I SA/LU 761/19

I SA/Lu 761/19 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2020-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący sprawozdawca/
Krystyna Czajecka-Szpringer
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 2103/21 - Wyrok NSA z 2023-05-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1438
art. 33 pkt 2 i 6
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Lu 761/19
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") po rozpatrzeniu zażalenia A. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. (dalej: "organ egzekucyjny") o uznaniu: za uzasadniony zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz za nieuzasadniony zarzutu niedopuszczalności egzekucji, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.
Z jego uzasadnienia wynika, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie, na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] r. (doręczonego [...] r.) obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.
W celu wyegzekwowania należności dokonano zawiadomień o zajęciu:
- z [...] r. rachunku bankowego w Banku [...] S.A. i w [...] S.A. oraz o zajęciu wynagrodzenia za pracę: zobowiązanego w C. sp. z o.o. z siedzibą w L., oraz małżonki zobowiązanego B. P. na [...] w L.;
- z [...] r. rachunku bankowego w B. M. S.A;
- z [...] r. rachunku bankowego w B. H. S.A. i praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w Centralnym Domu Maklerskim P. S.A.
W wyniku realizacji zajęcia rachunku bankowego w M. B. S.A. oraz wynagrodzenia za pracę w C. sp. z o.o., należności objęte ww. tytułem wykonawczym zostały wyegzekwowane w całości w dniach: [...] i [...] r.
Pismem z dnia 12 lipca 2019 r. skarżący wniósł zarzuty w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.
Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej odsetek za zwłokę, naliczonych w tytule wykonawczym za okresy, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek oraz za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.
W zażaleniu na to postanowienie, skarżący wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej uznania za nieuzasadniony zarzutu niedopuszczalności egzekucji zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. w związku z art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie stanowi o jego niedopuszczalności;
2) art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 tej ustawy poprzez uznanie, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo braku przesłanki uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym nie stanowi o jego niedopuszczalności, a także:
3) brak rozpoznania zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a., niezgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: SK 31/14, a tym samym wykonanie nieistniejącego obowiązku.
Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że administracyjne postępowanie egzekucyjne jest szczególnym postępowaniem wykonawczym. Następnie, po przytoczeniu treści przepisów u.p.e.a., a mianowicie: art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 32, art. 33 § 1, art. 34 § 1, podkreślił, że zarówno w zarzutach z [...] r. (uzupełnionych pismem z [...] r.), jak i w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego pełnomocnik podniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6, tj. zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, naliczonych w tytule wykonawczym za okresy, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek i zarzut niedopuszczalności egzekucji, w związku z art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej błędnego naliczenia odsetek w tytule wykonawczym organ wyjaśnił, że odsetki naliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] r., po uwzględnieniu przerwy w ich naliczaniu - od [...] r. do [...] r. - wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz od 4 września 2018 r. do 6 czerwca 2019 r. wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powinny wynosić [...] zł, zamiast wskazanej w tytule kwoty [...]zł. Wskutek błędnego naliczenia odsetek egzekucja prowadzona w przedmiotowej sprawie obejmowała kwotę wyższą od faktycznie wymagalnej, a w konsekwencji pobrano także nieprawidłowo naliczone koszty egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych w tytule wykonawczym za okresy, w których z mocy prawa się ich nie nalicza. Podkreślił, że wprawdzie zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., uwzględnienie zarzutów w części powinno prowadzić do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednakże w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone już w inny sposób, tj. w wyniku realizacji dokonanych zajęć, a w konsekwencji jego umorzenie nie było już możliwe. Wyjaśnił przy tym, że w związku z uwzględnieniem tej treści zarzutu organ egzekucyjny zwrócił w dniu [...] r. na rachunek bankowy zobowiązanego kwotę [...]zł (wraz z oprocentowaniem) oraz związane z nią nienależnie naliczone koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł.
Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z rozwiązaniem przewidzianym w art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że jest on nieuzasadniony. Podkreślił, że z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny po otrzymaniu tytułu wykonawczego, przeprowadził badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej zobowiązania pieniężnego w zakresie podatku dochodowego za 2014 r. wynikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., doręczonej pełnomocnikowi [...] r. i przystąpił do jego egzekucyjnej realizacji.
Odwołując się do treści art. 239 e Ordynacji podatkowej organ II instancji wyjaśnił, że co do zasady, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że, doszło do jej wstrzymania na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy jest uprawniony do natychmiastowego wszczęcia egzekucji na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej. Dodatkowo wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że warunkiem wstrzymania wykonania decyzji jest brak jej wcześniejszego wykonania. W przedmiotowej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej wpłynął do organu pierwszej instancji [...] r., podczas gdy należność z niej wynikająca zostały wyegzekwowane w wyniku realizacji zajęć egzekucyjnych w dniach [...] i [...] r. W konsekwencji nie było możliwe wstrzymanie wykonania ww. decyzji ze względu na jej wcześniejsze egzekucyjne wykonanie. Tak więc, wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu postępowanie egzekucyjne było dopuszczalne i zgodne z obowiązującym prawem.
