I SA/LU 785/06

I SA/Lu 785/06 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2007-06-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-12-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Halina Chitrosz /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Szarewicz-Iwaniuk
Wojciech Kręcisz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące sierpień - wrzesień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę [...] tytułem części wpisu od uiszczenia której skarżący został zwolniony.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania J. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2006r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień - wrzesień 2005r. na łączną kwotę 407.488,00 zł – utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniach od 18 do 25 listopada 2005r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie J. A. "[...]" z siedzibą w L. Przedmiotem kontroli była prawidłowość i rzetelność ustalania oraz deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od 20 sierpnia 2005r. do 6 października 2005r., a jej wyniki opisano w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu 25 listopada 2005r.
W wyniku tych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] stycznia 2006r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień i wrzesień 2005r.
Od wydanej przez organ I instancji decyzji strona wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, w szczególności w zakresie postępowania, m.in. poprzez zastosowanie nieobowiązujących oraz naruszenie obowiązujących norm jakościowych.
Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności odniósł się do zastosowania niewłaściwej normy w stosunku do pobieranych prób oleju opałowego.
W tej części wskazał, iż nie kwestionuje faktu, że norma PN ISO3170 z 1993r. jest już normą archiwalną, bowiem została wycofana w dniu 15 kwietnia 2005r. i zastąpiona normą PN EN ISO 3170 z 2005r. Odwołując się jednak do art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. o normalizacji (Dz. U. nr 169, poz. 1386 ze zm.), wyjaśnił, iż wszystkie Polskie Normy mają status norm do dobrowolnego stosowania, również normy wycofane. W związku z czym, zgodnie z opinią uzyskaną od Ośrodka Informacji Normalizacyjnej (Polski Komitet Normalizacyjny PKN jest krajową jednostką normalizacyjną odpowiedzialną m.in. za zatwierdzanie i wycofywanie Polskich norm oraz innych dokumentów normalizacyjnych) – organ odwoławczy zauważył, iż nic nie stoi na przeszkodzie w powołaniu normy z 1993r.
Dodatkowo zaś stwierdził, iż faktu dezaktualizacji normy nie należy wiązać z prawnym zakazem stosowania normy wycofanej, gdyż zbiór norm wycofanych nie jest zbiorem norm, których stosowanie jest zakazane. Normy wycofane tym różnią się od norm aktualnych, że prezentują mniej nowoczesne rozwiązania - z punktu widzenia postępu naukowo - technicznego - jednak rozwiązania te nie są błędne. Tym samym zarzut strony w tym zakresie został oceniony jako bezzasadny, zwłaszcza, że jak wskazał organ odwoławczy strona przy sporządzaniu protokołów z pobrania próbek towarów nie kwestionowała faktu zastosowania tej wycofanej normy.
Odnosząc się do zarzutu, co do niewłaściwego, niereprezentatywnego pobrania próbek z autocysterny, Organ II instancji także uznał go za zarzut niesłuszny. Na poparcie swojego poglądu wskazał, że pobór próbek musi odbywać się zgodnie z ogólnymi zasadami zawartymi w normie. Dopiero tak pobrane próbki są reprezentatywne dla całej partii towaru i zapewniają poprawność oznaczania właściwości eksploatacyjnych paliw. Potwierdzenie powyższego znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, z którego jasno wynika, iż pobór próbek odbył się na ogólnych zasadach zawartych w normie z 1993r. (pkt 10 protokołu pobrania próbek towaru), której zastosowanie jak już wspomniano nie stanowi błędu. Podkreślono przy tym, że w trakcie sporządzania dokumentów potwierdzających pobór próbek oleju strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do treści protokołów, jednocześnie potwierdzając swoim podpisem w punkcie 18 protokołów pobór próbki reprezentatywnej. To zaś – w ocenie organu odwoławczego – przemawia za właściwym ich pobraniem i oznacza, że próbki pobrane do analizy w przedmiotowej sprawie są próbkami reprezentatywnymi.
