej. Zasada kasowa rozpoznawania przychodów dywidendowych funkcjonuje w klasycznym modelu opodatkowania CIT. Zmiana formy opodatkowania w CIT na ryczałt nie zmienia tej zasady, co więcej – jest z nią w pełni zgodna. Opodatkowaniu ryczałtem mogą podlegać faktyczne transfery do wspólników czy podmiotów powiązanych, niezależnie od ich tytułu, a nie jedynie potencjalne możliwości takich transferów.
Skarżąca podkreśliła, że wprowadzając ryczałt jako alternatywną formę opodatkowania CIT, ustawodawca wprowadził dla opodatkowania CIT i PIT jeden, ten sam moment powstania obowiązku podatkowego przy podziale zysku (wypłacie dywidendy). Takie stanowisko zostało zaprezentowane na str. 68-70 w Przewodniku. Stanowisko Organu, że termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów ustawodawca odnosi do daty (miesiąca) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty wypłaty dywidendy jest nieprawidłowe, gdyż wynika z brzmienia przepisu art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, który został uchylony zatem z całą pewnością nie może mieć zastosowania do trzeciego roku podatkowego Spółki. Podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy nie jest oraz nie może stanowić podstawy do żądania od podatników ryczałtu zapłaty CIT z tytułu podzielonego zysku, ponieważ takie stanowisko jest sprzeczne z istotą ryczałtu jako formą opodatkowania. Moment powstania obowiązku podatkowego w CIT i PIT powinien być taki sam, podatek powinien zostać zapłacony w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym dywidenda zostanie faktycznie wypłacona wspólnikom.
Zdaniem Skarżącego art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie do takich sytuacji, gdy uchwała o podziale i wypłacie zysku zostanie podjęta w tym samym roku podatkowym, w którym dywidenda zostanie faktycznie zapłacona. Inaczej mówiąc, jeżeli uchwała o podziale i wypłacie zysku zostanie podjęta, ale do faktycznej wypłaty dywidendy w tym roku nie dojdzie, to zastosowanie znajdzie art. 28t ust. 1 pkt 2 zamiast art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie jest bowiem możliwe opodatkowanie ryczałtem wypłat zysku, które pomimo zobowiązania z uchwały wspólników nie zostały zrealizowane. Takie działanie byłoby sprzeczne
z istotą ryczałtu jako alternatywnej formy opodatkowania, zrównującej moment powstania opodatkowania w CIT i PIT.
Zdaniem Skarżącej, w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego
w okresie opodatkowania ryczałtem, nie będzie miało znaczenia, jakie obroty osiąga Spółka w roku wypłaty zysku oraz jakie stawki ryczałtu w tym okresie stosuje. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku. Wypłacając w trzecim roku podatkowym zysk powstały w pierwszym roku podatkowym, Spółka zastosuje obniżoną stawkę ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 10% jako że w pierwszym roku podatkowym posiadała status małego podatnika. Innymi słowy przy wypłacie w trzecim roku podatkowym zysku powstałego
w pierwszym roku podatkowym, zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu obowiązująca w pierwszym roku podatkowym, ale dopiero faktyczna wypłata tego zysku implikować będzie obowiązek podatkowy w PIT u wspólników.
W ocenie Skarżącej, próba dokonywania innej wykładni przepisów prawa niż wskazana w skardze stanowi przejaw niekonstytucyjnej i rozszerzającej wykładni przepisów prawa, sprzecznej z art. 217 Konstytucji RP i niedozwolonej względem podatników. W konsekwencji, wobec przedstawionych wątpliwości w skardze, zastosowanie powinna znaleźć reguła interpretacyjna przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wskazał, że zaskarżona interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 30a ust. 19 ustawy
o PIT i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, których
w skarżonej interpretacji Organ w ogóle nie dokonał. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 28n ust. 2 ustawy o CIT – nieobowiązującego w momencie wydania interpretacji – Organ wskazał, że zarówno przed nowelizacją jak i po jej wprowadzeniu moment opodatkowania wypłacanego wspólnikom zysku za pierwszy rok podatkowy wypłacanego w trzecim roku podatkowym oraz do zastosowania stawki ryczałtu w związku z dokonaniem ww. wypłaty należy odnosić do roku podjęcia uchwały o rozdysponowaniu wypracowanego zysku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.