Końcowo odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego wadliwego naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego, organ wyjaśnił, że materię tę reguluje art. 64c § 7 u.p.e.a., zgodnie z którym, nie ma obowiązku określania wysokości kosztów egzekucyjnych w formie postanowienia. Wydanie takiego rozstrzygnięcia uzależnione jest od wniosku uprawnionego podmiotu. W rozpatrywanej sprawie, w której zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na skutek wyegzekwowania należności zobowiązany może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni, od dnia powiadomienia przez organ o wysokości pobranych (należnych) kosztów egzekucyjnych. Dodał, że wbrew przekonaniu pełnomocnika zobowiązanego, tryb zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie jest trybem właściwym do kwestionowania wysokości kosztów egzekucyjnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania:
1) art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 80 w zw. z art. 124 § 2, art. 126 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zażalenia i uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.,
2) art. 6, art. 15 i art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie postanowienia organu egzekucyjnego mimo nierozpoznania przez ten organ zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. i wskazanie na zawiadomieniach nieadekwatnej kwoty kosztów egzekucyjnych, a tym samym żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku,
3) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie stanowi o jego niedopuszczalności,
4) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie na zawiadomieniach o czynnościach egzekucyjnych nieadekwatnej wysokości kosztów egzekucyjnych (obliczonych od błędnie przyjętej podstawy) obliczonych wg stawki procentowej bez uwzględnienia rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego, z pominięciem stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów dotyczących opłat egzekucyjnych i manipulacyjnych, a tym samym żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku,
5) art. 34 § 4 u.p.e.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, mimo stwierdzenia zasadności zarzutów w części,
6) art. 10 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na brak umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w drodze autokontroli, a w braku takiego rozstrzygnięcia jej przekazanie Sądowi w celu uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania argumentując, że organ nadzoru nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku zbadania wszystkich okoliczności sprawy i odniesienia się do podnoszonych zarzutów.
Zarzucając naruszenie art. 124 § 2 k.p.a., pełnomocnik skarżącego, podjął się rozwinięcia również tych zarzutów, które zostały przez organy pominięte. Podkreślił, że egzekucja administracyjna zobowiązań jest prowadzona jedynie wówczas, gdy zobowiązany uchyla się od ich dobrowolnego wykonania, co oznacza, że zanim podjęte zostaną przez wierzyciela kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, powinien on ustalić, czy rzeczywiście zobowiązany uchyla się od jego dobrowolnego wykonania. W jego ocenie, skarżący podjął wszelkie czynności tak faktyczne, jak i prawne, celem skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem po wydaniu decyzji ostatecznej, zabezpieczył na swoim rachunku bankowym kwotę wystarczającą na wykonanie nałożonego obowiązku wraz z odsetkami, a następnie przystąpił do sporządzania skargi do sądu administracyjnego, zaś "nadgorliwość" organu egzekucyjnego doprowadziła do uruchomienia środków egzekucyjnych, pozbawiając tym samym zobowiązanego możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 239 f § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.
Dalej podkreślił logiczną sprzeczność w rozumowaniu organów polegającą na traktowaniu braku dobrowolnego wykonania decyzji w terminie do złożenia wniosku o wstrzymanie jej wykonania, jako uchylanie się od jej wykonania. Działanie organu polegające na podjęciu czynności egzekucyjnych – w jego ocenie - czyni iluzoryczną możliwość skorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia wynikającego z art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w świetle treści art. 239 e Ordynacji podatkowej, należałoby normę zawartą w tym artykule odczytywać jako lex generali, które może doznawać ograniczeń, w przypadku wystąpienia lex specialis tj. art. 239f § 1 pkt. 1.
Zdaniem pełnomocnika organ winien był wstrzymać się od jakichkolwiek czynności egzekucyjnych do upływu terminu do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, tj. do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
W dalszej części skargi pełnomocnik argumentował, że opisane działanie organu stanowi naruszenie zagwarantowanego w art. 64 ust. 1 Konstytucji RP prawa własności, uniemożliwiając de facto podatnikowi skorzystanie z przysługującej mu ochrony od skutków pomyłki organu lub wadliwej oceny stanu faktycznego. Podkreślił, że art. 64 ust. 3 Konstytucji RP koresponduje z zasadą proporcjonalności opisaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji, która na mocy art. 8 ust. 2 powinna być stosowana bezpośrednio.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a., pełnomocnik wskazał, że samo ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych oraz jego zaskarżenie podlega procedurze opisanej w art. 64 c § 6a oraz § 7 u.p.e.a., niemniej jednak intencją skarżącego nie było kwestionowanie wadliwie ustalonej wysokości kosztów egzekucyjnych, ale wpływ tej wady na przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i wyegzekwowanie nienależnej kwoty. Zwrócił uwagę, że w obu przypadkach, zaskarżeniu podlegają dwa różne aspekty wynikającej z tej samej nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego.
