I SA/Gd 1296/21

I SA/Gd 1296/21 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2021-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Ewa Wojtynowska
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 116/22 - Wyrok NSA z 2022-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art.14 g § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2021 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 597 zł (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
W dniu 1 lutego 2021 r. P.K. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwanego Dyrektorem) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 01 lipca 2013 i pod firmą "A" P.K. prowadzoną pod adresem ul. G. [...] G. zarejestrowaną w CElDG pod numerem NIP [...] i numerem REGON [...] pod kodami PKD 62.01.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 68.20.Z, 74.10.Z, 74.30.Z, 77.29.Z, 77.33.Z, 77.39.Z, 77.40.Z. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od lipca 2013 r
Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art 3 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1428 ze zm. dalej zwana "ustawą o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.
Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm).
Następnie podał, że głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie, rozwijanie programów komputerowych. W wyniku rozwijana oprogramowana są tworzone nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wobec czego należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów programistycznych.
Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy.
W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Kontrahenci mają prawo wystąpi do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczeniu w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerów, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów oraz własne projekty deweloperskie. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
1. Planowanie analiza i projektowanie oprogramowana - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.
2. Prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych - prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym Kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji, włączając w to Opracowanie lub usprawnienie algorytmów, sposobu przepływu danych, czy też prowadzenie procesów automatyzujących czynności wykonywanych ręcznie.
3. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych lub rozwijanie istniejących funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowana oprogramowania. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.
4. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.
Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:
a) korzystając z silnika Unity stworzono grę mobilną D. na platformy "B", "C" oraz "D" "E". Stworzono pomysł na grę a następnie szczegółowy plan projektu przedstawiający proces wdrożenia wszystkich składowych danej gry (np. sterowanie, styl graficzny, mechanizmy monetyzacyjne oraz retencyjne, tryby rozgrywki, interfejs użytkownika oraz wiele innych), który następnie został wdrożony przez nadzorowany przez Wnioskodawcę zespół programistów, grafików, animatorów, Ievel designerów itp. Gra po wydaniu jest wspierana do dnia dzisiejszego i udoskonalana o nowe mechanizmy monetyzacyjne (np. systemy spersonalizowanych specjalnych ofert), jak i poprawiające zaangażowanie graczy (np. nowe tryby gry), jak i poprawiające zaangażowanie graczy.
b) korzystając z silnika Unity stworzono grę mobilną A. na platformy "B", "C" oraz "D" i "E". Stworzono pomysł na grę, a następnie szczegółowy plan projektu przedstawiający proces wdrożenia wszystkich składowych danej gry (np. sterowanie, styl graficzny mechanizmy monetyzacyjne oraz retencyjne, tryby rozgrywki, interfejs użytkownika oraz wiele innych), który następnie został wdrożony przez nadzorowany przez Wnioskodawcę zespół programistów, grafików, animatorów, level designerów itp. Gra po wydaniu jest wspierana do dnia dzisiejszego i udoskonalana o nowe mechanizmy monetyzacyjne (np. systemy spersonalizowanych specjalnych ofert) jak i poprawiające zaangażowanie graczy (np. nowe tryby gry).
c) korzystając z silnika Unity stworzono i są tworzone na bieżąco gry mobilne na platformy "B", "C", "D" "E" i "F". Na podstawie badań rynku i konkurencji stworzono i tworzy się na bieżąco pomysły na gry a następnie na podstawie planów projektu koordynowane przez Wnioskodawcę zespoły programistów, grafików itp. wdrażają te plany w życie. Gry po wydaniu są szczegółowo analizowane dzięki narzędziom analitycznym i na podstawie obserwacji i statystyk rozwijane na podstawie pomysłów Wnioskodawcy lub zespołu o dodatkowe mechanizmy monetyzacyjne, retencyjne i poprawiające zaangażowanie graczy.
W wyniku prowadzonych prac powstają programy Komputerowe - utwory na gruncie art 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych (tj. Dz.U z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego.
Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia.
Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerów podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje wiec jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:
• "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red. Ustawa o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 - art. 74);
• Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., l ACa 912/09. niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej?
3) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
a) sprzęt elektroniczny;
b) leasing samochodu i koszty jego eksploatacji;
c) usługi księgowe
d) składki na Fundusz Pracy
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art 22 ust 1 w zw. z art 23 ust 1 ustawy o PIT przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus o których mowa w art 30ca ust 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art 30ca ustawy o PIT?
Wezwaniem z dnia 12 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem) zobowiązał Wnioskodawcę do udzielenia jednoznacznych odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy wobec wskazania we wniosku m.in., że: "Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oprogramowania są tworzone nowe kody algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu." - oznacza, że podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność, o której mowa we wniosku, w okresie którego ma on dotyczyć obejmuje:
- prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?
- badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85)? Jeśli tak to należy wyjaśnić konkretnie czy są i będą to:
- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne)?
- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń)?
