I SA/LU 733/24

I SA/Lu 733/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Jerzy Parchomiuk
Marcin Małek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
art. 3 pkt 3
Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Parchomiuk Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 13 listopada 2024 r. nr SKO.II.41/476/PP/2024 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 13 listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), art. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miejskiej w Chełmie nr XXVII/283/04 z 2 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatek od nieruchomości na rok 2005 i lata następne (Dz. Urz. Woj. Lub z 2005 r., nr 6, poz. 188), po rozpoznaniu odwołania C. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, strona, Spółka, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Chełm (dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 2 lutego 2024 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 448.555 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 86.435 zł.
W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyjaśniło, że 18 sierpnia 2015 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 534.990 zł. Do wniosku Spółka dołączyła skorygowaną deklarację podatkową, w której odpowiednio zmniejszyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.
Decyzją z 21 maja 2018 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 152.926 zł, stwierdził nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 448.555 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę 86.435 zł.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 października 2018 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.
Na tę decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie.
Organ odwoławczy decyzją z 28 grudnia 2018 r., działając w trybie autokontroli, uwzględnił skargę Spółki oraz: – uchylił w całości decyzję własną z 23 października 2018 r.; – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 21 maja 2018 r. stwierdzającą nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 448 555 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty tego podatku w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę 86.435 zł; – uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 21 maja 2018 r. co do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 152.926 zł w związku z częściowym uwzględnieniem wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty i umorzył postępowanie w tym przedmiocie; – stwierdził, że organ przy wydaniu decyzji z 23 października 2018 r. nie naruszył prawa w sposób rażący i nie działał bez podstawy prawnej.
W następstwie tego Spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie, który wyrokiem z 2 lipca 2019 r., I SA/Lu 158/19, oddalił tę skargę.
Od wyroku WSA w Lublinie skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Postanowieniem z 13 lipca 2021 r. skład orzekający NSA przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące tego, czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, NSA w składzie 7 sędziów udzielił odpowiedzi na zadane powyżej pytanie stwierdzając, że obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Następnie NSA wyrokiem z 8 lutego 2022 r., III FSK 1611/21, uchylił zaskarżony wyrok oraz oraz wydane w sprawie decyzje Kolegium z 28 grudnia 2018 r. i z 23 października 2018 r., wskazując, że dla oceny zasadności zarzutów skarżącej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21.
Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę decyzją z 2 lutego 2024 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 448.555 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 86.435 zł.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez dopuszczenie, jako dowodu w sprawie opinii biegłych: dr hab. inż. M. N. i K. F., które w istocie stanowią opinię co do prawa oraz zawierają subsumcję stanu faktycznego względem przepisów prawa;
- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" silosów cementu i tuneli pod tymi silosami, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dachy tj. spełniają ustawową definicję budynku;
- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez opodatkowanie, jako budowli urządzeń technicznego, to jest obudowy górnej silosów, która stanowi jeden obiekt budowlany z budynkiem, w którym się znajdują, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem skarżącej, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie sposób uznać, aby sporne obiekty zostały zaliczone do kategorii budowli. Organ pierwszej instancji opodatkował jako budowle obiekty budowlane, które posiadają wszystkie cechy budynku, a ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, jak również opodatkował jako budowlę urządzenia techniczne stanowiące elementy budynków.
Rozpoznając odwołanie organ przywołał znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, a następnie zacytował treść uchwały NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz wyroku NSA z 8 lutego 2022 r., III FSK 1611/21.
