I SA/Lu 75/25

I SA/Lu 75/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-05-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko
Jakub Polanowski
Marcin Małek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1150/25 - Wyrok NSA z 2026-02-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 22 ust. 4; art. 22c
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2025 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.67.2024.18 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpoznaniu odwołania K. z siedzibą w L. (spółka, podatnik, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 16 stycznia 2024 r. odmawiającą spółce zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 901.740,00 zł pobranego od dywidend wypłaconych przez A. S.A. (płatnik, A. ) za pośrednictwem Domu Maklerskiego B. .
W uzasadnienia decyzji organ wskazał, że spółka zwróciła się o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 901.740,00 zł od dywidend wypłaconych na jej rzecz przez płatnika, za pośrednictwem Domu Maklerskiego B.
Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 16 stycznia 2024 r. odmówił zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego we wskazanej wysokości przez ww. płatnika.
W ocenie organu I instancji, spółka nie spełnia wymogu określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm. - dalej ustawa o CIT) w zakresie braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, miała od początku na celu skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, bądź niepobranie podatku na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, a ponadto sposób jej działania jest sztuczny, z uwagi na brak uzasadnienia ekonomicznego.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i określenie zwrotu kwoty zapłaconego podatku objętej wnioskiem.
Jak argumentowała, organ wadliwie uznał, że spółka nie spełnia kryterium zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, z uwagi na fakt, że nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, podczas gdy w rzeczywistości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostało udowodnione certyfikatem rezydencji podatkowej wystawionym przez administrację podatkową Luksemburga oraz wynika z zasady opodatkowania przychodów dywidendowych podatkiem dochodowym wedle ustawodawstwa luksemburskiego.
Bezpodstawnie także organ przyjął, że w celu skorzystania ze zwolnienia dywidendy z podatku u źródła, odbiorca dywidendy musi być jej rzeczywistym właścicielem, podczas gdy przepisy materialne nie przewidują takiego wymogu w odniesieniu do dywidend (niezależnie od tego spółka jest rzeczywistym właścicielem tych należności, gdyż spełnia wszystkie ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, pozwalające uznać ją za rzeczywistego właściciela tych należności.
Ponadto błędnie uznał, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT było jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania by sztuczny.
Zdaniem spółki organ naruszył również przepisy postępowania poprzez przeprowadzenie wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego na wykazanie z góry powziętej tezy o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez ignorowanie korzystnych dla strony dowodów i okoliczności, niedopuszczalne wyjścia poza granice językowe wykładni przepisów ustawy o CIT, tendencyjność w zakresie prezentowanych tez oraz prowadzenie postępowania w sposób dyskryminujący z uwagi na siedzibę i przynależność państwową strony.
Organ utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił stanowisko w niej wyrażone. Jego zdaniem spółka, nie jest efektywnie opodatkowana, nie jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy, a stworzona struktura, w której funkcjonuje, ma charakter sztuczny.
W zakresie pierwszej kwestii organ wskazał, że spółka wprawdzie podlega opodatkowaniu, co wynika z przedłożonego luksemburskiego certyfikatu rezydencji oraz zapłaty luksemburskiego minimalnego podatku od majątku netto (NWT) w kwocie 4 815 EUR, jednakże podlega zwolnieniu z opodatkowania dywidend otrzymywanych od polskich podmiotów, w tym przez A. S.A.
Zdaniem organu analizy art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dokonywać należy z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. z uwzględnieniem brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego - w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.
Wykładnia tego przepisu winna uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Nie chodzi tu zatem o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Innymi słowy chodzi o to, aby podatek został pobrany efektywnie - albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że głównym źródłem przychodów (dochodów) spółki są dochody pasywne w postaci dywidend. Ze sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że te dochody nie zostały opodatkowane, a spółka w roku zakończonym 31 grudnia 2021 r. podlegała jedynie luksemburskiemu minimalnemu podatkowi od majątku netto (NWT) w wysokości 4 815 EUR.
Tym samym, strona nie wykazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co wyklucza przyznanie zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w ustawie o CIT.
Zdaniem organu trafnie również w sprawie uznano, że w celu skorzystania ze zwolnienia dywidendy z podatku u źródła, odbiorca dywidendy musi być jej rzeczywistym właścicielem, którego to warunku spółka nie spełnia.
W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w oparciu o wskazówki zawarte w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek.
Zdaniem organu, w każdym przypadku, w którym ustawodawca wprowadza zwrot "uzyskujący przychody", należy go rozumieć jako rzeczywisty właściciel należności. Takim zwrotem ustawodawca posługuje się w art. 22 ust. 4 pkt 2 i w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 29 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 281/22 "dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.
Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało natomiast zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie spółka nie spełniła jednak warunków z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, aby uznać ją za rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend. Spółka jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może nimi swobodnie dysponować i rozporządzać oraz samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu.
