I SA/Lu 738/24

I SA/Lu 738/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski
Marcin Małek /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 listopada 2024 r. nr SKO.II.41/621/PP/2024 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 13 listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: Kolegium, organ) po rozpoznaniu odwołania C. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Chełm (dalej: Prezydent, organ podatkowy) z 28 marca 2024 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres styczeń – sierpień 2015 rok w kwocie 68.724,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku w kwocie 918.436 zł.
Do wydania powyższych decyzji doszło w następującym stanie sprawy.
W dniu 18 sierpnia 2015 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres styczeń – sierpień 2015 r. w wysokości 987.160,00 zł. Do wniosku dołączona została korekta deklaracji.
Decyzją z 6 sierpnia 2018 r. Prezydent stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres styczeń – sierpień 2015 rok w kwocie 68.724,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 918.436 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 596.776 zł.
Organ podatkowy w części podzielił stanowisko spółki co do niewielkiego zawyżenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawyżenia powierzchni użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zawyżenia powierzchni użytkowej niektórych budynków. Jednak w odniesieniu do niektórych obiektów uznał za bezzasadne stanowisko spółki, że stanowią one budynki opodatkowane od powierzchni użytkowej, a nie budowle opodatkowane od ich wartości. Odmienna ocena dotyczyła kwalifikacji silosów cementu, tuneli pod silosami cementu oraz obudowy górnej tych silosów a także silosów klinkieru, tunelu zbiorczego między silosami klinkieru i układów ekstrakcji w tych silosach.
Dokonując ustaleń dających podstawę do prawnopodatkowej kwalifikacji wskazanych obiektów organ podatkowy posłużył się opinią biegłego dr hab. inż. M. N. oraz innymi dowodami (protokół oględzin, dokumentację fotograficzną, fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową obiektów oraz informacje ustne uzyskane od przedstawicieli spółki). W ekspertyzie technicznej biegły wskazał, że silosy cementu oraz silosy klinkieru są zbiornikami, natomiast tunele pod silosami cementu, tunel zbiorczy pod silosami klinkieru i układy ekstrakcji zostały określone jako tunel, czyli budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane (P.b.). W odniesieniu do obudowy górnej silosów biegły wskazał, że jest to część budowlana urządzenia technicznego, czyli budowla wskazana w art. 3 pkt 3 P.b.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 25 października 2018 r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.
Na tę decyzję spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie.
Organ odwoławczy decyzją z 28 grudnia 2018 r., działając w trybie autokontroli, uwzględnił skargę spółki oraz: – uchylił w całości decyzję własną z 25 października 2018 r. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 sierpnia 2018 r.
W następstwie tego spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie, który wyrokiem z 2 lipca 2019 r., I SA/Lu 163/19, oddalił tę skargę.
Od wyroku WSA w Lublinie skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 8 lutego 2022 r., III FSK 1570/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 28 grudnia 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Kolegium z 25 października 2018 r.
W ocenie NSA dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, która stwierdziła, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.".
Kolegium ponownie rozpatrując odwołanie decyzją z 7 listopada 2022 r. uchyliło decyzję organu podatkowego z 16 lipca 2018 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zobowiązało go do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku NSA oraz uchwale składu 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21.
Decyzją z 25 marca 2024 r. organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres styczeń - sierpień 2015 rok w kwocie 68.724,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku w kwocie 918.436 zł.
Organ podobnie jak za pierwszym razem nie uznał za budynki: silosów cementu, silosów klinkieru, tuneli pod silosami oraz za urządzenia techniczne stanowiące ich wyposażenie: obudowy górnej silosów i układów ekstrakcji w tych silosach.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez dopuszczenie, jako dowodu w sprawie opinii biegłych: dr hab. inż. M. N. i K. F., które w istocie stanowią opinię co do prawa oraz zawierają subsumcję stanu faktycznego względem przepisów prawa;
- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy tj. spełniają ustawową definicję budynku;
- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez opodatkowanie, jako budowli urządzeń technicznego, tj. obudowy górnej silosów, która stanowi jeden obiekt budowlany z budynkiem, w którym się znajdują, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem skarżącej, uwzględniając wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie sposób uznać, aby sporne obiekty zostały zaliczone do kategorii budowli. Organ pierwszej instancji opodatkował jako budowle obiekty budowlane, które posiadają wszystkie cechy budynku, a ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, jak również opodatkował jako budowlę urządzenia techniczne stanowiące elementy budynków.