Następnie obszernie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz treść opinii biegłych i stwierdził, że podziela znajdujące oparcie w tych opiniach stanowisko organu podatkowego, że cechy techniczne silosów usytuowanych na terenie cementowni Spółki przy ul. [...] w C. wyznacza ich pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kolegium wskazało, że w przypadku nietypowych obiektów budowlanych, takich jak w rozpatrywanej sprawie, ze względu na różnice w sposobie opodatkowania budynków i budowli istotnym było określenie, jakiego rodzaju obiekt budowlany stanowią. Są to obiekty budowlane wykorzystywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej do celów charakterystycznych dla zbiorników oraz z obiektami, które mogą stanowić budynki, jak i budowle. Kryterium rozgraniczającym w tym wypadku są cechy techniczne obiektu, co wymagało ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa (klasyczny budynek magazynowy), czy też pojemność (obiekt zaprojektowany wyłącznie jako pojemnik/zbiornik) przekładającą się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Z tego względu, zdaniem Kolegium, silosy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. i są budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast tunele oraz układu wybierania są urządzeniami budowlanymi, to jest urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgromadzony materiał dowodowy z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych pozwolił ustalić, że należące do Spółki silosy są elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji cementu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którą tworzą urządzenia transportowe i instalacje techniczne. Tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Natomiast obudowa górna silosów o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo-komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów. Wyjątkowa specyfika takich budowli jak zbiorniki (silosy), których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, determinuje ich traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku zaś budynków element powierzchni użytkowej, jako podstawy opodatkowania uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynków. Wobec powyższych rozważań, Kolegium zwróciło uwagę, iż podstawową funkcją zbiornika jest zbieranie czegoś, zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Z tego powodu cechą wyróżniającą zbiornika jest jego pojemność (objętość wnętrza), a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji, zaś powierzchnia użytkowa wiąże się natomiast z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Za zbiornik w takim rozumieniu należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa.
Kolegium za zasadne uznało twierdzenie, że obiekt budowlany (silos) posiada cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Cechy techniczne spornych silosów wyznacza ich pojemność, co tez zostało potwierdzone przez biegłego, a nie jak przekonują skarżący powierzchnię użytkową. W przypadku tych obiektów pojemność oraz kubatura jest wielokrotnie większa w stosunku do powierzchni zabudowy, zaś relacja średnicy obiektu do jego wysokości w sposób jednoznaczny potwierdza, że zasadniczą cechą techniczną silosu jest jego pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.
W ocenie organu, jako niezasadny uznać należy również zarzut skarżącej, że dopuszczone, jako dowody w sprawie opinii biegłych stanowią opinie co do prawa oraz zawierają subsumcję stanu faktycznego względem przepisów prawa. Organ podkreślił, że to organ podatkowy, jak i Kolegium ponownie rozstrzygając sprawę wykorzystało wnioski płynące z tych opinii dokonując samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej. Sporządzone przez biegłych opinie organ uznał za przekonywujące i rzetelne, zaś ich wnioski ocenił jako logiczne i wynikające z przeprowadzonych klarownych i logicznych rozważań, popartych fachową wiedzą. Zdaniem organu, biegli w rozpatrywanej sprawie nie dokonali wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz zbadali pod względem konstrukcji budowlanych obiektów i przedstawili ich cechy charakterystyczne. Samo zaś powołanie w opinii, jako podstawy prawnej ustawy Prawa budowlanego. nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń. Opinia powinna koncentrować się na konkretnych zagadnieniach, które są istotne dla jej sporządzenia i jednocześnie będą pomocne organowi podatkowemu w podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia. Odwoływanie się przez biegłego do przepisów prawa budowlanego, nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie, gdyż organy w obszernym uzasadnieniu swoich decyzji poddały opinię ocenie w trybie art. 191 O.p. odnosząc się zarówno do opinii, jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie.
Kolegium podniosło także, iż nawet w sytuacji, gdy dany obiekt jest ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, nie można automatycznie uznawać, że przesądza to o jego kwalifikacji prawnopodatkowej do kategorii budynków na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie przesądza jego nazwa. Podobnie o klasyfikacji prawnopodatkowej nie może przesądzać umieszczenie konkretnego obiektu w określonej grupie Klasyfikacji Środków Trwałych. Ustawodawca nie wskazuje w tej ustawie podatkowej, aby taka klasyfikacja, nazwa obiektu bądź też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków, były wiążące. O tym powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego.
Kolegium przywołało też wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Kolegium, z uwagi jednak na fakt odroczenia utraty mocy obowiązywania tego przepisu (przez okres 18 miesięcy), nie odpadła podstawa prawna wydania niniejszej decyzji podatkowej, gdyż budowle nadal podlegają opodatkowaniu. Nadto organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą również odmówić zastosowania przepisu którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł TK, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Do czasu więc gdy przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, musi być stosowany przez organy podatkowe.
Podsumowując, organ jako niezasadne ocenił podniesione w odwołaniu przez stronę zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. Dokonując kwalifikacji obiektów organ uwzględnił ich elementy techniczne oraz funkcjonalne czyli przeznaczenie, wyposażenie, jak również sposób i możliwości wykorzystania obiektów, jako całości. Wszystkie z nich zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., a w przypadku zbiorników także w załączniku do ustawy określającym kategorie obiektów budowlanych. Organ formułując oceny prawne miał również na uwadze opinie biegłego i zawarty w niej opis techniczny oraz przedstawioną przez skarżącą dokumentację techniczną. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji, przy czym wbrew twierdzeniom skarżącej opinia ta technicznie dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady zaufania oraz zasady dążenia do prawdy materialnej. Spór między stronami miał wyłącznie charakter sporu o rozumienie przepisu prawa materialnego. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe uwzględniając ocenę prawną NSA wyrażoną zarówno w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku, jak i w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Okoliczności te były ponownie zbadane przez Kolegium.
W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie opinii biegłych, które w stanowią opinie co do prawa oraz zawierają subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów prawa;
- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 197 §1 O.p. przez błędną ocenę i sprzeczność zaskarżonej decyzji z opiniami biegłych i wskazanie, że silosy cementu i tunele znajdujące się pod nimi stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., podczas gdy z opinii biegłych wynika, iż te obiekty nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.;
- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 oraz uchwałą NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie, skutkujące opodatkowaniem obiektów budowlanych: spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za budynki oraz spełniających jednocześnie łącznie wszystkie ustawowe cechy wskazane w definicji budynku zawartej w ustawie Prawo budowlane, a przy tym posiadających powierzchnię użytkową, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jako budowli z uwagi na ich nazwę, funkcję, kubaturowe wypełnienie czy inne przesłanki niewymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (co było niedopuszczalne w świetle opisanego wyroku TK i uchwały NSA);
- art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., poz. 1287 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) przez niezastosowanie, a w rezultacie pominięcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy podatkowej klasyfikacji spornych w sprawie obiektów (silosów cementowych i tuneli pod tymi silosami);
- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych, to jest obudowa górna silosów, które stanowią jeden obiekt budowlany z budynkiem, w którym się znajdują, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.
Skarżąca podniosła, że część opinii biegłego M. N., która przedstawia ustalenia co do cech konstrukcyjnych spornych obiektów budowlanych jest prawidłowa. W pozostałym zakresie opinia ta nie ma wartości dowodowej, gdyż biegły widząc, że sporne obiekty spełniają wszystkie przesłanki definiujące je jako budynki, stara się uznać je za budowle. Natomiast opinia biegłego K. F. jest w całości błędna, albowiem nie przedstawia ona wiadomości specjalnych biegłego, lecz poglądy biegłego na temat przepisów prawa i kwalifikuje obiekty budowlane do kategorii m.in. "budowli" lub "urządzeń budowlanych". Opinia ta stanowi opinię co do prawa i w tym zakresie nie może stanowić dowodu w sprawie. Biegły K. F. wskazał, że wymiar wysokości silosu cementowego jest tzw. "parametrem dominującym", gdyż jest większy od wymiaru średnicy silosu. Zdaniem Spółki, to stwierdzenie jest nieprawidłowe. W uchwale NSA nie ma mocy o cesze "dominującej", lecz o cesze "wyróżniającej" obiekt budowlany. Nie są to określenia tożsame.
Zdaniem Spółki, należące do niej sporne obiekty jako trwale związane z gruntem, posiadające dach i fundamenty, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadające urzędowo potwierdzoną powierzchnię użytkową stanowią budynki. Silosy wyróżnia od zwykłych zbiorników właśnie powierzchnia użytkowa. Tę powierzchnię da się zmierzyć (a więc wyróżnić). W konsekwencji silosy cementu oraz tunele pod tymi silosami należy uznać za budynki, gdyż spełniają ustawowe cechy budynku, co potwierdza cytowany wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. i uchwała NSA z 29 września 2021 r.