W tym zakresie podniósł, że spółka jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym (RAIF), tj. instytucją wspólnego inwestowania, zbierającą aktywa od inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Jest zarządzany wewnętrznie , a zarejestrowany jednocześnie jako alternatywny fundusz inwestycyjny (AIF) oraz jako zarządzający alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (AIFM). Wyłącznym przedmiotem działalności Spółki jako RAIF jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawach i umowie spółki papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe w celu generowania długoterminowego zwrotu z inwestycji, w szczególności w sektorze mediów, nieruchomości i hotelarstwa w Europie Wschodniej. Analiza sprawozdań spółki FY21 i FY22 wykazała, iż największym składnikiem aktywów są udziały kapitałowe, oscylujące w granicach 95% wartości aktywów, a w pasywach największą wartość są skumulowane zyski z lat ubiegłych (83-86% wartości pasywów ogółem). Udziały kapitałowe Spółki, w których posiada co najmniej 20% kapitału lub w których jest wspólnikiem nieograniczenie odpowiedzialnym, to:
• 40,01% akcji w A. S.A. (płatnik),
• 37,18% udziałów w T. Sp. z o.o.
• 42,55% udziałów w W. Sp. z o.o. ;
W przypadku T. organ ustalił, że pozostałe udziały należą bezpośrednio do T. K. i D. M.-K., czyli do jedynych udziałowców podatnika. Aktualnie T. K. pełni w tym podmiocie funkcję prokurenta, a D. M.-K. - członka rady nadzorczej (wcześniej osoby te pełniły w T. I. funkcje menadżerskie). Jedynymi właścicielami T. I. sp. z o.o. od momentu jej założenia, byli T. K. i D. M.-K., a od 22 września 2011 r. wspólnikiem stała się również spółka. W przypadku W. sp. z o.o. pozostałe udziały należą bezpośrednio do T. K. i D. M.-K., która jest prezesem zarządu. Wskazane osoby od listopada 2009 r. stały się jedynymi udziałowcami W. sp. z o.o., a w listopadzie 2020 r. do udziałowców dołączył podatnik. Reasumując, Fundusz stał się współwłaścicielem obydwu ww. spółek w okresie, kiedy ich jedynymi udziałowcami byli T. K. i D. M.-K..
Płatnik założony został 6 lutego 1992 r. przez T. K., M. P. i A. Z. jako spółka cywilna A. T. V., w 1995 r. został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w 2003 r. w spółkę akcyjną.
Fundusz jest jedynie podmiotem pośredniczącym między T. K. i D. M.-K., a polskimi spółkami A. W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., a T. K. i D. M. K. - jako jedyni udziałowcy podatnika - dokonywali przeniesienia akcji spółek, w których byli właścicielami, do Funduszu. Ustalono ponadto, że podatnik nie dokonywał inwestycji zarówno w badanym okresie, jak i od początku swojej działalności, a jedynie zarządzał obecnymi spółkami zależnymi. Okolicznością potwierdzającą, że podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem jest fakt, że poza T. K. i D. M.-K., pozostali dyrektorzy zarządzający spółką pełnią podobne funkcje menadżerskie w kilkudziesięciu innych spółkach. Nadto istotną w sprawie okolicznością jest, że w swoich aktywach finansowych Podatnik posiada wyłącznie spółki polskie, członkowie zarządu (z wyjątkiem T. K. i D. M.-K.) mieszkają w [...], nie świadczą usług dla podmiotów polskich i nie mają doświadczenia na polskim rynku finansowym, w przeciwieństwie do T. K. i D. M.-K.. W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek o braku samodzielności podatnika przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych i o podejmowaniu strategicznych decyzji reinwestycyjnych lub restrukturyzacyjnych wyłącznie przez osoby fizyczne, tj. T. K. i D. M.-K., podejmujących decyzje o przepływach pieniężnych.
Powyższe, zdaniem organu wskazuje, że struktura, w której uczestniczy strona ma formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Podatnik wykonuje operacje finansowe związane z dekapitalizowaniem podmiotów powiązanych w postaci pożyczek lub podwyższenia kapitału zakładowego spółek. Jednocześnie nie posiada on własnego pomieszczenia, oraz rzeczowych składników majątku, jak również nie zatrudnia pracowników. Co do zasady, członkowie zarządu podpisują dokumenty dotyczące prowadzenia spraw Funduszu w Luksemburgu. Jednakże, jeżeli jest to uzasadnione względami logistycznymi i może usprawnić wykonywanie określonych czynności, poszczególne dokumenty są podpisywane przez pełnomocników. Podatnik korzysta na zasadzie współdzielenia z innymi podmiotami z biura zlokalizowanego w L. oraz korzysta z usług podmiotów zewnętrznych w zakresie obsługi spółki.
Podatnik nie posiada zatem własnego substratu majątkowo-osobowego, a ponadto, uwzględniając ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczną podatnika wobec Państwa K. nie sposób przyjąć, że dyrektorzy podatnika wykonują niezależnie swoje zadania. W konsekwencji uzasadniony jest wniosek, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji (siedziby), jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego tożsamą lub podobną działalność gospodarczą. Strona jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co w świetle powołanych dyrektyw powinno zostać ocenione jako działanie z nadużyciem prawa - wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z tym całkowicie uzasadnione było stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że w tej sytuacji w sprawie została spełniona przesłanka z art. 22c ustawy o CIT.
