I SA/Lu 737/23

I SA/Lu 737/23 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2024-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 1231/24 - Wyrok NSA z 2025-02-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 59 par. 1 , art. 166b
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 września 2023r. nr 0601-IEE.712.11.2023.2 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", po rozpatrzeniu zażalenia E. W., dalej:, "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny", z dnia 31 lipca 2023 r. odmawiające umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. oraz [...].
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec strony postępowanie zabezpieczające na podstawie wskazanych wyżej zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej, którymi objęto należności z tytułu niezapłaconego podatku od towaru i usług za okres od stycznia do listopada 2017 r. Ich podstawę stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej z dnia 9 grudnia 2022 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.
Celem zrealizowania zabezpieczenia, w dniu 29 grudnia 2022 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku PKO BP S.A. Zostało ono doręczone stronie. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie w dniu 29 grudnia 2022 r. i poinformował o braku środków na rachunku.
Następnie, w dniu 14 kwietnia 2023 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia nadpłaty podatku z Urzędu Skarbowego w Łęcznej. W wyniku zastosowania tego środka 19 kwietnia 2023 r. zabezpieczono kwotę 2.165 zł i przekazano ją na rachunek depozytowy Urzędu, o czym zawiadomiono stronę 8 maja 2023 r.
W dniu 29 maja 2023 r. zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania, zabezpieczającego z uwagi na nieskuteczne doręczenie jej zarządzenia zabezpieczenia. Pismo z tym wnioskiem zostało złożone przez pełnomocnika, adwokata, który w złożonym na wezwanie organu pełnomocnictwie poinformował jednocześnie, że pierwotnie udzielone mu pełnomocnictwo obejmuje wszelkie czynności związane z postępowaniami prowadzonymi w stosunku do mocodawczymi, w tym czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego.
W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla toczącego się postępowania: art. 120, art. 123, art. 138a § 1, art. 138d § 1, art. 145 § 2, art. 208 § 1 oraz art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 59 § 1, art. 154, a także art. 155b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", "ustawa egzekucyjna", poprzez błędne przyjęcie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało stronie doręczone w sposób prawidłowy, podczas gdy strona miała ustanowionego pełnomocnika w sprawie i to jemu powinny być doręczone wszelkie pisma. Wadliwe doręczenie wiąże się zaś z tym, że pismo nie weszło do obrotu. Pełnomocnik zarzucił też nieprawidłowe uznanie, że istnieją okoliczności umożliwiające przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego, podczas gdy naruszone zostały zasady doręczenia pism poprzez przyjęcie przez organ, że odwołanie do przepisów ustawy egzekucyjnej zawarte w art. 33d O.p. wiąże się z wyłącznym i pełnym stosowaniem procedury i zasad obowiązujących w tym postępowaniu, w tym w zakresie doręczeń,
Pełnomocnik zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33d § 1 O.p. oraz art. 154 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odwołanie zawarte w art. 33d § 2 O.p. do trybu postępowania z ustawy egzekucyjnej wiąże się z pełną zmianą procedury postępowania zabezpieczającego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że pełnomocnik nie został prawidłowo ustanowiony w sprawie, doręczenie pisma stronie było skuteczne, w związku z tym umorzenie postępowania zabezpieczającego jest niedopuszczalne.
W treści odwołania pełnomocnik strony wywodził, że organ w toku postępowania nie wziął pod uwagę mających w sprawie zastosowanie przepisów O.p. Zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, pominięcie pełnomocnika jest zaś równoznaczne z pominięciem strony. Doręczenie pisma samej stronie jest w sprawie bezskuteczne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, wskazując w pierwszej kolejności na charakter i cele postępowania zabezpieczającego. Następnie organ nadzorczy zaznaczył, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a.. Rozpatrując wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. jest art. 59 ustawy egzekucyjnej.
Przytaczając treść art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że u.p.e.a. nie normuje problematyki działania za pośrednictwem pełnomocnika, jednakże - co do zasady - możliwość taką należy dopuścić, a to przy uwzględnieniu przepisu art. 18 powołanej ustawy, zgodnie z którym w postępowaniu egzekucyjnym, a jak należy przyjąć także zabezpieczającym, mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), dalej: "K.p.a." Dotyczy to także przepisu art. 32 K.p.a., który zezwala, ażeby poza przypadkiem, gdy charakter czynności wymaga osobistego działania strony, mogła ona działać przez pełnomocnika. Organ nadzorczy zauważył przy tym, że przepisy K.p.a. znajdują w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) odpowiednie zastosowanie, o ile sama ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej.
Wobec powyższego organ nadzorczy zaakcentował, iż w odniesieniu do kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia u.p.e.a. stanowi, że zarządzenie to doręcza się zobowiązanemu. Z przepisu art. 32 u.p.e.a. wynika bowiem, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym co wynika z art. 166b u.p.e.a. Jest to swoiste unormowanie ustawy egzekucyjnej wskazujące, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego.
Organ wyjaśnił również, że zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem do jego doręczenia stosować należy analogiczne zasady. Doręczenie tytułu wykonawczego powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. Nie można poza tym mówić o skutecznym działaniu w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia przez pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Doręczenie zarządzenia zabezpieczania powinno więc nastąpić do rąk zobowiązanego, ponieważ czynność ta wszczyna postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego. Wymaga więc jego osobistego udziału. Organ nadzorczy zaznaczył też, że również przepisy O.p. wskazują, iż postępowanie zabezpieczające stanowi postępowanie odrębne od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego, przy czym, jak to wynika z treści art. 33 § 4 O.p., o zabezpieczeniu organ orzeka w drodze decyzji. W każdym z tych odrębnych postępowań organ bada, czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez pełnomocnika ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu.
Organ nadzorczy odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał również, że organ prowadzący postępowanie nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, strona udzieliła pełnomocnictwa. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego czy podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w toku postępowania wyjaśniającego, jakie organ egzekucyjny przeprowadził z wierzycielem ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej w dniu 9 grudnia 2022 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu. Decyzja została wydana w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Na dzień wydania decyzji oraz jej wysyłki wg wiedzy organu strona nie miała ustanowionego pełnomocnika ogólnego ani szczególnego. Dopiero w dniu 12 grudnia 2022 r. do wskazanego Urzędu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, na podstawie którego strona umocowała adwokata J. S. "w sprawie postępowania podatkowego dot. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. toczące się przed Urzędem Skarbowym w Łęcznej". Decyzja o zabezpieczeniu została doręczona (poprzez operatora pocztowego) w dniu 27 grudnia 2022 r. Natomiast w dniu 28 grudnia 2022 r. wystawiono zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz [...] i przekazano je do realizacji do organu egzekucyjnego.
Pełnomocnictwo do złożenia wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz reprezentowania w toku postępowania wywołanego wniesieniem ww. wniosku, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o znaku 0611- [...] wpłynęło do Urzędu Skarbowego 31 lipca 2023 r. W ocenie organu oznacza to, że pełnomocnictwo, na które powołuje się strona we wniosku umorzenia postępowania zabezpieczającego, tj. pełnomocnictwo, jakie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Łęcznej 12 grudnia 2022 r., zostało złożone do akt postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. toczącego się przed Urzędem Skarbowym w Łęcznej.
Podsumowując organ nadzorczy stwierdził, że nie ma do czynienia w sprawie z przesłanką niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o której mowa art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., która zachodzi w sytuacji okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia zabezpieczenia ze względów formalnych, podmiotowych lub przedmiotowych. Inne przesłanki z art. 59 u.p.e.a. również w sprawie nie zachodzą. Zarządzenia zabezpieczenia zawiera zaś wszystkie elementy, o jakich mowa w treści art. 156 § 1 u.p.e.a.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona reprezentowana przez adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenia dla toczącego się postępowania, tj. art. 120, art. 123, art. 138a § 1, art. 138 d § 1, art. 145 § 2, art. 208 § 1, oraz art. 233 O.p., a także art. 59 § 1, 154 i art. 155b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że:
a) zarządzenie zabezpieczenia doręczono w sposób prawidłowy stronie podczas gdy strona miała ustanowionego pełnomocnika w sprawie i to jemu powinny być doręczane wszelkie pisma, a wadliwe doręczenie wiąże się z tym, że pismo nie weszło do obrotu;
b) istnieją okoliczności umożliwiające przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.e.a., podczas gdy naruszone zostały zasady doręczania pism poprzez przyjęcie przez organ, że odwołanie do przepisów u.p.e.a. zawarte w art. 33d O.p. wiąże się z wyłącznym i pełnym stosowaniem procedury i zasad obowiązujących w tym postępowaniu, w tym w zakresie doręczeń;
c) sprawy toczące się w oparciu o przepisy O.p. i u.p.e.a. stanowią odrębne postępowania, wydawane są w ich toku odrębne rozstrzygnięcia oraz wymagane są odrębne pełnomocnictwa do każdego z tych postępowań, podczas gdy postępowanie zostało wszczęte i jest prowadzone na podstawie przepisów O.p., a art. 33d § 1 O.p., regulujący zagadnienie zabezpieczenia zawiera jedynie odwołanie do trybu postępowania z u.p.e.a., tym samym nie wyłącza stosowania przepisów O.p., także w zakresie pełnomocnictwa i doręczeń;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art., 33d § 1 O.p. i art. 154 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odwołanie wynikające z art. 33 d § 2 O.p. do trybu postępowania u.p.e.a. wiąże się ze zmianą procedury postępowania zabezpieczającego, co skutkowało uznaniem, że pełnomocnik nie został w sposób prawidłowy ustanowiony w sprawie, dlatego też doręczenie pisma stronie należy znać za skuteczne, zaś umorzenie postępowania zabezpieczającego za niedopuszczalne.
W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w treści zażalenia, pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ niewłaściwie przyjął, że zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio skarżącej. Owszem, postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego, jednak niniejsza sprawa nie dotyczy postępowania egzekucyjnego tylko postępowania zabezpieczającego. Argumenty organu mogły by mieć znaczenie, gdyby postępowanie zabezpieczające było prowadzone na podstawie art. 154 u.p.e.a, a nie art. 33 O.p. Organ podatkowy niezasadnie powołuje się więc na regulacje u.p.e.a. w wymiarze pełnym, tj. wskazuje na to, że postępowanie zabezpieczające toczy się wyłącznie w oparciu o przepisy tej ustawy, a nie O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w przekonaniu organu sprawy toczące się w oparciu o przepisy O.p. i ustawy egzekucyjnej stanowią odrębne postępowania, wydawane są w ich toku odrębne rozstrzygnięcia oraz wymagane są odrębne pełnomocnictwa do każdego z tych postępowań. Jednakże przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte i jest prowadzone na podstawie przepisów O.p., a art. 33d § 1 tej ustawy, regulujący zagadnienie zabezpieczenia zawiera jedynie odwołanie do trybu postępowania z u.p.e.a. Tym samym nie wyłącza stosowania przepisów O.p., także w zakresie pełnomocnictwa i doręczeń.
Odwołując się również do orzecznictwa (orzeczenia w sprawach: I SA/Po 192/20, III FSK 501/22) pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wyróżnia się dwa odrębne sposoby zabezpieczenia zobowiązania podatkowego: w oparciu o przepisy O.p. oraz w oparciu o przepisy u.p.e.a., przy czym inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte na podstawie przepisów O.p., dlatego też niezasadne jest stanowisko organu, że zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 O.p. wiąże się ze zmianą trybu prowadzącą do wyłączenia stosowania przepisów O.p.
Organ dokonał więc niewłaściwej wykładni art. 33d § 1 O.p. i art. 154 u.p.e.a. co doprowadziło do błędnego uznania, że pełnomocnik nie został prawidłowo ustanowiony w sprawie, a tym samym doręczenie pisma stronie było skuteczne. Przyjęcie przez organ takiego założenia doprowadziło do dalszego nieprawidłowego wnioskowania i uznania, że nie istnieją przesłanki umożliwiające umorzenie postępowania zabezpieczającego na mocy art. 59 § 1 u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a."
Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest, czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia prawidłowo dokonane zostało samej skarżącej, czy też powinno być doręczone do rąk pełnomocnika, co skutkowałoby tym, że zarządzenie zabezpieczenia nie weszłoby do obrotu jako doręczone nieskutecznie. Przyjmując takie stanowisko skarżąca oczekuje umorzenia postępowania zabezpieczającego.
Nie są natomiast sporne okoliczności, że wobec skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., że 9 grudnia 2022 r. wobec strony organ ten wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, że decyzja ta została wydana w toku postępowania podatkowego, oraz że skarżąca na dzień wydania tej decyzji nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie. Pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1, umocowujące adwokata P. S. do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Łęcznej 12 grudnia 2022 r. Z okolicznościami tymi strona nie polemizuje, wynikają one z akt, są niesporne.
Pełnomocnictwo dla adwokata P. S. do złożenia w imieniu skarżącej wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz reprezentowania jej w toku postępowania zainicjowanego tym wnioskiem wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w dniu 31 lipca 2023 r. Mając to na uwadze Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że zarówno na w świetle uregulowań O.p., jak K.p.a. oczywistym jest, że skutki procesowe pełnomocnictwo szczególne wywołuje dopiero od momentu złożenia go do akt sprawy. Jeżeli zatem wolą strony jest, aby w konkretnym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, to konieczna jest jej inicjatywa polegająca nie tylko na udzieleniu pełnomocnictwa szczególnego, lecz także konieczne jest jego złożenie do akt tej sprawy, o czym stanowi art. 138e § 1 i 3 O.p. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.
Podobnie, zgodnie z art. 33 § 3 zd. pierwsze K.p.a. pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest jednolity pogląd, że pełnomocnictwo musi być złożone do konkretnej sprawy. Nie wystarczy, że zostało ono dołączone do akt innego postępowania, gdyż nie spełnia to warunków określonych w art. 33 § 3 zdanie pierwsze K.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.
Zgłoszenie pełnomocnictwa, co na gruncie przepisów O.p. dotyczy pełnomocnictwa szczególnego, musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie strony w tym właśnie postępowaniu. Organ administracji publicznej ma obowiązek honorowania takiego pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu pełnomocnictwa (por. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1027/21 oraz z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 567/20).
Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa, w świetle O.p. pełnomocnictwa szczególnego, do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej (por. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16 oraz z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20).
Następnie wskazać trzeba, że postępowanie zabezpieczające pełni pomocniczą rolę w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z art. 154 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia, jak wynika z art. 155a § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, następuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jak należy przyjąć, w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, wniosek o zabezpieczenie jest zbędny. Zarządzenie zabezpieczenia musi odpowiadać wymaganiom formalnym, określonym w art. 156 § 1 u.p.e.a., w tym wymaganiom co do odpowiedniej treści zarządzenia zabezpieczenia.
U.p.e.a., jak trafnie zauważył organ nadzorczy, nie normuje problematyki działania za pośrednictwem pełnomocnika, jednakże co do zasady, możliwość taką należy dopuścić przy uwzględnieniu przepisu art. 18 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią w postępowaniu egzekucyjnym, a więc jak należy przyjąć, także w postępowaniu zabezpieczającym, mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a., a w tym art. 32. Pozwala on ażeby poza przypadkiem gdy charakter czynności wymagał osobistego działania strony, działała ona za pośrednictwem pełnomocnika. Należy jednak zauważyć, że przepisy K.p.a. znajdują w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) odpowiednie zastosowanie i o ile sama ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej.
W orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a u.p.e.a., inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Skoro pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej przed datą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanej, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej (zob. wyrok z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10).
Prezentowane jest również stanowisko przeciwne. Zgodnie z nim jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 O.p. (a do końca 2015 r. – art. 136 O.p.), uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Podatnicy, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, zwykle oczekują bowiem zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Przyznanie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje nadto w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). W efekcie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18).
Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1658/20, rozstrzygając skargę kasacyjną w sprawie postępowania egzekucyjnego NSA stanął jednak na stanowisku, że zarówno upomnienie, jak i tytuł wykonawczy muszą być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu. Jest ono zgodne z poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie. Wskazuje się w nim bowiem, że jedną z zasad doręczania odpisu tytułu wykonawczego jest zasada bezpośredniości doręczenia go zobowiązanemu. Zgodnie z tą zasadą zarówno upomnienie, jak i odpis tytułu wykonawczego muszą być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu. Wynika ona z treści art. 32 u.p.e.a. (por. C. Kulesza w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz wyd. II pod red. D.R. Kijowskiego, LEX 2015).
Trzeba zatem zauważyć, że z przepisu art. 32 u.p.e.a. wynika expressis verbis, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Wskazana regulacja ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b u.p.e.a. Ustawa egzekucyjna w sposób swoisty reguluje więc kwestię doręczenia tytułu wykonawczego i zarządzenia zabezpieczenia, wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec samego zobowiązanego, czyli tak jak w niniejszej sprawie prawidłowo postąpił organ egzekucyjny.
Nietrafnie pełnomocnik strony odwołuje się do regulacji prawnej pełnomocnictwa ujętej w przepisach O.p. W przepisach działu IV powołanej ustawy ustawodawca odnosi się wprawdzie do postępowania w sprawie zabezpieczenia, np. normując odstępstwa postępowania w sprawie zabezpieczenia w stosunku do reguł ogólnych dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Regulacje te dotyczą jednak postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. np. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17), a nie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, co następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d § 2 O.p.
W rozpoznawanej sprawie wykonanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotem kontroli Sądu nie jest decyzja w sprawie zabezpieczenia, a postanowienie odmawiające umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Postępowanie w tym zakresie uregulowane zaś zostało w przepisach działu IV u.p.e.a., a nie w przepisach O.p. Trafnie zatem organ nadzorczy odwołuje się do przepisów tej ustawy oraz K.p.a.
Trzeba zauważyć, że pełnomocnictwo dla adwokata J. S. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Łęcznej 12 grudnia 2022 r. Było to pełnomocnictwo szczególne "w sprawie postępowania podatkowego dot. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. toczące się przed Urzędem Skarbowym w Łęcznej". Wskazane pełnomocnictwo nie obejmowało zatem reprezentowania skarżącej w postępowaniu zmierzającym wykonania decyzji o zabezpieczeniu.
Nieuzasadnione są więc zarzuty skargi dotyczących naruszenia 120, art. 123, art. 138a § 1, art. 138 d § 1, art. 145 § 2, art. 208 § 1, art. 233 O.p. oraz art. 59 § 1, 154, art. 155b u.p.e.a. z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony przy doręczaniu zarządzenia zabezpieczenia.
Ponieważ strona skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego, należało go więc rozpoznać w oparciu o przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.
Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (w rozpoznawanej sprawie zabezpieczającego) określa art. 59 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku:
1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego;
2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym;
3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27;
4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek:
a) jest ściśle związany ze zobowiązanym,
b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego;
5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12. miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;
6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel;
7) gdy odrębne ustawy tak stanowią.
Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (odpowiednio postępowania zabezpieczającego), o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji (zabezpieczenia) ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo nie dopatrzono się niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z przyczyny formalnej. Z akt postępowania ani z twierdzeń skarżącej nie wynika również by zachodziła któraś z pozostałych przesłane z art. 59 § 1 u.p.de.a.
Konkludując, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.