Przywołaną na wstępie decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego argumentując, że cechy techniczne spornych silosów wyznacza ich pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Z tego względu, zdaniem Kolegium, silosy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. i są budowlą w znaczeniu prezentowanym przez u.p.o.l. Natomiast tunele oraz układu wybierania są urządzeniami budowlanymi, tj. urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należące do spółki silosy są elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji cementu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którą tworzą urządzenia transportowe i instalacje techniczne. Tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Natomiast obudowa górna silosów o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo-komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów.
Wyjątkowa specyfika takich budowli jak zbiorniki (silosy), których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, determinuje ich traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium zwróciło uwagę, iż podstawową funkcją zbiornika jest zbieranie czegoś, zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Z tego powodu cechą wyróżniającą zbiornika jest jego pojemność (objętość wnętrza), a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji, zaś powierzchnia użytkowa wiąże się natomiast z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Za zbiornik w takim rozumieniu należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa.
Kolegium za zasadne uznało twierdzenie, że obiekt budowlany (silos) posiada cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., gdyż został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. W przypadku tych obiektów pojemność oraz kubatura jest wielokrotnie większa w stosunku do powierzchni zabudowy, zaś relacja średnicy obiektu do jego wysokości w sposób jednoznaczny potwierdza, że zasadniczą cechą techniczną silosu jest jego pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.
W ocenie Kolegium nietrafny jest zarzut spółki, że dopuszczone, jako dowody w sprawie opinie biegłych stanowią opinie co do prawa oraz zawierają subsumcję stanu faktycznego względem przepisów prawa. Jak wskazało, w rozstrzygnięciu sprawy zostały wykorzystane tylko wnioski płynące z tych opinii. Organy dokonały natomiast samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej. Sporządzone przez biegłych opinie organ uznał za przekonywujące i rzetelne, zaś ich wnioski ocenił jako logiczne i wynikające z przeprowadzonych klarownych i logicznych rozważań, popartych fachową wiedzą. Samo zaś powołanie w opinii, jako podstawy prawnej Prawa budowlanego nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń. Odwoływanie się przez biegłego do przepisów Prawa budowlanego, nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie, gdyż organy w obszernym uzasadnieniu swoich decyzji poddały opinię ocenie w trybie art. 191 O.p. odnosząc się zarówno do opinii, jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie.
Kolegium podniosło także, iż nawet w sytuacji, gdy dany obiekt jest ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, nie można automatycznie uznawać, że przesądza to o jego kwalifikacji prawnopodatkowej do kategorii budynków na gruncie u.p.o.l. O tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie przesądza jego nazwa. Podobnie o klasyfikacji prawnopodatkowej nie może przesądzać umieszczenie konkretnego obiektu w określonej grupie Klasyfikacji Środków Trwałych. Ustawodawca nie wskazuje w tej ustawie podatkowej, aby taka klasyfikacja, nazwa obiektu bądź też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków, były wiążące. O tym powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego.
Kolegium przywołało też wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Kolegium, z uwagi jednak na fakt odroczenia utraty mocy obowiązywania tego przepisu (przez okres 18 miesięcy), nie odpadła podstawa prawna wydania niniejszej decyzji podatkowej, gdyż budowle nadal podlegają opodatkowaniu. Nadto organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą również odmówić zastosowania przepisu którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł TK, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Do czasu więc gdy przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, musi być stosowany przez organy podatkowe.
Podsumowując, organ jako niezasadne ocenił podniesione w odwołaniu przez stronę zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. Dokonując kwalifikacji obiektów organ uwzględnił ich elementy techniczne oraz funkcjonalne czyli przeznaczenie, wyposażenie, jak również sposób i możliwości wykorzystania obiektów, jako całości. Wszystkie z nich zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., a w przypadku zbiorników także w załączniku do ustawy określającym kategorie obiektów budowlanych. Organ formułując oceny prawne miał również na uwadze opinie biegłego i zawarty w niej opis techniczny oraz przedstawioną przez skarżącą dokumentację techniczną. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji, przy czym wbrew twierdzeniom spółki opinia ta dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe uwzględniając przy tym ocenę prawną NSA wyrażoną zarówno w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku, jak i w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Okoliczności te były ponownie zbadane przez Kolegium.
Na powyższą decyzję strona wniosła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie:
- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie opinii biegłych, które stanowią opinie co do prawa oraz zawierają subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów prawa;
- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez błędną ocenę i sprzeczność zaskarżonej decyzji z opiniami biegłych i wskazanie, że silosy cementu i tunele znajdujące się pod nimi stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., podczas gdy z opinii biegłych wynika, iż te obiekty nie stanowią budowli w rozumieniu tego przepisu;
- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 oraz uchwałą NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie, skutkujące opodatkowaniem obiektów budowlanych spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie u.p.o.l. za budynki oraz spełniających jednocześnie łącznie wszystkie ustawowe cechy wskazane w definicji budynku zawartej w ustawie Prawo budowlane, a przy tym posiadających powierzchnię użytkową, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jako budowli z uwagi na ich nazwę, funkcję, kubaturowe wypełnienie czy inne przesłanki niewymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (co było niedopuszczalne w świetle ww. wyroku TK i uchwały NSA);
- art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (p.g.k.) przez niezastosowanie, a w rezultacie pominięcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy podatkowej klasyfikacji spornych w sprawie obiektów (silosów cementowych i tuneli pod tymi silosami);
- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b., przez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych, tj. obudowa górna silosów, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkiem, w którym się znajdują, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że część opinii biegłego M.. N., która przedstawia ustalenia co do cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych jest prawidłowa. W pozostałym zakresie opinia ta nie ma wartości dowodowej, gdyż biegły widząc, że sporne obiekty spełniają wszystkie przesłanki definiujące je jako budynki, stara się uznać je za budowle. Natomiast opinia biegłego K. F. jest w całości błędna, albowiem nie przedstawia ona wiadomości specjalnych biegłego, lecz poglądy biegłego na temat przepisów prawa i kwalifikuje obiekty budowlane do kategorii m.in. "budowli" lub "urządzeń budowlanych". Opinia ta stanowi opinię co do prawa i w tym zakresie nie może stanowić dowodu w sprawie. Biegły K. F. wskazał, że wymiar wysokości silosu cementowego jest tzw. "parametrem dominującym", gdyż jest większy od wymiaru średnicy silosu, które to stwierdzenie jest nieprawidłowe. W uchwale NSA nie ma mocy o cesze "dominującej", lecz o cesze "wyróżniającej" obiekt budowlany. Nie są to określenia tożsame.
Zdaniem spółki, należące do niej sporne obiekty jako trwale związane z gruntem, posiadające dach i fundamenty, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadające urzędowo potwierdzoną powierzchnię użytkową stanowią budynki. Należące do niej silosy wyróżnia od zwykłych zbiorników właśnie powierzchnia użytkowa. Tę powierzchnię da się zmierzyć (a więc wyróżnić). W konsekwencji silosy oraz tunele pod tymi silosami należy uznać za budynki, gdyż spełniają ustawowe cechy budynku, co potwierdza wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. i uchwała NSA z 29 września 2021 r.
Natomiast obudowa górna silosów stanowi jeden obiekt budowlany z budynkiem, w którym się znajduje, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami u.p.o.l. i P.b., które wprost wskazują, że instalacje i urządzenia to elementy budynku, które nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle.
Ponadto skarżąca zarzuciła, że Kolegium nie odniosło się do kwestii wpisania spornych obiektów (silosów) do ewidencji gruntów i budynków jako budynki. Skoro w materiale dowodowym brak jest dokumentów urzędowych, który by ten fakt podważały, to nieuzasadnione było odmienne kwalifikowanie tych obiektów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga podlegała oddaleniu, jako oczywiście bezzasadna.
Podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności.
Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, Sąd stanął na stanowisku, iż organy administracji zarówno przy wydawaniu decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa.
Trwający już wiele lat spór w sprawie dotyczy odpowiedniego zakwalifikowania dla celów podatkowych przedmiotowych silosów cementu i klinkieru, znajdujących się pod nimi tuneli, obudowy górnej silosów oraz układy ekstrakcji (wybierania) z kopuły, tj. do ustalenia czy są one budynkami czy budowlami.
Skarżąca uważa, że silosy spełniają przesłanki określone dla budynków i tak powinny być opodatkowane, zaś urządzenia techniczne i instalacje znajdujące się na dachu silosów oraz w tunelach nie stanowią odrębnych od tych budynków urządzeń budowlanych i nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Natomiast - zdaniem organów - silosy cementu i klinkieru, znajdujące się pod nimi tunele, obudowy górnej silosów oraz układy ekstrakcji (wybierania) z kopuły stanowią budowle i tak powinny być opodatkowane.