Z powyższą decyzją nie zgodziła się spółka, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w której zarzuciła organowi:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT - poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, a tym samym nieuprawnionym jest dokonanie zwrotu podatku, podczas gdy wszystkie warunki wskazane w ww. przepisach zostały spełnione;
2) art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT - poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że podatnik nie spełnia kryterium zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, z uwagi na fakt, iż w ocenie organu nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, podczas gdy w rzeczywistości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostało udowodnione przedłożonym certyfikatem rezydencji podatkowej wystawionym przez administrację podatkową Luksemburga oraz wynika z zasady opodatkowania przychodów dywidendowych podatkiem dochodowym wedle ustawodawstwa luksemburskiego;
3) art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT - poprzez dokonanie ich błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że w celu skorzystania ze zwolnienia dywidendy z podatku u źródła, odbiorca dywidendy musi być jej rzeczywistym właścicielem, podczas gdy przepisy materialne nie przewidują takiego wymogu w odniesieniu do dywidend;
4) art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - poprzez dokonanie ich błędnej wykładni objawiającej się przyjęciem przez organ, że strona nie jest rzeczywistym właścicielem tych należności, podczas gdy spełnia on wszystkie ustawowe przesłanki pozwalające uznać go za rzeczywistego właściciela tych należności;
5) art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędne uznanie, że w sprawie uzasadniona jest odmowa zwrotu podatku u źródła, podczas gdy skarżący w trakcie postępowania dowodowego w sposób klarowny wyjaśnił, że ulokowanie siedziby podatnika w Luksemburgu nie wiąże się z żadnymi korzyściami podatkowymi, które nie występowałyby gdyby był polskim rezydentem podatkowym.
II. naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez przeprowadzenie wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego na wykazanie z góry powziętej tezy o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez ignorowanie korzystnych dla strony dowodów i okoliczności;
2) art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy.
W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozstrzygniecie, iż w sprawie powinien nastąpić zwrot pobranego podatku u źródła na skarżącej. Nadto wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W rozwinięciu zarzutów spółka argumentowała, że błędnie organ ocenił sprawę w zakresie wymogu dotyczącego braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W oświadczeniu podpisanym 26 stycznia 2023 r. przez członków zarządu podatnik wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Nadto wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą przychody dywidendowe osiągane przez podmioty posiadające luksemburską rezydencję podatkową podlegają w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg efektywnej stawki 24.94% CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 166 luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym przychody te mogą być jednak zwolnione z opodatkowania w Luksemburgu w ramach tzw. reżimu participation exemption. Zwolnienie to stanowi transpozycję do luksemburskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Parent-Subsidiary. Tym samym, jego charakter jest analogiczny w do art. 20 ust. 3 i art. 22 ust 4 ustawy o CIT w polskim porządku prawnym.
Z uwagi na spełnienie określonych przez luksemburskiego ustawodawcę warunków, dywidendy otrzymywane przez spółkę od A. S.A. są zwolnione z opodatkowania w Luksemburgu w ramach reżimu participation exemption. Nie oznacza to jednak, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w odniesieniu do otrzymanych dywidend. Podejście organu wobec możliwości skorzystania z tego rozwiązania (mechanizm participation exemption) i skutków wobec przysługującego zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stoi w sprzeczności z przedstawionym materiałem dowodowym oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym.
W analizowanej sytuacji podatnik nie jest w całości zwolniony z podatku, jak przykładowo niektóre fundusze inwestycyjne. K. podlega zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu, a fakt spełnienia ustawowych warunków i otrzymania przywileju w postaci preferencyjnego opodatkowania przychodów w zakresie dywidendy, nie może pozbawiać statusu luksemburskiego rezydenta podatkowego podatnika, który to podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu. Stanowisko spółki potwierdza również Interpretacja Ogólna MF z 15 listopada 2024 r., która wskazuje, że fakt zwolnienia dywidendy z opodatkowania w oparciu o Dyrektywę PS nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 przez podmiot wypłacający dywidendę. Nie sposób nie zauważyć, że organ zaprezentował stanowisko odmienne aniżeli Minister Finansów.
Dalek spółka podniosła, że ustawodawca określił kryteria przedmiotowego zwolnienia w sposób klarowny i niebudzący wątpliwości. Kryteria te nie zawierają wymogu spełnienia przez odbiorcę dywidendy przesłanek rzeczywistego właściciela (jak ma to miejsce np. w przypadku zwolnienia z podatku u źródła odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT). W ocenie podatnika, wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został przez ustawodawcę wyraźnie sformułowany w odniesieniu do innych rodzajów zwolnień, stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. Zakładając istnienie racjonalnego ustawodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby jego intencją było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie wszystkie kryteria przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zostały spełnione, a wiec podatnik uprawniony jest do skorzystania z rzeczonego zwolnienia dywidendowego, a w konsekwencji otrzymania zwrotu podatku.
Dalej skarżący wyjaśnił, że ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze stratą lub utratą dywidend. Ewentualne straty z poczynionych inwestycji finansowanych dywidendami będą obniżały w kolejnych latach jego wynik finansowy oraz oddziaływały negatywnie na jego płynność finansową, a nie na płynność finansową państwa K. . Ewentualne korzyści majątkowe wynikające z dokonanych inwestycji zwiększą bezpośrednio kapitał podatnika, a nie konto jego wspólników. państwo K. są rezydentami podatkowymi w Polsce i dochody z tytułu dywidend wypłacanych przez podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych w Polsce, dlatego też nie może być mowy o braku opodatkowania dystrybucji dywidendy od skarżącej i tworzeniu sztucznych konstrukcji prawnych celem osiągnięcia korzyści podatkowej.