2. Czy wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje/będzie uzyskiwał Pan dochody, których dotyczy wniosek, zostały/zostaną przez Pana wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania?
3. W związku ze wskazaniem, że: "Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego." - czy w okresie, którego ma dotyczyć wniosek w ramach prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, których dotyczą zadane pytania we wniosku, uzyskiwał /będzie uzyskiwał Pan dochody:
a) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
b) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi? - Jeśli tak, to czy w wynagrodzeniu wyodrębniono tą część, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. W związku z zawarciem w opisie sprawy treści: " (...) mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, Wnioskodawca śmie twierdzić, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu." -proszę o jednoznaczne wskazanie, czy w efekcie wszystkich podejmowanych przez Pana przedsięwzięć których dotyczy wniosek, powstały/powstaną (w okresie którego ma dotyczyć wniosek) programy komputerowe podlegające ochronie określonej art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
5. Jak należy rozumieć, informację z opisu sprawy "Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? Na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane Pana "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym? Czy taki sposób określania wynagrodzenia dotyczy sytuacji, gdy prace nad programem komputerowym są prowadzone wyłącznie przez Pana czy o sytuacje, gdy jest Pan zaangażowany w prace nad programem komputerowym tworzonym w ramach zespołu?
6. Dochody osiągnięte z jakiego tytułu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza Pan, w okresie którego ma dotyczyć wniosek, objąć preferencyjną 5% stawką podatkową?
7. W związku z treścią opisu sprawy oraz pytania nr 3 należy wskazać, czy wszystkie wymienione koszty są kosztami uzyskania przychodu faktycznie poniesionymi, funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej? Które z nich przyczyniły się w sposób bezpośredni, a które w sposób pośredni - do powstania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej? Odpowiedź należy odnieść do każdego z kosztów. Jaki związek mają ww. wydatki z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
8. Czy jest Pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów wymienionych w opisie zdarzenia do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej?
9. W związku ze wskazaniem, że ponosi Pan koszty leasingu samochodu:
- o jakich dokładnie kosztach leasingu mowa jest w przedstawionych we wniosku okolicznościach? W szczególności czy ma Pan na myśli opłaty/raty leasingowe oraz/lub koszty ew. ubezpieczenia?
- jeśli opłaty dotyczą kosztów ubezpieczenia, czy chodzi o obowiązkowe ub. OC oraz NNW, czy może ubezpieczenie AC?
- czy umowa leasingowa została zawarta w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?
- czy umowa ta dotyczy leasingu samochodu osobowego?
- jeśli tak, to czy samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie w działalności gospodarczej?
- jeśli tak, czy ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów leasingu samochodu osobowego i ew. ubezpieczenia tego samochodu, stosuje Pan ewentualne ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 - 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- kiedy zawarto tą umowę leasingu i czy stanowi ona umowę leasingu finansowego, czy leasingu operacyjnego spełniającą warunki określone w art. art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy leasingu finansowego ?
10. O jakich konkretnych kosztach eksploatacji samochodu mowa jest w przedstawionych we wniosku okolicznościach?
11. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które Pan poniósł/poniesie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa we wniosku, o wskazanie, które z nich chciałby Pan uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 (po uzupełnieniu ww. zakresu, należy wskazać, co do których z wymienionych we wniosku kosztów ma Pan taki zamiar)?
12. Czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek niniejszego wezwania) informacje/dane/warunki - będą miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych? Jakich lat podatkowych dotyczy przedmiotowy wniosek?
Ponadto organ wezwał stronę do przeformułowania i doprecyzowania zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 1 poprzez jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem tego zapytania jest możliwość uznania prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności za prace rozwojowe w rozumieniu art 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy o PIT.
W zakresie pytania nr 3 Dyrektor wskazał na konieczność przeformułowania pytania w taki sposób, aby Wnioskodawca w jego treści wskazał, jakie koszty ma zamiar uwzględnić we wskaźniku nexus, aby organ mógł odnieść się co do prawidłowości stanowiska, w zakresie skonkretyzowanych zamiarów Wnioskodawcy. Ponadto organ zwrócił się o wyjaśnienie, czy właściwie odczytuje intencje Wnioskodawcy, że jego zamiarem jest uzyskanie informacji - czy w przypadku braku możliwości alokowania kosztów (doprecyzowanych w wyniku niniejszego wezwania), poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy?
Odpowiedź P.K. została zawarta w piśmie z dnia 19 marca 2021 roku.
Postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r. Dyrektor pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 16 lipca 2021 roku.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podał, że wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie organu i pytania w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, nie udzielił jednoznacznej informacji. Innymi słowy, nie wskazał jednoznacznie czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Zdaniem organu, P.K. w odpowiedzi na wezwanie wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w tym zakresie.