Mając na uwadze tak ukształtowana oś sporu, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organów.
W pierwszej kolejności podnieść należy, że wyrokiem z 8 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 1570/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno wyrok tutejszego Sądu z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 163/19 jak i decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 28 grudnia 2018 r. oraz 25 października 2018 r. Powyższe wskazanie jest istotne, gdyż zarówno organy rozstrzygające sprawę ponownie po jego wydaniu jak i Sąd orzekający w poniższej sprawie są związane powyższym wyrokiem NSA. Jak bowiem stanowi art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Z wyroku NSA jednoznacznie wynika, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Uchwała ta, stanowiąca tzw. uchwałę konkretną (stanowiącą odpowiedź na zagadnienie prawne, które wyłoniło się w niniejszej sprawie) składu siedmiu sędziów NSA, jest wiążąca w tej właśnie sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.
W ocenie Sądu z obowiązku uwzględnienia stanowiska NSA organy wywiązały się w sposób należyty.
Przed przystąpieniem do szczegółowej analiz istoty sporu warto napomnieć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym problematyka podatkowo-prawnej kwalifikacji obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli przez wiele lat budziła poważne wątpliwości, czego wyrazem jest bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Cały spór wynika z tego, że zupełnie inny jest sposób opodatkowania budynków (ich części), zaś inny – budowli (ich części). Dostrzega się, że w przypadku niektórych obiektów budowlanych (zwłaszcza obiektów nie do końca typowych) kluczowego znaczenia (tak jak w niniejszej sprawie) nabiera określenie, czy jest to budynek, czy też budowla. W ostatnich latach zapadło kilka istotnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego mających znaczenie dla interpretacji przepisów definiujących budynek i budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości w tym przywołana wyżej uchwała składu siedmiu sędziów NSA.
Źródłem istniejących wątpliwości jest sposób zdefiniowania pojęcia budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dwukrotne odesłanie do przepisów Prawa budowalnego, przy czym odesłanie to nie dotyczy bezpośrednio samego pojęcia "budowli", tylko obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Nie nastręcza natomiast większych trudności pojęcie budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którego definicję zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stosownie do jego treści, za budynek uznaje się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tym samym, dla uznania, czy dany obiekt jest budynkiem, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:
1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego,
2) jest trwale z gruntem związany,
3) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz
4) posiada fundamenty i dach.
Brak któregokolwiek z ww. elementów skutkuje tym, że dany obiekt nie może być uznany za budynek.
Dostrzec jednak należy, że w przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle.
Problem ten został dostrzeżony przez Trybunał Konstytucyjny, który (eksponowanym przez skarżącą) wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że "zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku." Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką."
Z kolei w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 stwierdzono, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."
W uzasadnieniu tej uchwały NSA nawiązał do przywołanego wyżej wyroku TK i zwrócił uwagę, że zasadniczy problem dotyczy tego, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W tym zakresie skład poszerzony NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 P.b. W przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Poszerzony skład NSA wyjaśnił przy tym, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do P.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową". Wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
A zatem, kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania.
W świetle przywołanych judykatów, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z ww. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z cyt. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
A zatem, o tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują parametry techniczne tego obiektu.
Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie NSA. Podziela je również Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Przykładowo NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21, stwierdził, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (co ma miejsce w niniejszej sprawie w stosunku do spornych silosów) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 P.b., jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność.
Wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), determinuje ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 3315/21).
Przenosząc powyższe wywody prawne na grunt niniejszej sprawy Sąd, za stanowiskiem organów rozstrzygających w sprawie, zauważa, iż, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w tym opinii biegłego K. F., której przedmiotem była między innymi identyfikacja cech fizycznych spornych obiektów budowlanych znajdujących się na terenie zakładu skarżącej wynika, że sporne obiekty są zbiornikami - silosami betonowymi, a nie jak twierdzi skarżąca spółka budynkami.