W przedmiotowej sprawie opodatkowanie będzie miało miejsce w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców podatnika, a zatem nie można twierdzić, że dojdzie do dwukrotnego nieopodatkowania, a taką tezę próbuje forsować organ. Finalnie dojdzie zatem do opodatkowania, a zatem twierdzenia Organu o sztucznych konstrukcjach mających na celu unikanie opodatkowania pozostają bezzasadne.
Z ostrożności procesowej podatnik jednocześnie wskazał, że nawet jeśli za prawidłową uznana zostałaby wykładnia prezentowana przez organ, to niezależnie od przyjętej wykładni jest on rzeczywistym właścicielem dywidend uzyskiwanych od płatnika. W materiale dowodowym znajduje się oświadczenie które stwierdza, że jest rzeczywistym właścicielem płatności z tytułu dywidendy, w tym w szczególności:
a) otrzymał dywidendę dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko utraty tej dywidendy lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą jako alternatywny fundusz inwestycyjny i otrzymana dywidenda została uzyskana w związku z tą działalnością. Niniejsze oświadczenie czyni zadość warunkom przewidzianym przez ustawodawcę dla możliwości traktowania danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela. Podatnik ma pełna swobodę w sposobie zarządzania i wydatkowania otrzymanych środków, a w szczególności nie jest związany jakimikolwiek umowami, które skutkowałyby obowiązkiem przekazania tych środków innemu podmiotowi. To podatnik podejmuje finalne decyzje o przeznaczeniu dywidend. To on ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze stratą lub utratą dywidend. Nie sposób zatem uznać, że działa on jako pośrednik, przedstawiciel, powiernik lub inny podmiot zobowiązany prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części dywidend innemu podmiotowi.
Jednocześnie - zdaniem spółki - organ błędnie ocenił charakter jej działalności, gdyż skoncentrował się na ocenie typowej działalności operacyjnej, w sytuacji gdy jest to spółka holdingowa i brak działalności operacyjnej nie może skutkować automatycznie uznaniem, że ta nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej - przy takim podejściu żadna ze spółek polskich prowadzących działalność holdingowa czy fundacje rodzinne nie mogłyby zostać uznane za prowadzące rzeczywista działalność gospodarcza. Tymczasem organ nie tylko nie zakwestionował, ale nawet nie podjął próby podważenia realizacji przez podatnika stawianych mu celów w kontekście specyfiki RAIF jako instytucji wspólnego inwestowania. Umyka organowi podstawowa różnica pomiędzy działalnością operacyjną klasycznych podmiotów gospodarczych, a RAIF pełniącym funkcję wehikułu inwestycyjnego i wykonującym rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie realizowania polityki inwestycyjnej.
Ponadto z uwagi na specyfikę prowadzenia działalności w formie alternatywnego funduszu inwestycyjnego, nie jest koniecznym zatrudnienie personelu, gdyż wszelkie zadania związane z działalnością podatnika są realizowane bezpośrednio przez zarząd. Skarżący podkreśla, że prowadzi on działalność jako podmiot zarządzany wewnętrznie, stąd też zatrudnianie osób trzecich nie jest niezbędne do prawidłowego zarządzania. Co równie istotne, zarządzanie RAIF jest tożsame z prowadzeniem w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, skarżąca jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymywanych od A. S.A. oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie realizowanej polityki inwestycyjnej.
W kontekście naruszenia art. 22c ustawy o CIT podatnik podniósł, że kilkukrotnie podnosił w trakcie postępowania, iż ulokowanie siedziby w Luksemburgu nie wiąże się z żadnymi korzyściami podatkowymi, które nie występowałyby gdyby był polskim rezydentem podatkowym. Jeśli byłby polskim podatnikiem osiągane przez niego przychody z tytułu dywidend byłyby bowiem objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
Dwa główne źródła przychodów, jakie mogą być realizowane przez podatnika jako alternatywny fundusz inwestycyjny stanowiący odpowiednik polskiej alternatywnej spółki inwestycyjnej (tj. przychody z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółkach zależnych oraz przychody dywidendowe) byłyby więc objęte zwolnieniem podatkowym również na gruncie polskich przepisów. Tym samym ulokowanie siedziby spółki Luksemburgu nie daje możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych, które nie miałyby zastosowania gdyby Skarżący był polskim podatnikiem. Sposób działania oraz skonstruowania instytucji wspólnego inwestowania nie był sztuczny. Celem podatnika była dywersyfikacja portfela inwestycyjnego oraz chęć rozwoju na zróżnicowanych rynkach geograficznych. Ponadto okoliczność, że Wielkie Księstwo Luksemburga stanowi europejskie centrum finansowe specjalizujące się w bankowości i funduszach inwestycyjnych, a także mając na względzie przysługującą obywatelom Unii Europejskiej naczelną zasadę swobody przepływu kapitału - udziałowcy podatnika postanowili zawiązać instytucję wspólnego inwestowania właśnie w Luksemburgu. Co więcej, jurysdykcja luksemburska zapewnia odpowiednie narzędzia prawne, cechuje się ustanawianiem przepisów zgodnie z zasadą pewności prawa, a także posiada gospodarkę zapewniającą odpowiednie narzędzia infrastrukturalne do utrzymywania znaczących aktywów kapitałowych. Nie sposób zatem uznać, że podatnik działał w sposób nieuzasadniony ekonomicznie czy też sztuczny.
Konkludując, zdaniem spółki, wszelkie przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT zostały spełnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 901.740,00 zł pobranego od wypłaconej przez płatnika na rzecz skarżącej dywidendy.
Jego osią są w istocie warunki zwrotu tego podatku wymienione w art. 22 ust. 4 i art. 22c ustawy o CIT.
Zgodnie z pierwszym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...) jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Dodania przy tym wymaga, że nie wystarczy przy tym spełnienie jednego z tych warunków, lecz każdego z nich z osobna.
Natomiast w art. 22c ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
W rozpoznawanej sprawie organ ocenił, że skarżąca nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych w ustawie, bowiem nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (art. 22 ust. 4 pkt 2), nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby (art. 22 ust. 4 pkt 4), a nadto nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a sposób jej działania został sztucznie wykreowany celem uniknięcia opodatkowania dywidend (art. 22c ust. 1 pkt 2).
Zdaniem sądu, wyrażone w ten sposób stanowisko organów jest prawidłowe, natomiast argumentacja skarżącej zawarta w skardze jest nieuprawniona.
Odnosząc się do kwestii rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności dywidendowych, rozpocząć należy od wskazania, że sąd nie podziela poglądu skarżącej, że przesłanka rzeczywistego właściciela ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
Mianowicie aby dojść do prawidłowych wniosków, trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to spółka.
W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka:
a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. 2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. 2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. 2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz. U. 2016.1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".
Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący dochód/przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.
Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend.
Na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.).
Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT. Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:
- art. 10 UPO, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD (MK OECD);
- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);
- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);
- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.
W ocenie sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania.
Z tej perspektywy - na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:
- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;
- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;
- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.
Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49, 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy konstrukcje prawne na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.
W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Powyższe rozważania wykazują nie tylko to, że przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, ale także pozwalają prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnienia podatkowego zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, które zgodnie mówią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Przytoczone przesłanki traktują wyłącznie o ekonomicznym aspekcie przebiegu zdarzeń. Nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek i dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji.
W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner (właściciela) jest prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Zatem "rzeczywistym właścicielem" będzie podmiot, który rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności (por: wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1278/22).
Jeśli zatem organ podatkowy w ramach rozpatrywania wniosku o zwrot podatku u źródła stwierdzi, że spółka o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend, bo organizacyjnie i majątkowo jest "w rękach" innego podmiotu, wówczas tym samym eliminuje przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Taka natomiast sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, co trafnie wywiodły organy rozstrzygające w sprawie.
Nie można przy tym uznać, że przeprowadzone przez organ postępowania dowodowe w tym zakresie było wadliwe. Organy szczegółowo bowiem przeanalizowały oświadczenie skarżącej z 26 stycznia 2023 r. w którym stwierdza, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych należności z tytułu dywidendy. Nie mogły jednak przyjąć a limine twierdzeń w nim zawartych za prawdziwe lecz zobligowane były do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w oparciu o inne dowodu i poczynione ustalenia.
Z bezspornych ustaleń organu wynika, że skarżąca występuje jako alternatywny fundusz inwestycyjny (RAIF), tj. instytucja wspólnego inwestowania, zbierająca aktywa od inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Jest zarządzana wewnętrznie, a zarejestrowana jednocześnie jako alternatywny fundusz inwestycyjny (AIF) oraz jako zarządzająca alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (AIFM). Wyłącznym przedmiotem działalności podatnika jako RAIF jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawach i umowie spółki papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe w celu generowania długoterminowego zwrotu z inwestycji, w szczególności w sektorze mediów, nieruchomości i hotelarstwa w Europie Wschodniej.
Co istotne w Luksemburgu nie ma podatku u źródła od dywidend rozdzielonych na inwestorów, a w odniesieniu do funduszy RAIF zastosowanie ma artykuł 45 i 46 luksemburskiej ustawy z 26 lipca 2016 r. ("Law of 23 July 2016 on reserved alternative investment funds"), w myśl którego kwoty rozdzielane przez fundusz typu RAIF nie podlegają podatkowi WHT.
Jak wynika z analizy sprawozdań finansowych podatnika największym składnikiem aktywów są udziały kapitałowe, oscylujące w granicach 95% wartości aktywów ogółem. Z kolei w pasywach największą wartością są skumulowane zyski z lat ubiegłych, które stanowią około 83-86% wartości pasywów ogółem.
Udziały kapitałowe spółki, w których posiada co najmniej 20% kapitału lub w których jest wspólnikiem nieograniczenie odpowiedzialnym, to:
- 40,01% akcji w A. S.A. (płatnik),
- 37,18% udziałów w T. sp. z o.o.
- 42,55% udziałów w W. sp. z o.o.;
W przypadku T. pozostałe udziały należą bezpośrednio do T. K. i D. M.-K., czyli do jedynych udziałowców skarżącej. Aktualnie T. K. pełni funkcję prokurenta, a D. M.- K. - członka rady nadzorczej (wcześniej osoby te pełniły w spółce funkcje menadżerskie). Co istotne, jedynymi właścicielami T. od momentu jej założenia, byli T. K. i D. M.-K., a od 22 września 2011 r. wspólnikiem stała się również skarżąca.