Oceniając złożone przez skarżącego oświadczenia pracowników dotyczących okoliczności pobierania próbek towaru organ II instancji nadmienił, iż złożone zostały w dużym odstępie czasowym, po fakcie dokonania poboru próbek. Odwołał się przy tym do pouczenia o możliwości wniesienia uwag, zastrzeżeń lub wyjaśnień zawartego w protokole kontroli, który został własnoręcznie podpisany przez właściciela J. A. Był on zatem świadomy o możliwości odwołania się od niego w ustawowym terminie14 dni, w ciągu którego złożono jedynie sprawozdanie z badań przedmiotowych próbek oleju opałowego przeprowadzone na żądanie strony przez Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych.
Odnosząc się do tego sprawozdania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż badanie przedmiotowych próbek oleju zostało wykonane co najmniej dwa tygodnie później od badań wykonanych przez Laboratorium PKN ORLEN, co mogło przyczynić się do nieco odmiennych wyników. Ocenił także, iż tłumaczenie skarżącego, iż z chwilą wystawiania protokołów nie miał on dostatecznej wiedzy w zakresie obowiązujących procedur, nie zwalnia go ze znajomości podstawowych praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Oceniając zarzut, iż próbki nie zostały pobrane z różnych głębokości i wyłącznie z wierzchniej warstwy, organ odwoławczy wskazał, iż jest on bezzasadny. W jego ocenie sam fakt, że strona składając własnoręczny podpis na protokołach pobrania próbek jest równoznaczny z tym, że zatwierdziła ona pobór próbki reprezentatywnej.
Dalej wyjaśniono, że zgodnie z opinią wydaną przez Centralne Laboratorium Naftowe nr [...] z dnia 23 czerwca 2006r. prawidłowo skomponowany olej napędowy powinien być cieczą jednorodną przezroczystą, koloru jasno-żółtego. W związku z tym prawidłowo wyprodukowany olej nie powinien ulegać rozwarstwieniu w cysternie, co nie miało miejsca w rozpatrywanym przypadku.
Ustosunkowując się do zarzutu, co do pobierania próbek badanego oleju w naczynia z tworzywa sztucznego organ II wyjaśnił, iż norma dopuszcza pobieranie produktów naftowych w pojemniki z tworzywa sztucznego. Niezależnie od tego podniesiono, iż Dyrektor Izby Celnej wystąpił do Centralnego Ośrodka Badawczo - Rozwojowego Opakowa, który zajmuje się badaniem i certyfikacją opakowań o udzielenie informacji dotyczącej opakowań/pojemników wykonanych z pierwotnego bezbarwnego polietylenu służących do pobierania i przechowywania próbek substancji ropopochodnych. Zgodnie z opinią uzyskaną z tego ośrodka z dnia 28 lipca 2006r. opakowania z polietylenu, jakkolwiek wykazują zadawalającą odporność chemiczną na produkty ropopochodne typu oleju napędowego, czy też oleju opałowego, to jednak charakteryzują się określoną przepuszczalnością węglowodorów, w wyniku adsorpcji oraz dyfuzji przez ścianki opakowania, przy czym stopień przepuszczalności zależny jest od czasu i temperatury i wzrasta wraz ze wzrostem czasu, a także ze wzrostem temperatury przechowywania.
Wskazano, że wyniki badań składu frakcyjnego węglowodorów wykonane w dwu laboratoriach, można porównywać ze sobą w przypadku identycznych warunków to jest czasu, który minął od pobrania próbek do wykonania badań, a także temperatury, przy której próbki były przechowywane. Z załączonych do sprawy sprawozdań wynika, że badania w Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych, zostały wykonane w terminie ponad dwa tygodnie późniejszym, w stosunku do badań wykonanych w Laboratorium PKN ORLEN.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, charakterystycznym jest fakt, że wszystkie wartości średnie frakcji destylującej do temperatury 350oC, uzyskane w Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych, były niższe w porównaniu z wartościami średnimi uzyskanymi w Laboratorium PKN ORLEN, co może stanowić potwierdzenie wpływu dyfuzji, bardziej lotnych frakcji węglowodorów, przez ścianki opakowania. Ponadto zgodnie z opinią COBRO ewentualny wpływ migracji dodatków, stosowanych w produkcji polietylenu (składnik opakowań służących do pobierania i przechowywania jest wysoce mało prawdopodobny, aby tego rodzaju dodatki mogły rzutować na wyniki analizy składu frakcyjnego, analizowanych produktów ropopochodnych. Podkreślono przy tym, iż żadne laboratorium, którym dostarczono próby do analiz, w tym dwa akredytowane nie zawarły w sprawozdaniach z badań żadnych uwag co do wpływu opakowania na wynik analizy.