Dyrektor wskazał również, że w kontekście prośby organu o przeformułowanie zadanego pytania oraz stanowiska do tego pytania wnioskodawca zmienił pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, jednak nie zawarł w tym uzupełnieniu jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości odpowiedzi na pytanie oznaczone literą A numerem 1, w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z tym organ nie może odnieść się do stanowiska oraz pytania nr 1, które odnoszą się do niedoprecyzowanego opisu sprawy. W przekonaniu organu opis sytuacji faktycznej w niniejszej sprawie stanowi jedynie opinię strony, a nie rzeczywiste fakty/okoliczności, na podstawie których wydawana jest interpretacja.
Organ zwrócił dalej uwagę na to, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane wart. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy www. materii. tymczasem, jak stwierdził organ, odpowiedzi dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w powołanym powyżej art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej, były jednak wymijające.
Zdaniem Dyrektora w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność Wnioskodawcy do prac rozwojowych czy też badań naukowych. Tymczasem to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy.
Od powyższego postanowienia P.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora z dni 13 maja 2021 r., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 12 marca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W odpowiedzi Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa co uzasadniało ich uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora, że w odpowiedzi na wezwanie organu strona składająca wniosek nie udzieliła jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazała, czy bezpośrednio podejmowana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT. Organ stanął przy tym na stanowisku, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której organ miałby, na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac rozwojowych czy też badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak stwierdził Dyrektor, organowi wydającemu interpretację wolno bowiem dokonywać wykładni tylko tych przepisów, które mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego.
W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd stoi na stanowisku, że skierowane przez organ żądanie uzupełnienia wniosku w istocie prowadziło do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ domagał się w wezwaniu z dnia 12 marca 2021 r. pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być zobowiązanie podatnika do wskazania, czy w świetle przepisów art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? Odpowiedź Wnioskodawcy na tak postawione przez organ pytanie oznaczałaby w istocie udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które nurtowało skarżącego i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.
Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie Dyrektor usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny, ale w ramach opisu stanu faktycznego, czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.
Organ w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł zatem domagać się odpowiedzi na pytanie: Czy wobec wskazania we wniosku m.in., że: "głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oprogramowania są tworzone nowe kody algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu" - oznacza, że podejmowana działalność obejmuje prace rozwojowe, badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Takie sformułowanie pytania przez Dyrektora oznacza bowiem, że organ wymaga od wnioskującego dokonania wiążącej wykładni problemu prawnego, a nie podania okoliczności faktycznych niewskazanych przez stronę, a niezbędnych do rozpatrzenia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.
Prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15, LEX nr 2189870), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej (co zdaniem Sądu uczynił w samym wniosku, w treści jego załącznika oraz w odpowiedzi na wezwanie organu) oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.
Dodać przy tym wypada, że z istoty regulacji odnoszącej się do instytucji interpretacji indywidualnej wynika, że w treści wniosku pytający przedstawia swoje własne przekonanie o prawnopodatkowych skutkach, jakie mogą zaistnieć w związku z wystąpieniem określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a rolą organu jest udzielenie odpowiedzi poprzez ocenę tego "subiektywnego" stanowiska pytającego. Stanowi o tym wprost art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałym dla Sądu jest zatem stawianie stronie zarzutu, że w złożonym wniosku strona wyraża w tym zakresie swoją opinię, pogląd, subiektywną ocenę. Takie sformułowanie zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowi o niezrozumieniu przez Dyrektora zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie wnioskującym o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz na organie zobowiązanym do wypowiedzenia się w przedmiocie prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska.
W ocenie Sądu, organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem organu, skoro rozstrzygnięcie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagało dokonania ocen w świetle ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, Dyrektor niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo rozwojową.
Dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyć też trzeba, że Dyrektor nie miał ocenić prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ nie miał się wypowiadać o prawidłowości działań, lecz dokonać ich klasyfikacji przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową potocznie zwaną IP BOX.
W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18, LEX nr 3019779).
Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko - bez wystąpienia o interpretację - rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wyjaśnienia wątpliwości podatnika.
Podsumowując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.
Zdaniem Sądu, powinnością podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest wskazanie, jako elementu opisu stanu faktycznego, czy jego działalność stanowi opisane w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe i badania naukowe. W przekonaniu Sądu, tak sformułowane przez organ żądanie nie ma bowiem na celu uzupełnienia okoliczności opisujących stan faktyczny, ale stanowi przerzucenie na Wnioskodawcę obowiązku dokonania kwalifikacji prawnej. Organ tak formułując wezwanie o "doprecyzowanie opisanych we wniosku okoliczności" w istocie wymaga od Wnioskodawcy udzielenia odpowiedzi na postawione przez stronę zagadnienie prawne, które budzi wątpliwości pytającego. W ten sposób organ uchyla się od odpowiedzi, w nieuprawniony sposób przerzucając ten obowiązek na podmiot składający wniosek o udzielnie interpretacji indywidualnej.
Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że sama kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Wnioskodawcy. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji Dyrektora, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09 (LEX nr 611450), w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.
Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska Wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, w sytuacji gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.
Jak stanowi art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym Organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora z dnia 13 maja 2021 r., Uznając, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).