Skarżąca zarzuciła, że Kolegium nie odniosło się do kwestii wpisania spornych obiektów (silosów) do ewidencji gruntów i budynków jako budynki. Skoro w materiale dowodowym brak jest dokumentów urzędowych, który by ten fakt podważały, to nieuzasadnione było odmienne kwalifikowanie tych obiektów.
Natomiast obudowa górna silosów stanowi jeden obiekt budowlany z budynkiem, w którym się znajduje, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustawy Prawo budowlane, które wprost wskazują, że instalacje i urządzenia to elementy budynku, które nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle.
Ponadto skarżąca zarzuciła, że Kolegium nie odniosło się do kwestii wpisania spornych obiektów (silosów) do ewidencji gruntów i budynków jako budynki. Skoro w materiale dowodowym brak jest dokumentów urzędowych, które by ten fakt podważały, to nieuzasadnione było odmienne kwalifikowanie tych obiektów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy zasadniczo rozstrzygnięcie kwestii zakwalifikowania obiektów budowlanych magazynowych (silosów), znajdujących się pod nimi tuneli oraz urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów oraz w tunelach do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynków lub budowli. Skarżąca uważa, że silosy spełniają przesłanki określone dla budynków i tak powinny być opodatkowane, a urządzenia techniczne i instalacje znajdujące się na dachu silosów oraz w tunelach nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych. Natomiast – zdaniem organów – silosy z tunelami oraz górnymi obudowami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, nie zaś jako budynki.
Inaczej mówiąc, w sprawie niniejszej do rozstrzygnięcia pozostaje to, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości, wystarczające jest, że obiekt ten posiada kumulatywnie wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu. W jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny etc.), funkcja (magazyn materiałów sypkich), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami, czy też ujęcie nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (zbiorniki, tunele).
W tak zakreślonym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać rację organom obu instancji.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. W tezie tej uchwały wskazano, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Uchwała ta, stanowiąca tzw. uchwałę konkretną (stanowiącą odpowiedź na zagadnienie prawne, które wyłoniło się w niniejszej sprawie) składu siedmiu sędziów NSA, jest wiążąca w tej właśnie sprawie – zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.
W uzasadnieniu opisanej uchwały wyjaśniono, że na problemy interpretacyjne związane ze spornym zagadnieniem wskazywano m.in. w wyrokach TK z: 13 września 2011 r., P 33/09 i 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, oraz w postanowieniu składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Zwrócono przy tym uwagę, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem NSA, po uwzględnieniu nazwy wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. obiektów budowlanych można wnioskować, że niektóre z nich mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Dotyczy to np. zbiorników, fortyfikacji (fortyfikacją będą zarówno szańce, ale również cytadele czy twierdze), stacje uzdatniania wody, budowle sportowe. Przepis ten wymienia również pewne kategorie, które z istoty swojej i charakteru technicznego budynkiem być nie mogą (np. wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe).
W ocenie NSA, nie rodzi trudności identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a przy tym nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach.
NSA zwrócił zarazem uwagę, że powołane wyżej pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l. ani w u.p.b. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu) czy w ujęciu wypracowanym w orzeczeniach sądów administracyjnych w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia).
W ocenie NSA, specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli wskazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. Próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w orzecznictwie, gdzie stwierdzono, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. Wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. NSA podzielił zarazem pogląd fachowego piśmiennictwa, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku – jak dostrzegł NSA – mówi się o tzw. budowlach lekkich. Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie. W orzecznictwie wskazano zaś m.in., że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody".
Podsumowując te wywody w powołanej uchwale, NSA stwierdził, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji – jak wskazano w uchwale NSA – taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli.
Zauważyć należy również, że w rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., obowiązkiem organów obu instancji było zastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 8 lutego 2022 r., I FSK 1611/21.