Również w przypadku W. pozostałe udziały należą bezpośrednio do T. K. i D. M.-K., która jest prezesem zarządu. Osoby te od listopada 2009 r. były jedynymi udziałowcami W. , natomiast w listopadzie 2020 r. do udziałowców dołączyła skarżąca.
Podatnik stał się zatem współwłaścicielem obydwu ww. spółek w okresie, kiedy ich jedynymi udziałowcami byli T. K. i D. M.-K..
W przypadku płatnika, 40,01% jego akcji posiadają T. K. i D. M.-K. za pośrednictwem skarżącej. Płatnik ten założony został 6 lutego 1992 r. przez m.in. przez T. K., jako spółka cywilna A. . W 1995 r. został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w 2003 r. - w spółkę akcyjną.
Bezspornym zatem jest, że podatnik posiada udziały w spółkach A. S.A., T. sp. z o.o. i W. spółce z o.o., w których pozostałe udziały należą do T. K. i D. M. – K., którzy są jedynymi udziałowcami podatnika.
Trafna zatem jest ocena organów, że każda z ww. spółek wraz z funduszem faktycznie pozostają zależne od osób fizycznych - T. K. i D. M. - K.. Państwo K. pełnią także funkcje w organach zarządczych spółek i funduszu lub też są prokurentami albo członkami rady nadzorczej.
Z powyższego wynika, że całość grupy jest faktycznie kontrolowana przez T. K. i D. M. – K.. Oni zatem są rzeczywistymi beneficjentami dywidend od spółki polskiej. Fundusz jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym między T. K. i D. M.-K., a polskimi spółkami. T. K. i D. M. K. - jako jedyni udziałowcy podatnika - dokonywali przeniesienia akcji spółek, w których byli właścicielami, do podatnika.
Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest fakt, że poza T. K. i D. M.-K., pozostali dyrektorzy zarządzający pełnią podobne funkcje menadżerskie w innych spółkach, a mianowicie: P. A., obywatel Luksemburga, reprezentujący państwa K. przed notariuszem przy podpisywaniu aktu założycielskiego spółki pełni podobne funkcje w 92 innych spółkach, a R. B., także obywatel Luksemburga, pełni takie funkcje w 55 innych spółkach.
Ponadto T. K. i D. M.-K. byli członkami zarządu spółki do 2017 r., a dopiero od 11.09.2017 r. na stanowisko dyrektora został powołany P. A..
Co również istotne, spółka w swoich aktywach finansowych posiada wyłącznie spółki polskie, członkowie zarządu (z wyjątkiem T. K. i D. M.-K.) mieszkają w [...], nie świadczą usług dla podmiotów polskich i nie mają doświadczenia na polskim rynku finansowym, w przeciwieństwie do T. K. i D. M.- K..
Celny jest zatem wniosek o braku samodzielności skarżącej przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych i o podejmowaniu strategicznych decyzji reinwestycyjnych lub restrukturyzacyjnych wyłącznie przez osoby fizyczne, tj. T. K. i D. M.-K., podejmujących decyzje o przepływach pieniężnych.
Podsumowując, analiza przepływów finansowych dotycząca rozdysponowania dywidend otrzymanych przez skarżącą od płatnika, powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy skarżącą, a polskimi spółkami zależnymi wskazują, że skarżąca nie ma samodzielności i jest jedynie pośrednikiem w przepływie należności w łańcuchu własności pomiędzy polskimi spółkami a T. K. i D. M.-K..
Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który to przepis uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Trafna jest ocena organów, że przepis ten wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania przywileju. Dodać wypada ponadto, że NSA w wyrokach o sygnaturach II FSK 27/23, II FSK 28/23 i II FSK 29/23 potwierdził powyższe stanowisko, które jednolicie prezentuje tutejszy sąd.
Jak wielokrotnie argumentował sąd w sprawach dotyczących podatku u źródła, dostrzec należy, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy PSD, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści powyższych przepisów wskazuje na to, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje warunek niekorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Tego rodzaju warunek w ustawie o CIT został ujęty w treści jej art. 22 ust. 4 pkt 2. Zatem oba te przepisy wprowadzają w istocie tożsamy wymóg prawny, przy czym definiują ten wymóg niejako z dwóch stron. Zdaniem sądu, art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy PSD nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę podlegania opodatkowaniu, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Przepis ten nie wskazuje, że podatnik nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych. Takie twierdzenie nie jest też intencja Sądu. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast to, czy takie zwolnienie przedmiotowe danego przychodu (dywidendy) nie powoduje, że owa przesłanka pozytywna nie zostaje zaktualizowana. Jej sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości "wyjścia" spod opodatkowania podatkiem dochodowym.