Skarga podlega uwzględnieniu.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarżąca zarzuca m.in. naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w interpretacji przepisu art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, który został uchylony od dnia 26 października 2022 r., co oznacza, że nie mógł być uwzględniony na moment wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast art. 14c § 2 przewiduje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W przedmiotowej sprawie stanowisko Skarżącej zostało uznane w części za nieprawidłowe, a to oznacza, że Organ zobowiązany jest do wskazania w treści interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W doktrynie wskazuje się, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) w rzeczywistości stanowią wyłącznie informację o możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przepisy te przedstawiane są przez wnioskodawcę w relacji do prezentowanego przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego albo też - w takim samym odniesieniu - przez podatkowy organ interpretacyjny, jeżeli interpretacja, zgodnie
z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zawiera wskazanie prawidłowego postępowania na podstawie innych przepisów niż przedstawione przez wnioskodawcę. Jest to swoista "urzędową" ocenę możliwości i uzasadnienia określonej subsumcji prawa podatkowego. Jeżeli jednak do udzielenia tej interpretacji niezbędna jest wykładnia prawa, to będzie ona dokonywana - jako element udzielenia informacji
o uzasadnionej możliwości zastosowania prawa podatkowego w stosunku do konkretnego indywidualnego stanu faktycznego. Adresat interpretacji nie jest związany jej treścią, może swobodnie i autonomicznie decydować, czy postąpi zgodnie z uzyskaną od podatkowego organu interpretacyjnego informacją, czy też
w sposób z nią sprzeczny. Wynika z tego, że na etapie uzyskiwania interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej wymiany poglądów między zainteresowanym i organem interpretacyjnym, dotyczącej możliwości zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do pewnego - zrealizowanego lub hipotetycznego - stanu faktycznego. Dopiero później zastosowanie się podatnika do uzyskanej interpretacji prawa podatkowego może rodzić określone konsekwencje podatkowe, to jest może uruchomić skutki ochronne z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie zaś tylko z powodu jej wydania.
Udzielając interpretacji, organ - na podstawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zawsze zawiera w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy ocena ta jest pozytywna czy negatywna. Tylko w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy w ocenie organu interpretacyjnego jest prawidłowe
w pełnym zakresie, można odstąpić od formalnego uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby jednak, w przypadku merytorycznego zakwestionowania oceny stanowiska własnego wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie sprowadzała się tylko - w istocie - do informacji o określonej niemożliwości zastosowania danych przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej
w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przez sformułowanie "wskazanie prawidłowego stanowiska" należy rozumieć zakwalifikowanie przez organ udzielający indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ocenianego w niej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na podstawie merytorycznie odpowiednich przepisów prawa, których możliwość zastosowania jest uzasadniona i przedstawiona w uzasadnieniu interpretacji. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska własnego wnioskodawcy odnośnie do zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz swoje - urzędowe - stanowisko
w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. Wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego - przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne. Należy dodać, że zarówno oceniając stanowisko prawne wnioskodawcy, jak i przedstawiając własną ocenę możliwości zastosowania prawa, organ interpretacyjny - jeżeli zachodzi taka uzasadniona potrzeba - przeprowadza także wykładnię przepisów prawa, na podstawie których ocen tych dokonuje (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013).
Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 418/12, LEX nr 1450275; podobnie np. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., I FSK 1413/12, LEX nr 1555950).
W niniejszej sprawie Organ zaprezentował rozbudowane stanowisko prawne przytaczając przepisy prawa, mające – w jego ocenie – zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego oraz dokonując wykładni tych przepisów. Jednak przedstawione uzasadnienie prawne musi zostać zakwestionowana przez Sąd
z uwagi na fakt, że w części Organ oparł się na przepisach nieobowiązujących już
w dacie wydawania interpretacji.