W wyroku tym NSA, odwołując się do przywołanej wyżej uchwały, stwierdził, że stanowisko wyrażone w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Lublinie z 2 lipca 2019 r., I SA/Lu 158/19, opierało się na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i kategorią XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do u.p.b. oraz w związku z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, polegającej na uznaniu, że obiekty budowlane posiadające wszystkie cechy konstrukcyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na ich "specyfikę" oraz fakt, że obiekty te/zbliżone do nich kategorie obiektów zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XIX i XXVIII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do u.p.b. Sporne obiekty budowlane nie podlegają opodatkowaniu jak budowle tylko z tego względu, że silosy i tunele można przypisać do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem NSA, wbrew ocenie wyrażonej przez WSA w Lublinie, w pierwszej kolejności należało zweryfikować, czy tego rodzaju obiekty budowlane spełniają opisane kryteria kwalifikacji jako budynek, tj. posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Następnie NSA podkreślił, że "Wykładnia tych przepisów miała decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć jedynie należało, że stan faktyczny odnoszący się do spornych obiektów budowlanych organy podatkowe ustaliły w oparciu o protokół oględzin tych obiektów, dokumentację fotograficzną, fragmentaryczną archiwalną dokumentację projektową obiektów, informacje uzyskane od spółki na temat dotychczasowego sposobu ich użytkowania, problemów związanych z eksploatacją i prac remontowych, modernizacyjnych. Za istotny dowód w sprawie uznano również opinię powołanego przez organy podatkowe biegłego, posiadającego fachową wiedzę techniczno-budowlaną i wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. W ocenie organów, z treści wspomnianej opinii biegłego (opracowanej z uwzględnieniem udostępnionej dokumentacji zwłaszcza opisującej charakterystykę techniczną spornych obiektów oraz fotograficznej, wyników oględzin, wyjaśnień spółki, a także pozycji literatury przedmiotu oraz obowiązujących przepisów i norm budowlanych) wynika, że silosy cementu i klinkieru, z punktu widzenia zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych oraz materiałów, wyznaczonych przez wymogi eksploatacyjne, stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Z kolei tunele o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowane pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniają funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów). Pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz na wymogi eksploatacyjne, należy je zaliczyć do obiektów określanych w praktyce inżynierskiej jako tunele. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo-komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Ze względów konstrukcyjnych, materiałowych oraz eksploatacyjnych praktyka inżynierska nazywa ją galerią, będącą częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów. Ponadto biegły zauważył, że baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przykrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok betonowych)".
W związku z tym, jak wyjaśnił NSA, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., "takie obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył do budowli, nie zweryfikowano w sposób dostateczny tego materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia, czy obiekty te nie spełniały równocześnie kryteriów przewidzianych dla budynków (art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.). W tym zakresie pominięto, że biegły w sporządzonej opinii zauważył, iż baterie żelbetowych silosów na cement o konstrukcji cylindrycznej posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku (obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundament płytowy, stanowiący oczep dla pali fundamentowych oraz dach stanowiący przykrycie baterii silosów, trwale związany z gruntem przez zastosowanie płyty fundamentowej, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok betonowych)".
Dlatego, jak ocenił NSA, "zebrany dotychczas materiał dowodowy nie wykluczał uznania spornych obiektów budowlanych za budynki. Stwierdzenie w opinii biegłego, że obiekty te posiadają wszystkie cechy konstrukcyjne budynków wymienione w art. 3 pkt 2 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to jest są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz posiadają dach, stoi w oczywistej sprzeczności z oceną przyjętą w zaskarżonym wyroku oraz w decyzjach organów podatkowych. Ocena ta ma również znaczenie dla weryfikacji stanowiska organów odnoszącego się do urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz tunelu oraz na dachu silosów". Wobec tego trzeba wyjaśnić, czy stanowią one w całości odrębne budowle, czy też stanowią one integralne elementy budynków (tunelów i silosów) i w efekcie nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.
Mając powyższe na uwadze, NSA zobowiązał organy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego umożliwiającego ostateczne rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty budowlane spełniają omówione w uzasadnieniu uchwały kryteria budynku wskazane w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jednocześnie, że w tym zakresie należy zweryfikować opinię powołanego w sprawie biegłego. Podkreślił również, że wyjątkowa specyfika takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy prawidłowo zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powołanym wyżej wyroku NSA.
Wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie problematyka prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest budynków albo budowli przez wiele lat budziła poważne wątpliwości, czego wyrazem jest bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota tego sporu zasadza się na tym, że zupełnie inny jest sposób opodatkowania budynków (ich części), inny zaś – budowli (ich części). Dostrzega się, że w przypadku niektórych obiektów budowlanych (zwłaszcza obiektów nie do końca typowych) kluczowego znaczenia (tak jak w niniejszej sprawie) nabiera ocena, czy jest to budynek, czy też budowla. W ostatnich latach zapadło kilka bardzo ważnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego mających zasadnicze znaczenie dla interpretacji przepisów definiujących budynek i budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości, w tym przywołana wyżej uchwała składu siedmiu sędziów NSA.
Źródłem istniejących wątpliwości jest sposób zdefiniowania pojęcia budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dwukrotne odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowalne, przy czym odesłanie to nie dotyczy bezpośrednio samego pojęcia "budowli", tylko obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Nie powoduje natomiast większych trudności odczytanie pojęcia budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którego definicję legalną zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stosownie do jego treści, za budynek uznaje się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tym samym, dla uznania, czy dany obiekt jest budynkiem, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:
1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego,
2) jest trwale z gruntem związany,
3) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz
4) posiada fundamenty i dach.
Brak któregokolwiek z wymienionych elementów powoduje, że dany obiekt nie może być uznany za budynek.
Dostrzec jednak należy, że w przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle.
Problem ten został dostrzeżony przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (eksponowanym przez skarżącą) uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że "zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku". TK zauważył jednocześnie, że "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką".
Z kolei w cytowanej wyżej uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 stwierdzono, że obiekt budowlany, będący budowlą w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o ile spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o jakiej mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Mając na uwadze istotę sporu w niniejszej sprawie, raz jeszcze wskazać trzeba, że w uzasadnieniu tej uchwały NSA nawiązał do przywołanego wyżej wyroku TK i zwrócił uwagę, że zasadniczy problem dotyczy tego, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W tym zakresie skład poszerzony NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b. W przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Poszerzony skład NSA wyjaśnił przy tym, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do u.p.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową". Wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Z uwagi na to nie ulega wątpliwości NSA, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania.
W świetle przywołanych orzeczeń, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze – co wynika z cytowanego wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika ze wskazanej uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W konsekwencji zatem, o tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują parametry techniczne tego obiektu.
Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie NSA. Podziela je również Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Przykładowo NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21, stwierdził, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (co ma miejsce w niniejszej sprawie w stosunku do spornych silosów) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność.
Wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), determinuje ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 3315/21).
Przenosząc powyższe wywody prawne na grunt niniejszej sprawy Sąd, za stanowiskiem organów rozstrzygających w sprawie, zauważa, iż, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego K. F., której przedmiotem była między innymi identyfikacja cech fizycznych spornych obiektów budowlanych znajdujących się na terenie zakładu skarżącej, wynika, że sporne obiekty są zbiornikami – silosami betonowymi, a nie – jak twierdzi skarżąca – budynkami.
Z opinii tej wprost wynika, że obiekty te są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, oraz posiadają fundamenty i dach. Posiadają zatem wszystkie elementy pozwalające zaliczyć je do budynków. Rzecz jednak w tym, że dominującym elementem silosów jest ich pojemność, tzn. zdolność do gromadzenia i magazynowania materiałów w zaprojektowanym zakresie. Ich powierzchnia użytkowa jest natomiast znikoma w porównaniu do innych parametrów technicznych takich jak wysokość, kubatura czy wskazana pojemność. Cechy techniczne i funkcjonalne omawianych silosów – istniejące od momentu ich zaprojektowania i wytworzenia – wyznacza właśnie ich pojemność, która jest dominującym parametrem. Wyróżniającą cechą spornych silosów nie jest więc ich powierzchnia użytkowa, która jest jak najbardziej uchwytna, lecz właśnie pojemność. Sama możliwość ustalenia powierzchni użytkowej obiektu nie ma zatem znaczenia, gdy nie jest ona cechą wyróżniającą obiekt. W rozpoznawanej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, że jest nią pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Obiekty te nie są zatem budynkami. Nie są nimi również tunele pod silosami. Tunele te wraz z układami ekstrakcji oraz górną obudową silosów stanowią urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (zaprojektowaniem).
Podzielając te poglądy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że klasyfikowanie w stanie sprawy silosów do kategorii budynków nie znajdowało uzasadnienia. Powierzchnia użytkowa silosów w stosunku do ich kubatury jest bowiem znikoma. Tym samym nie sposób podzielić zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych przez skarżącą w zakresie kwalifikacji spornych obiektów.
W ocenie Sądu, o kwalifikacji podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych jako budynków nie może decydować treść ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Jednakże, jak o tym stanowi art. 1a ust. 3 u.p.o.l., klasyfikacja wynikająca z treści ewidencji gruntów i budynków rozstrzyga o kwalifikacji podatkowej różnego rodzaju gruntów (użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi), a nie obiektów budowlanych. Jak zaś wynika z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w rozumieniu tej ustawy budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie ulega przy tym wątpliwości, że sporne silosy spełniają także przesłanki, jakie powinny spełniać budynki, jednakże prawnopodatkowa ich kwalifikacja oparta jest na argumentacji, o której była już mowa powyżej w uzasadnieniu.
Z tego względu niezasadny jest zarzut pominięcia dowodu z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej spornych obiektów budowlanych.
W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez poczynienie błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych oraz błędnej i arbitralnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.
Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały więc wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów.
W szczególności nie są zasadne twierdzenia o bezpodstawnym dopuszczeniu w sprawie jako dowodów opinii biegłych, które – zdaniem skarżącej – stanowią opinie co do prawa, co czyni je niezgodnymi z prawem.
Sąd w całości zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze i orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że nie może być przedmiotem tego dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 4; B. Dauter, Komentarz do art. 197, [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 8; wyrok NSA z 6 maja 2022 r. III FSK 1217/21).
Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Dostrzec jednak należy złożoność wielu sytuacji związanych z prawidłowo klasyfikacją obiektów budowlanych do celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Opinia biegłego nie jest wywoływana w każdej tego typu sprawie lecz wyłącznie, gdy do sformułowania konkluzji o spełnianiu bądź niespełnieniu przez dany obiekt i jego wyposażenie definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania niezbędne są wiadomości specjalne dotyczące budowy i funkcjonowania tego obiektu. W takiej sytuacji elementy techniczne muszą łączyć się z nomenklaturą prawną, którą posługuje się prawodawca. Dlatego też zlecając opinię organ powinien sformułować szczegółowe pytania, w taki sposób, aby odpowiedź pozwoliła uchwycić te cechy danego obiektu, które są istotne z punktu widzenia siatki terminologicznej zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z przepisami szczególnymi.
Warunki te zostały spełnione w sprawie. Organ kierując się stanowiskiem sądów, którym był związany zwrócił się do biegłego przedstawiając mu kwestie do rozstrzygnięcia dotyczące budownictwa, które siłą rzeczy musiały odnosić się do regulacji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Biegły K. F. w sposób kompleksowy i wyczerpujący dokonał charakterystyki przedmiotowych obiektów, co pozwoliło organom na ich prawną kwalifikację. Nie sposób przy tym przyjąć, że zastąpił on organy w wyrażeniu oceny prawnej. Wskazał jedynie fakty (cechy obiektu) decydujące o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli, czy budynku. Opinia ta w żaden sposób nie dotyczyła stanu prawnego, lecz wyłącznie faktycznego pozwalającego na prawidłową kwalifikację prawną, którą dokonały już samodzielnie organy.
Jednocześnie uzupełnienia wymaga, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Zdaniem Sądu, taka sytuacja bezsprzecznie miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ samodzielnie rozstrzygnął sprawę, posiłkując się jedynie sporządzoną na potrzeby postępowania opinią biegłego.
Z tych wszystkich względów Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.