Odnosząc się do zarzutu co do rzekomego, mało szczegółowego wykonania badania błędu pomiaru przez Laboratorium PKN ORLEN, organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie w/w Laboratorium z dnia 15 września 2006r. dostarczonym przez stronę znajdują się informacje o procedurze szacowania niepewności pomiaru dla wykonywanych badań, a nie o wspomnianym błędzie pomiaru, gdzie zgodnie z pojęciem zawartym w książce pt. "Niepewność pomiarów" autorstwa Jerzego Arendarskiego Oficyna Wydawnicza Politechniki Warszawskiej niepewność pomiaru jest to parametr związany z wynikiem pomiaru, charakteryzujący rozrzut wartości, które można w uzasadniony sposób przypisać wielkości mierzonej, natomiast błąd pomiaru to różnica między wynikiem pomiaru a wartością prawdziwą wielkości mierzonej. Ponadto organ ten stwierdził, iż na podstawie opinii ekspertów w tej dziedzinie każde laboratorium ma własne procedury szacowania niepewności dla poszczególnych metod badawczych oraz zaznaczył, że istnieją dwie metody wyznaczania niepewności pomiaru typu A lub typu B. Zgodnie z opinią uzyskaną od Centralnego Laboratorium Naftowego niepewność wyznaczona na podstawie danych eksperymentalnych to oszacowanie niepewności typu A, natomiast niepewność wyznaczona na podstawie innych danych to oszacowanie typu B (np. dokumentacja techniczna, dane ze świadectw wzorcowania, innych dokumentach, niepewności wartości stałych zamieszczonych w podręcznikach, doświadczenie i ogólna wiedza o zachowaniu stosowanych materiałów i przyrządów).
Z materiału dowodowego sprawy – w ocenie organu II instancji – wynika, iż Laboratorium PKN ORLEN posłużyło się metodą typu A, natomiast Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych metodą typu B.
Za nieuzasadniony uznano zarzut Strony, iż organ podatkowy nie uwzględnił wyników badań sporządzonych w Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych. Wskazano przy tym, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe poddając analizie materiał dowodowy oparły swoje twierdzenia między innymi na wynikach badań jednego jak i drugiego laboratorium, wyprowadzając zasadny wniosek, iż niezależnie od laboratorium dokonującego przedmiotowego badania próbek oleju opałowego ciężkiego w każdym przypadku sporne próbki miały oddestylowane powyżej 30 % w temperaturze 350 oC. Ponadto dodano, że badania niezależnego Laboratorium PKN ORLEN stanowią bardziej wiarygodny dowód w sprawie, gdyż zawierają szczegółowy opis próbek podlegających badaniu, jak również informacje o ich zabezpieczeniach.
Porównanie danych zawartych w protokole pobrania próbek towaru ze sprawozdaniami z badań w/w Laboratorium umożliwia zidentyfikowanie próbek oleju opałowego poddanych analizie. Dlatego też organ I instancji, określając zobowiązanie wziął pod uwagę wyniki badań zawierające obszerne informacje dotyczące badanych próbek tj. opis próbki, nr plomby. Sprawozdanie z badań Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych jest mniej szczegółowe i nie zawiera takich danych.
Jednocześnie podniesiono, iż porównywanie niepewności pomiarów wykonanych w różnych laboratoriach - jak wynika z załączonego do odwołania opisu procedury uzyskanej od Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych - jest możliwe, gdy sposób obliczania oraz założony poziom ufności są analogiczne. W tym przypadku tak nie było. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał możliwości porównywania badań uzyskanych z dwóch Laboratoriów, tym bardzie że wspomniane Laboratoria zastosowały różne metody oszacowania niepewności pomiaru.