Tym samym, należy podkreślić, że dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy mieć na uwadze nie tylko jego językowe brzmienie, lecz konieczne jest również uwzględniać cel, któremu służy instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest zarówno unikanie podwójnego opodatkowania, ale także - co bardzo ważne dla wyniku niniejszej sprawy - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Niewątpliwie zwolnienie z podatku u źródła oraz zwolnienie przedmiotowe dywidendy w kraju siedziby spółki dominującej (podatnika) spowodowałoby w efekcie całkowity brak opodatkowania tego przychodu na terenie Unii Europejskiej
Wskazać trzeba, że podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie (polega zatem na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków). Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje zaś wtedy, gdy zysk spółki zależnej, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu po raz pierwszy na poziomie spółki wypłacającej i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód, czyli spółki dominującej. Nie oznacza to jednak, że w ramach podwójnego opodatkowania mieści się także proces generowania zysku, z którego wypłacana jest dywidenda – jak twierdzą niektórzy przedstawiciele doktryny (zob. M. Kondej i A. Młoczkowska-Schulz, "Niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" jako warunek zastosowania zwolnienia dywidendowego, Przegląd Podatkowy 2023, nr 12, s. 34-35). Zauważyć należy, że dyrektywa PSD nie posługuje się pojęciem zysku operacyjnego (zysku generowanego) spółki zależnej, ale pojęciem zysku podzielonego. Dotyczy zatem wyłącznie tego określonego źródła przychodu, jakim jest dywidenda. Wbrew więc stanowisku skarżącej, o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym nie można mówić wtedy, gdy spółka zależna raz opodatkowuje zysk operacyjny na etapie jego uzyskania, a drugi raz – gdy opodatkowaniu podlega ta część wypracowanego zysku, która uchwałą wspólników/akcjonariuszy przeznaczana jest na dywidendę i podlega w tym trybie wypłacie. W sensie prawnopodatkowym są to dwa odrębne źródła przychodów, przynależne dwóm różnym podmiotom. Zdaniem Sądu, odmienne stanowisko w tej kwestii podważałoby sens wyodrębnienia w ustawie podatkowej dywidend jako odrębnego źródła przychodów. Tymczasem chodzi właśnie o odrębny strumień przychodów, skierowany zasadniczo do zupełnie innego podmiotu – spółki dominującej i oparty na zupełnie odmiennej podstawie – z tytułu posiadanego udziału/akcji w podmiocie, który zysk ten wypracował.
W konsekwencji przyjęcia odmiennego stanowiska, sens prawny traciłaby także dyrektywa PSD, której celem – zgodnie z motywem 3 jej preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu opisanej dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend, jak twierdzi spółka, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, to jest innymi słowy, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania.
W wyroku z 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15 TSUE stwierdził, że sformułowanie "podlega opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. W konsekwencji państwo to uznawało, że spółki, które są opodatkowane według stawki zerowej, nie są objęte tą dyrektywą. Rozstrzygając tę kwestię TSUE odwołał się do dyrektywy 90/435, która choć obecnie nie obowiązuje, to istota jej regulacji została przeniesiona do dyrektywy PSD i zauważył, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, to jest podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, lecz również ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem, spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał wskazał jednocześnie, że takie rozumienie powyższego przepisu jest zgodne z systematyką dyrektywy 90/435 oraz realizowanym przez nią celem polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków.
W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego - w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.
W sprawie bezsporne natomiast jest, że głównym źródłem przychodów (dochodów) spółki są dochody pasywne w postaci dywidend. Ze sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że te dochody nie zostały opodatkowane, a spółka w roku zakończonym 31 grudnia 2021 r. podlegała jedynie luksemburskiemu minimalnemu podatkowi od majątku netto (NWT) w wysokości 4 815 EUR. Spółka w rzeczywistości nie podlega zatem efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie przedmiotowego zwolnienia.
Zdaniem sądu powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024, opublikowanej 20 listopada 2024 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów pod pozycją 108, dotyczącej właśnie art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.
W powołanej wyżej interpretacji ogólnej Minister Finansów zaaprobował postulowane przez podatników podatku WHT w tym również przez skarżącą stanowisko zgodnie z którym powyższy warunek należy uznać za spełniony również w sytuacji, gdy m. in. odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy lub brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczania strat podatkowych). Innymi słowy fakt, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - nie narusza omawianego warunku efektywnego opodatkowania. Oznacza to, że takie zwolnienie nie jest traktowane jako zwolnienie z opodatkowania całości dochodów odbiorcy. Jednocześnie Minister zastrzegł, że takie przypadki mogą podlegać ocenie w kontekście art. 22c ustawy o CIT.
W tym kontekście trafnie organ argumentował, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o ochronie wynikającej z tej interpretacji.
W szczególności podniesienia wymaga, że interpretacja ogólna może mieć znaczenie jedynie dla określenia skutków zastosowania się do niej, a zatem do sytuacji z okresu po jej opublikowaniu.
Fakt zastosowania się do niej przez podatnika, powoduje objęcie go ochroną prawną tylko z tego względu, że postępował w zaufaniu do stanowiska wyrażonego w interpretacji urzędowej. Podatnik, przyjmując urzędową wykładnię zaprezentowaną w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, postępuje zgodnie z zasadą zaufania do organów państwa, wyprowadzoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z zasady państwa prawnego (zob. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, "Ordynacja podatkowa s. 136).