Z opinii tej wprost wynika, że obiekty te są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, oraz posiadają fundamenty i dach. Posiadają zatem wszystkie elementy pozwalające zaliczyć je do budynków. Rzecz jednak w tym, że dominującym elementem silosów jest ich pojemność, tzn. zdolność do gromadzenia i magazynowania materiałów w zaprojektowanym zakresie. Ich powierzchnia użytkowa jest natomiast znikoma w porównaniu do innych parametrów technicznych takich jak wysokość, kubatura czy wskazana pojemność. Cechy techniczne i funkcjonalne przedmiotowych silosów istniejące od momentu ich zaprojektowania i wytworzenia wyznacza właśnie ich pojemność, która jest dominującym parametrem. Wyróżniającą cechą spornych silosów nie jest zatem ich powierzchnia użytkowa, która jest jak najbardziej uchwytna lecz właśnie pojemność. Sama możliwość ustalenia powierzchni użytkowej obiektu nie ma zatem znaczenia, gdy nie jest ona cechą wyróżniającą obiekt. W przedmiotowej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, że jest nią pojemność a nie powierzchnia użytkowa. Obiekty te nie są zatem budynkami. Nie są nimi również tunele pod silosami. Tunele te wraz z układami ekstrakcji oraz górną obudową silosów stanowią urządzenia budowlane przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (zaprojektowaniem).
Podzielając te poglądy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że klasyfikowanie w stanie sprawy silosów do kategorii budynków nie znajdowało uzasadnienia. Powierzchnia użytkowa silosów w stosunku do ich kubatury jest bowiem znikoma. Tym samym nie sposób podzielić zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych przez skarżącą w zakresie kwalifikacji spornych obiektów.
Zdaniem Sądu, o kwalifikacji podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych jako budynków nie może decydować treść ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Jednakże, jak o tym stanowi art. 1a ust. 3 u.p.o.l., klasyfikacja wynikająca z treści ewidencji gruntów i budynków rozstrzyga o kwalifikacji podatkowej różnego rodzaju gruntów (użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi), a nie obiektów budowlanych. Jak zaś o tym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w rozumieniu tej ustawy budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie ulega przy tym wątpliwości, że sporne silosy spełniają także przesłanki, jakie powinny spełniać budynki, jednakże prawnopodatkowa ich kwalifikacja oparta jest na argumentacji, o której powyżej w uzasadnieniu.
Z tego względu niezasadny jest zarzut pominięcia dowodu z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych.
W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez poczynienie błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych oraz błędnej i arbitralnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.
Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały więc wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów.
W szczególności nie są zasadne twierdzenia o bezpodstawnym dopuszczeniu w sprawie jako dowodów opinii biegłych, które - zdaniem skarżącej - stanowią opinie co do prawa, co czyni je niezgodne z prawem.
Sąd w całości zgadza się ze stanowiskiem spółki, iż przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się jednolicie, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, System Informacji Prawnej LEX 2013, nr 145288, wyrok NSA z 6 maja 2022 r. III FSK 1217/21).
Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Dostrzec jednak należy złożoność wielu sytuacji związanych z prawidłowo klasyfikacją obiektów budowlanych do celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Opinia biegłego nie jest wywoływana w każdej tego typu sprawie lecz wyłącznie, gdy do sformułowania konkluzji o spełnianiu bądź niespełnieniu przez dany obiekt i jego wyposażenie definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania niezbędne są wiadomości specjalne dotyczące budowy i funkcjonowania tego obiektu. W takiej sytuacji elementy techniczne muszą łączyć się z nomenklaturą prawną, którą posługuje się prawodawca. Dlatego też zlecając opinię organ powinien sformułować szczegółowe pytania - tak, aby odpowiedź pozwoliła uchwycić te cechy danego obiektu, które są istotne z punktu widzenia siatki terminologicznej u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami szczególnymi.
Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Organ kierując się stanowiskiem sądów, którym był związany zwrócił się do biegłego przedstawiając mu kwestie do rozstrzygnięcia dotyczące budownictwa, które siłą rzeczy musiały odnosić się do regulacji zawartej w u.p.o.l. Biegły K. F. w sposób kompleksowy i wyczerpujący dokonał charakterystyki przedmiotowych obiektów, co pozwoliło organom na ich prawną kwalifikację. Nie sposób przy tym przyjąć, że zastąpił on organy w wyrażeniu oceny prawnej. Wskazał jedynie fakty (cechy obiektu) decydujące o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli, czy budynku. Opinia ta w żaden sposób nie dotyczyła stanu prawnego, lecz wyłącznie faktycznego pozwalającego na prawidłową kwalifikację prawną, którą dokonały już samodzielnie organy.
Jednocześnie uzupełnienia wymaga, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Zdaniem Sądu tak też się stało w niniejszej sprawie. Organ samodzielnie rozstrzygnął sprawę, posiłkując się jedynie sporządzoną na potrzeby postępowania opinią biegłego.
W tych warunkach, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.