Ustawą bowiem z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r., poz. 2180) uchylono art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, a zmianie uległy przepisy m.in. art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, czy art. 28n ust. 1 w pkt 1. Jednocześnie stosownie do art. 20 ust. 10 oraz ust. 11 wskazanej ustawy nowelizującej przepisy art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28r ust. 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów uzyskanych po dniu 30 czerwca 2022 r. przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, których rok podatkowy rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2021 r. Przepisu art. 28n ust. 2 ustawy o CIT,
w brzmieniu dotychczasowym, nie stosuje się do dochodów uzyskanych po dniu 30 czerwca 2022 r. przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, których rok podatkowy rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie należy wyjaśnić, że zmiany w zakresie art. 28n oraz 28t weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia (art. 27 pkt 3) czyli z dniem 26 października 2022 r.
Tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku
z art. 28n ust. 2 ustawy o CIT okazał się zasadny.
Organ bowiem negując stanowisko Skarżącej dotyczące pytania nr 4
i przedstawiając odmienne – w jego ocenie prawidłowe uzasadnienie oparł się m.in. na art. 28n ust. 1 i ust. 2, ale również na art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT
w brzmieniu obowiązującym do 25 października 2022 r. Przepisy te stanowiły bowiem integralną część uzasadnienia prawnego wraz z innymi przepisami regulującymi opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy
o CIT). Interpretacja podatkowa wydana została natomiast już po zmianie wskazanych przepisów. Skoro więc uzasadnienie prawne dotyczące przestawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, które przepisy prawa znajdą zastosowanie i w jaki sposób należy je wykładać, to Organ nie może w tym zakresie – na moment wydawania interpretacji – opierać się na przepisach, które już nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego. Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej jest bowiem kompleksową i spójną wypowiedzią Organu, którą należy oceniać całościowo w tym sensie, że przedstawiona wykładnia jednych przepisów ma wpływ na inne przepisy. Bowiem dopiero w całości wszystkie przepisy na raz mające zastosowanie do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, regulujące określoną kwestię, dają podstawę do wyprowadzenia jednoznacznego stanowiska Organu. Jeżeli Organ dla uzasadnienia swojego stanowiska prawnego powołuje się na przepisy
w całokształcie wypowiedzi prawnej mające znacznie, a które już nie obowiązują lub obowiązują w wersji znowelizowanej to nie można uznać, że taka interpretacja odpowiada wymaganiom stawianym w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę należało uwzględnić, a w konsekwencji uchylić zaskarżoną interpretację podatkową.
W związku z tym ponownie wydając interpretację Organ zobowiązany będzie do sporządzenia uzasadnienia prawnego w taki sposób, aby zaprezentowane stanowisko prawne Organu opierało się o przepisy, które znajdą zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego.
Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one nieuzasadnione w zakresie w jakim Skarżąca zarzuca naruszenie art. 30a ust. 19 ustawy i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w powiązaniu
z przepisami ustawy o CIT. Bowiem jak słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę Organ - zaskarżona interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym niemożliwe było naruszenie przepisów ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, których w skarżonej interpretacji Organ w ogóle nie wykładał. Tak samo zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o CIT nie mógł odnieść skutku, gdyż przepisu takiego nie ma. Art. 28m ust. 1 pkt 1 zawiera jedynie lit. a) oraz lit. c).
Ocena natomiast pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego jest zdaniem Sądu przedwczesna, z uwagi na fakt, że z powodu zawarcia
w uzasadnieniu prawnym interpretacji wykładni przepisów, które zostały uchylone lub zmienione przed dniem wydania interpretacji, a które mają istotne znaczenia dla prawidłowej oceny zdarzenia przeszłego – nie jest możliwe na obecnym etapie zajęcie wiążącego stanowiska, co do wskazanych przez Skarżącą przepisów. Dopiero ponowne sporządzenie uzasadnienia prawnego interpretacji otworzy możliwość jej oceny przez Sąd z perspektywy wskazania przepisów mających zastosowanie oraz dokonanej wykładni.
Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie
17 zł.