Zauważył jednocześnie, że organ egzekucyjny, prezentuje zgoła odmienne stanowisko odnośnie tej kwestii gdyż w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. (sygn. akt: [...]) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy w przedmiocie kosztów postępowania motywując to koniecznością zakończenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów.
Dalej pełnomocnik stwierdził, że zarzuty wniesione przez skarżącego już na etapie postępowania przed organem egzekucyjnym okazały się częściowo uzasadnione (w zakresie naliczania odsetek), natomiast wniesienie środka zaskarżenia, jakim są zarzuty, uniemożliwiało zakończenie postępowania egzekucyjnego w momencie zakończenia egzekucji administracyjnej. Tym samym zgodnie z dyspozycją art. 34 § 4 u.p.e.a. organ powinien był umorzyć postępowanie w przedmiotowej sprawie.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., argumentował, że obowiązek zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy organ nadzoru nie przeprowadzał nowych dowodów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postępowaniu.
W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2020 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, pełnomocnik skarżącego sprecyzował, że główny zarzut skargi koncentruje się na naruszeniu art. 6 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo braku przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym. Zarzucił też, że organy nie rozpatrzyły zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 3 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zawiadomieniach o czynnościach egzekucyjnych kwoty kosztów egzekucyjnych obliczonych od błędnie przyjętej podstawy, jak również z zastosowaniem stawki uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną. Podkreślił również, że w związku z uwzględnieniem przez organ egzekucyjny zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę, nie podtrzymano tego zarzutu w zażaleniu. Na zakończenie, pełnomocnik stanowczo podkreślił, że nadal kwestionuje stanowisko organu nadzoru, że art. 239 f § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu egzekucji przed upływem ustawowego terminu do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w tym przepisie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrolę tę inicjuje skutecznie wniesiona skarga. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) dalej – "p.p.s.a.", Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego są zarzuty z art. 33 u.p.e.a., które wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Uregulowany w art. 33 u.p.e.a., środek prawny ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
W rozpatrywanej sprawie skarżący podstawowy zarzut formułuje w oparciu o naruszenie art. 6 § 1, art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego konsekwentnie wywodzi, że do upływu terminu przewidzianego w art. 239 f Ordynacji podatkowej, termin do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, tj. do upływu terminu wniesienia skargi, wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym nie był uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz, że brak dobrowolnego wykonania przez podatnika obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznej nie stanowi uchylania się od dobrowolnego jej wykonania.
Odnosząc się do tak zarysowanego stanowiska, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z kolei zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych.
W świetle przytoczonych przepisów - w ocenie Sądu - nie budzi wątpliwości okoliczność, że decyzja nakładająca na skarżącą zobowiązanie podatkowe była ostateczna, a tym samym – wobec treści art. 239e Ordynacji podatkowej – podlegała wykonaniu. Do podjęcia czynności zmierzających do jej wyegzekwowania zobowiązywał wierzyciela wspomniany przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. W doktrynie i orzecznictwie wywodzi się z tego przepisu istnienie zasady prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku", to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - niewywiązanie się z niego w terminie płatności" (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, LEX nr 745716). Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. W konsekwencji, wierzyciel, który często jest także organem egzekucyjnym, nie ma swobody co do prowadzenia egzekucji. Obowiązkiem wierzyciela jest wystawienie tytułu wykonawczego, a organu egzekucyjnego przymusowe wykonanie obowiązku administracyjnoprawnego. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10; z 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09; z 18 listopada 2011 r., II OSK 1663/10; z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1690/11; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji - w ocenie Sądu - wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie tylko nie naruszało zasady wspomnianej w art. 6 § 1 u.p.e.a., ale stanowiło jej należyte wypełnienie. Skoro bowiem, w zaistniałym stanie faktycznym, obowiązek był wymagalny, to prowadzenie egzekucji było dopuszczalne, a w konsekwencji nie mogło stanowić naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a.