Organ podatkowy drugiej instancji w celu dopełnienia wszelkiej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego, który odzwierciedlałby stan rzeczywisty prowadził czynną korespondencję z ekspertami w przedmiotowej dziedzinie, która w efekcie stanowi potwierdzenie wniosków wywiedzionych przez organ I instancji.
Od tej decyzji J. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1/ art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 lit. a oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, iż zachodziły przesłanki do jej uchylenia;
2/ art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jak również niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności:
a/ nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach funkcjonariuszy urzędu celnego oraz pracowników skarżącego na okoliczność sposobu pobierania z autocystern próbek sprowadzonego przez skarżącego ciężkiego oleju opałowego;
b/ uznanie zawartych w protokołach pobrania próbek towaru oświadczeń strony, potwierdzających pobór próbki reprezentatywnej za wystarczający dowód dokonania tej czynności w sposób zgodny z obowiązującymi procedurami, mimo iż ich znajomość i przestrzeganie obciążały pracowników lub funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w urzędach celnych, dokonujących czynności kontrolnych w ramach szczegółowego nadzoru podatkowego;
c/ niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu zweryfikowania rozbieżnych wyników badań próbek tegoż oleju, przeprowadzonych przez Regionalne Laboratorium ORLEN i Instytut Technologii Eksploatacji Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych;
3/ art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez zebranie niepełnego materiału dowodowego oraz niedostatecznie wyczerpujące jego rozpatrzenie, polegające na :
a/ oparciu rozstrzygnięcia na wynikach badań przeprowadzonych przez Regionalne Laboratorium ORLEN, mimo iż badania te zostały przeprowadzone niezgodnie z kryteriami normy PN-EN ISO 4259:2002, w sposób uniemożliwiający ich powtarzalność, a w konsekwencji przekazanie tolerancji wyniku, a więc stanowiły dowód mniej wartościowy od wyników badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Eksploatacji Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych;
b/ nieuwzględnieniu przy rozstrzygnięciu sprawy wyników badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Eksploatacji Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych, mimo iż wyniki te zostały uzyskane na skutek badań przeprowadzonych zgodnie z kryteriami normy PN-EN ISO 4259:2002, w sposób umożliwiający ich powtarzalność, a w konsekwencji przekazanie tolerancji wyniku, a zatem stanowiły dowód zdecydowanie bardziej wartościowy od wyników badań przeprowadzonych przez Regionalne laboratorium ORLEN;
c/ bezpodstawnym poddaniu w wątpliwość szczegółowości sprawozdania z badań laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych, w zakresie identyfikacji pobranych próbek, przy równoczesnym uznaniu za dopuszczalne dokonania jednostronnej zmiany bez udziału podatnika numeracji i oznaczenia próbek przesłanych przez Urząd Celny do Regionalnego laboratorium ORLEN;
d/ nieuwzględnieniu dowodów przemawiających za tym, że na wynik badań prób sprowadzonego przez skarżącego ciężkiego oleju opałowego mogło mieć wpływ ich przechowywanie w naczyniach wykonanych z tworzywa sztucznego - niesieciowanego polietylenu, nienadających się do tego celu w świetle pkt. 5.5 normy PN ISO 3170, gdyż niezapewniających niezmienności próbek oraz stwarzających niebezpieczeństwo ich zanieczyszczenia;
e/ potraktowaniu wszystkich powoływanych przez skarżącego norm (w tym również normy bezpośrednio wskazanej w protokołach pobrania próbek towaru, sporządzonych przez Urząd Celny) jako nieistotnych dla oceny okoliczności sprawy, tylko i wyłącznie na tej podstawie, że ich stosowanie nie ma charakteru obligatoryjnego, podczas gdy normy te jako oparte na merytorycznej wiedzy pożądane i zalecane sposoby i metody postępowania winny stanowić podstawowe kryterium wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego;
4/ art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co m.in. polegało na tym, że formalnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że uwzględnia ona również wyniki badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Eksploatacji laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych, podczas gdy w praktyce z wyników tych nie wyprowadzono żadnych wniosków, obejmujących to, że wyniki te są korzystne dla skarżącego, gdyż przy uwzględnieniu przyjętych wskaźników niepewności pomiaru nie da się w oparciu o te wyniki zasadnie przyjąć by którakolwiek z badanych próbek przekroczyła 30 % stopień destylacji w temperaturze 3500 C.
Wskazując na powyższe podstawy, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi przytoczono szeroką argumentację mającą przemawiać za jej zasadnością. W szczególności zaś skarżący podkreślił, że ustalenie, iż sprowadzony przez skarżącego olej opałowy nie spełniał warunków określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności jego próbki przekroczyły parametry destylacji 30 0/0 objętości w temperaturze 3500 C zostało przyjęte wyłącznie na podstawie wyników badań przeprowadzonych przez Regionalne Laboratorium ORLEN.
Skarżący podkreślił, iż konstatacja organu odwoławczego, że uwzględniono również wyniki badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Eksploatacji Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych jest tylko pozorna, albowiem w praktyce z wyników tych nie wyprowadzono żadnych wniosków, co więcej w sposób pośredni organy podatkowe poddały w wątpliwość wartość dowodową tychże wyników, nie wskazując jednakże żadnych konkretnych i realnych przyczyn takiego stanowiska.
Zauważył przy tym, że z wyników badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Eksploatacji Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych, przy uwzględnieniu przyjętych wskaźników niepewności pomiaru nie da się zasadnie przyjąć by którakolwiek z badanych próbek przekroczyła 30 % stopień destylacji w temperaturze 3500 C, a więc wyniki te były w pełni korzystne dla skarżącego, co oznacza, że ich uwzględnienie winno stanowić negatywną przesłankę wydania zaskarżonej decyzji.
Skarżący podkreślił nadto, iż organ I instancji oparł się wyłącznie na wynikach badań przeprowadzonych przez Regionalne Laboratorium ORLEN, mimo iż badania te zostały przeprowadzone niezgodnie z kryteriami normy PN-EN ISO 4259:2002, w sposób uniemożliwiający ich powtarzalność, a w konsekwencji przekazanie tolerancji wyniku, a więc stanowiły dowód zdecydowanie mniej wartościowy od wyników badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Eksploatacji Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych. W rezultacie organy dokonały dowolnego wyboru części materiału dowodowego, niekorzystnej dla podatnika i na tej części oparły się, nie uzasadniając tego w żaden logiczny sposób.
W jego ocenie, w przypadku sporu dotyczącego skomplikowanych procesów technologicznych i specjalistycznej wiedzy, organ skarbowy powinien powołać biegłego, mimo iż w przepisie art. 197 ordynacji podatkowej użyto słowa "może" (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2004r., sygn. III SA 2081/2002 i wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2004r., sygn. III SA 1917/2002).
Skarżący ponownie zarzucił wadliwy sposób pobierania próbek sprowadzonego przez niego ciężkiego oleju opałowego, a w szczególności tego, że odbywało się ono niezgodnie z istniejącymi normami (zarówno archiwalną normą PN-ISO 3170: 1993 jak i aktualną normą PN-EN ISO 3170:2005. Podniósł, że pobieranie próbek przy użyciu tzw. baraszówki, która do tego celu nie nadaje się, bowiem procedury prawidłowego pobierania takich próbek przewidują zastosowanie specjalnych przyrządów umożliwiło pobranie odpowiedniej ilości wyizolowanych próbek towaru z różnych głębokości zbiornika. Uznanie przez organy, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tylko dlatego, że skarżący złożył na protokołach pobrania próbek towaru oświadczenie, potwierdzające pobór próbki reprezentatywnej przełożyło się na odstąpienie od przeprowadzenia dalszych dowodów w omawianym zakresie, w szczególności przesłuchania świadków, ewentualnie również dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości pobrania i miarodajności uzyskanych próbek towaru, co pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczegółowego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598).
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - na wstępie odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 lit. a oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Przede wszystkim zaś trzeba zaznaczyć, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.
Przewidziana w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej.
Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przy czym zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.
Odnosząc zatem powyższe uwagi do niniejszej sprawy, Sąd wyraża pogląd, iż organ odwoławczy istotnie przeprowadził postępowanie dowodowe z przekroczeniem swoich kompetencji określonych w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem zasady dwuinstancyjności / art. 127 Ordynacji podatkowej / oraz art. 233§2 tejże ustawy.
Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga to, że po wniesieniu odwołania, organ II instancji prowadził przez ponad pół roku szereg czynności wyjaśniających, dopuszczając jako dowody w sprawie normy, pisma i wyjaśnienia, które następnie poddał swojej ocenie, w kontekście zarzutów skarżącego. Dotyczy to takich dokumentów, jak: zlecenia badań do Laboratorium ORLEN, protokołów oznaczania próbek, protokołów pobrania prób, sprawozdań z badań Laboratorium Celnego, pisma Ośrodka Informacji Normalizacyjnej z dnia 25 maja 2006r., pisma Centralnego Laboratorium Naftowego z dnia 23 czerwca 2006r., pisma Centralnego Laboratorium Naftowego z dnia 11 lipca 2006r., pisma Centralnego Ośrodka Badawczo - Rozwojowego Opakowań z dnia 28 lipca 2006r., pisma Laboratorium ORLEN z dnia 1 sierpnia 2006r., pisma Instytutu Technologii Eksploatacji Laboratorium Badań Płynów Eksploatacyjnych z dnia 22 sierpnia 2006r., pisma Laboratorium ORLEN z dnia 15 września 2006r. Dokumenty te następnie jak już wyżej zaznaczono, zostały poddane ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie były one ani zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani też objęte przedmiotem analizy organu I instancji, co świadczy o tym, iż naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania określona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wiele z tych dowodów organ II instancji nazwał "opiniami" lub "wypowiedziami ekspertów", co było wysoce nieuprawnione. Były to bowiem zwykłe pisma wyjaśniające pochodzące od różnych jednostek, do których zwracał się Dyrektor Izby Celnej z prośbą o udzielenie informacji. Nie można zatem im przypisywać waloru "opinii", czy "ekspertyzy".
Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie wskazuje, iż postępowanie jakie miało miejsce w I instancji wymagało znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, co obligowało organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zgodnie z dyspozycją art. 233§2 Ordynacji podatkowej /por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. SA/Sz 2273/03, Biul.Skarb. 2005/4/30 /.
W tym stanie rzeczy trudno się zgodzić z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, iż prawidłowe jest jego stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, że "w celu potwierdzenia swoich wątpliwości wynikających z przedmiotowej sprawy skorzystał z wiedzy fachowej ekspertów w tej dziedzinie, potwierdzeniem czego są zebrane w toku postępowania opinie różnych instytucji mających znaczenie przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy", w sytuacji, gdy owe "opinie" zostały zebrane zostały wbrew powołanym wyżej przepisom.
Stwierdzając powyższe, Sąd nie widzi potrzeby dokonywania oceny dalszych zarzutów skargi skierowanych przeciwko postępowaniu dowodowemu, a zwłaszcza ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przypomnieć tylko można, iż w myśl przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne zaś należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Oczywiste zatem jest, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny mieć na względzie zarzuty skarżącego podnoszone w toku postępowania w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś w przypadku wątpliwości powinny mieć także na uwadze możliwość ich wyjaśnienia w trybie przepisu art. 197§1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w kwestii wyników badań ze wskazanych wyżej laboratoriów, zasad pobierania próbek do badań, ich przechowywania itp. Sąd w tym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 4 marca 2004r., w sprawie o sygn. III SA 1917/02 ( Wspólnota 2004, nr 7, s. 56), iż w sytuacji, gdy spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy W niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego co prawda nie wymagają wprost opinii biegłego, jednak materia, z którą musi zetknąć się organ podatkowy, stosując określony przepis prawa, wykracza poza przeciętną wiedzę pracowników aparatu skarbowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 145§1 pkt1 lit.c powolnej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152, zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania na przepisie art. 200 w zw. z art. 205§2 tej ustawy oraz w zw. z §18ust.1pkt.1a i § 6pkt.7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 z późn. zm.). Orzeczenie zawarte w punkcie IV wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 223§2 w/w ustawy.