Zatem, aby podatnik korzystał z ochrony jaką daje dana interpretacja, musi zaistnieć sytuacja, gdy motywem jego działania, które w perspektywie wywoła skutki prawne, jest owa interpretacja ogólna. Wówczas można mówić o zachowaniu się podatnika i związanym z tym postępowaniu w zaufaniu do organów władzy publicznej. Taka sytuacja nie występuje w przedmiotowej sprawie, gdyż nie mamy do czynienia z działaniem podmiotu motywowanym daną interpretacją. W związku z czym, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o ochronie wynikającej z tej interpretacji. Zarówno wypłata dywidendy w 2022 r., jak i złożenie w dniu 15 lutego 2023 r. wniosku o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od tej wypłaconej dywidendy, nastąpiły długo przed wydaniem interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r.
Nie sposób w takim stanie rzeczy przyjąć, że działanie spółki polegało na zastosowaniu się do treści tej interpretacji i w związku z tym nie można mówić o działaniu w zaufaniu do organów państwa. Nie stanowi zatem naruszenia prawa w tym wskazanej zasady zaufania do organów władzy publicznej, że stanowisko organu wyrażone w decyzji stoi w sprzeczności z konkluzjami interpretacji ogólnej Ministra Finansów.
Podsumowując, sąd podziela stanowisko organu, co do braku spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 ustawy o CIT. Skarżąca nie jest bowiem beneficjentem rzeczywistym otrzymanych dywidend i nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Spółka jest pośrednikiem pomiędzy płatnikiem, a beneficjentem rzeczywistym. Podatnik nie otrzymuje uzyskanej dywidendy dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych środków ze względu na fakt, że jest całkowicie kontrolowany przez T. K. i D. M.-K.. W sprawie bezspornym również jest, że dochód spółki z dywidendy wypłacanej przez polskiego płatnika jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym.
Zdaniem sądu, organ prawidłowo również uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 22c ustawy o CIT. Z analizy zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z wnioskowanego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. W tym zakresie organ celnie powołał się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, wskazujący m.in., że "za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą
dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend" oraz wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/22, w którym NSA wskazał, że "za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation).
Biorąc pod uwagę wytyczne płynące ze wskazanego powyżej orzecznictwa, należy uznać, że zasadnie zanegowano twierdzenie, że w niniejszej sprawie Skarżący prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podtrzymuje, iż Skarżący służy wyłącznie przepływom kapitału w wewnątrzgrupowych transakcjach zmierzającym do finansowania inwestycji innych spółek powiązanych.
W wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22, Sąd wskazał, że przepis art. 22c ustawy o CIT reguluje tzw. małą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, która w ściśle określonych w ustawie wypadkach umożliwia odmowę przewidzianych w danych sytuacjach uprawnień. W sytuacji, gdy stan faktyczny wykaże brak wystarczającego uzasadnienia gospodarczego czynności rzeczywiście dokonanych przez podatnika, organ podatkowy jest władny pominąć konsekwencje tych działań, które wynikałyby z normalnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dochodzi więc do pozbawienia podatnika preferencji, które powinny przysługiwać mu na podstawie zawartych w ustawach podatkowych przepisów. Celem tych przepisów jest niewątpliwie unikanie podwójnego opodatkowania, ale równoważnym celem jest także zapobieganie nadużyciom.
Pomimo, że skarżąca stara się wykazać, iż prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, to jednak oceniając obiektywnie całokształt materiału dowodowego należało wywieść wniosek - wbrew argumentacji skargi - że jest ona podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co w świetle obowiązujących przepisów powinno zostać ocenione jako działanie z nadużyciem prawa - wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (art. 22c ust. 1 ustawy o CIT). Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej.
Nie sposób przy tym uznać za przekonującą prezentowanej przez skarżącą tezy, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bowiem posiadane środki przeznacza na reinwestycje, skoro ich przedmiotem były wyłącznie udziały/akcje w spółkach, które należały już do rodziny K. . Żadna z inwestycji nie dotyczyła nowego podmiotu, co prowadzi do uzasadnionego stwierdzenia, że były to wyłącznie operacje o charakterze księgowym, nie zmieniające ostatecznie ani struktury grupy, ani sposobu jej zarządzania.
Powyższe wskazuje na stworzenie sztucznej struktury, w której małżonkowie K. zachowują swoje szerokie uprawnienia zarządcze, jednak wprowadzają do tej struktury podmiot pośredni (fundusz – także w pełni przez nich kontrolowany), poprzez który przepływa kapitał przekazywany przez zależne spółki polskie.
Mając to na względzie jako słuszną trzeba uznać konkluzję organu, że podatnik jest jedynie pośrednikiem między spółkami zależnymi a swoimi udziałowcami, nie posiada samodzielności decyzyjnej, bowiem o jakichkolwiek przesunięciach majątkowych (określanych przez stronę jako inwestycje) decydują małżonkowie K..
Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, co polegać miało, na działaniu organu w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekroczeniu granic obiektywnej oceny dowodów, poprzez subiektywizm sprzeczny z materiałem dowodowym, pominięciu kwestii istotnych dla sprawy, ignorowaniu korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności oraz podejmowaniu działań dyskryminujących ze względu na przynależność państwową i miejsce siedziby.
Zdaniem sądu w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Organ nie naruszył standardów postępowania, gdyż zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, a tego skarżący nie uczynił.
Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.