Oceny tej nie zmienia okoliczność, że istotnie organy obu instancji nie poświęciły temu zagadnieniu miejsca, procedując w ramach zgłoszonych zarzutów. Tym samym za błędny należy uznać prezentowany w skardze pogląd, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Stanowisko to jest przede wszystkim sprzeczne z treścią przytoczonego art. 239e Ordynacji podatkowej, z którego wyraźnie wynika, że przeszkodą w wykonaniu ostatecznej decyzji jest wyłącznie wstrzymanie jej wykonania. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej wymaga zaś wydania postanowienia, o którym mowa w art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej, do którego w wydania w sprawie niniejszej nie doszło. Przeczy stanowisku skarżącego również przytoczony wcześniej art. 6 § 1 u.p.e.a., który obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie decyzji nadającej się do wykonania. W orzecznictwie wyrażony jest także pogląd, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że nawet złożenie przez zobowiązanego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej i o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowi przeszkody do wykonania decyzji i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji (między innymi: wyroki NSA z 14 lipca 2016 r. II FSK 1637/14, NSA z 5 stycznia 2010 r., II FSK 463/10 z 9 kwietnia 2013 r., II FSK 1571/11 oraz z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1690/11 orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze, w analizowanym przypadku prowadzona egzekucja nie była zatem przedwczesna a organowi trudno przypisać "nadgorliwość" w tym przedmiocie. Bez znaczenia dla legalności prowadzonej egzekucji jest również, podnoszona przez skarżącego, szybkość działania organu egzekucyjnego, zwłaszcza że stanowi realizację jego ustawowych obowiązków. W niniejszej sprawie skarżący po doręczeniu mu ostatecznej decyzji, nie podjął realnych działań mogących wykazać, że nie uchyla się przed wykonaniem nałożonych na niego zobowiązań (zmierzających do wykonania obowiązku). Wierzyciel nie miał zatem żadnych przeszkód prawnych czy faktycznych w prowadzeniu egzekucji.
Należy też mieć na uwadze, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji został złożony w dacie [...] r., zaś należność została wyegzekwowana w całości w dniach [...], [...] r.
Przypomnieć należy, że rozpoznając skargę na postanowienie organu, w którym rozpoznano zarzut oparty na art. 33 pkt 2 u.p.e.a., należy co do zasady brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Oznacza to że w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie organ mógł i powinien prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji będącej podstawą prowadzenia egzekucji, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a.
Uwaga odnośnie kontroli legalności dotyczącej momentu wydania zaskarżonego postanowienia jest również istotna w aspekcie uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. i nieumorzenia postępowania w zakresie uznanego za zasadny zarzutu nieprawidłowego określenia a następnie wyegzekwowania odsetek za zwłokę od należności głównej. Zgodzić się w tej kwestii należy z organem nadzoru, że wobec wyegzekwowania należności podatkowej nie było możliwości umorzenia, w tym zakresie postępowania. Nie jest bowiem możliwe dwukrotne zakończenie tego samego zakresowo postępowania, raz przez wyegzekwowanie należności, a drugi raz, przez jej umorzenie. Za prawidłowe należy przy tym uznać działanie organu, który uznając formułowane przez skarżącego zarzuty za uzasadnione zwrócił nienależnie pobrane kwoty wraz z odsetkami na jego rachunek bankowy. Strona prawidłowości działania organu w tym zakresie nie kwestionowała, co zostało podkreślone w piśmie stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę.
Odnosząc się natomiast do ostatniej z istotnych kwestii tj. do legalności określenia kosztów postepowania egzekucyjnego, zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a mianowicie że kwestie kosztów postępowania mimo, że koszty te podlegają rozliczeniu/egzekucji w pierwszej kolejności, są ostatecznie rozstrzygane w odrębnym w stosunku do postępowania w przedmiocie zarzutów, postępowaniu inicjowanym wnioskiem zobowiązanego lub wierzyciela, stosownie do treści art. 64 c § 7 u.p.e.a. Na wydane w tym trybie rozstrzygnięcie przysługuje zażalenie. Stanowisko o odrębności postępowań w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego od innych postępowań inicjowanych w toku prowadzonej egzekucji jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (tytułem przykładu wyroki: NSA z dnia 22 listopada 2019 r. II FSK 3928/17, WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. I SA/Po 564/19, czy WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2019 r. III SA/Łd 470/19 orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)
W żadnym razie nie mogą być uznane za uzasadnione, podnoszone w skardze zarzuty odnosząc się do naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz innych uregulowań prawnych. Organy obu instancji dokonały analizy sprawy pod względem proceduralnym i merytorycznym działając na podstawie przepisów u.p.e.a. i k.p.a. i wydały zgodne z prawem rozstrzygnięcia. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 10 K.p.a. Organy nie naruszyły także art. 10 § 1 K.p.a. W świetle art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Interpretacja art. 18 u.p.e.a. prowadzi zatem do wniosku, że stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego odpowiednio oznacza, że stosuje się je tylko wtedy, gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje danej kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje zastosowania przewidziana w art. 10 K.p.a. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (por. Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, 2004, str. 182). Zasada ta przejawiająca się m. in. w obowiązku zagwarantowania stronie dostępu do akt oraz w umożliwieniu stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, odnosi się jedynie do postępowania orzekającego i jedynie do postępowania poprzedzającego wydanie decyzji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2019 r. I SA/Sz 546/18 orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji