I SA/LU 732/24

I SA/Lu 732/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86, art. 32 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Marcin Małek Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 listopada 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.28.2024.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania F. K., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 5 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2017 r..
Organ pierwszej instancji wskazaną wyżej decyzją określił podatnikowi:
- za maj 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 6.292 zł;
- za czerwiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.099 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;
- za lipiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.081 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;
- za sierpień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 54.345 zł;
- za wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.433 zł;
- za październik 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.726 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;
- za listopad 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.967 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;
- za grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.858 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł.
Organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione na rzecz skarżącego przez niektórych jego dostawców, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji dokonanych w obrocie gospodarczym. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania normujących przeprowadzanie i ocenę materiału dowodowego, a także, jako przepisów prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Utrzymując w mocy decyzje wydaną w pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu wynika, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe K. . Przedmiotem jego działalności w okresie objętym decyzją były usługi najmu wraz z refakturowaniem mediów, sprzedaż odzieży, usługi szycia odzieży (spodnie, garnitury) wraz z usługami transportowymi, szycie worków, usługi krojenia, wydruku trafaretów, refakturowanie kosztów energii i gazu do pary technologicznej zużytych do badań B+R. Podatnik zrezygnował z prawa do zwolnienia w podatku od towarów i usług. Ponadto podatnik jest wspólnikiem K. 1 w upadłości.
W odniesieniu do dostaw i podatku należnego organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje z firmą F. , bowiem w ewidencji nabyć VAT we wrześniu i listopadzie 2017 r. błędnie ujęto transakcje dotyczące usługi szycia spodni i usługi transportowej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz transakcje z firmą A. S.A., gdyż podatnik nie wykazał w listopadzie 2017 r. dostawy 18. sztuk spodni o wartości netto 1.350 zł, VAT 310,50 zł.
Z kolei w zakresie nabyć i podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji wystawione na rzecz podatnika przez P. , H. S.A. oraz L. sp. z o.o. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował 50 innych faktur, ponieważ zakupy z nich wynikające nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Ustalenia powyższe dokonane zostały w toku kontroli podatkowej. Podatnik nie skorzystał zaś z możliwości złożenia faktur korygujących. Organ pierwszej instancji wszczął zatem postępowanie podatkowe.
W toku postępowania podatkowego ustalono, że w ewidencji dostaw we wrześniu i listopadzie 2017 r. zostały ujęte przez podatnika faktury wystawione przez F. jako dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) dwie faktury z 1 września 2017 r.: na kwotę 10.533,93 zł i na kwotę 2.471,71 euro; dwie faktury z 6 września 2017 r. na kwotę 847,22 zł i na kwotę 200 euro oraz faktura z 8 listopada 2017 r. na kwotę 7.804,78 zł (1.840,88 euro). W deklaracji VAT-7 za wrzesień podatnik prawidłowo wykazał kwoty z faktur łącznie 11.381 zł, natomiast w deklaracji za listopad, nieprawidłowo wykazał kwotę z faktury opiewającej na 7.805 zł, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931), dalej: "u.p.t.u.", przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Powyższe faktury dotyczą w rzeczywistości usług szycia spodni oraz usług transportowych, tym samym nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W odniesieniu do transakcji z A. S.A. z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że okresie objętym decyzją w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowana została faktura z 17 listopada 2017 r. za 298 sztuk spodni na kwotą netto 22.350 z, /VAT 5.140,50 zł, Z dokumentów WZ z 20 listopada 2017 r. dołączonych do tej faktury wynika dostawa 316 sztuk spodni. Zatem na fakturze VAT podatnik nie wykazał dostawy 18 sztuk spodni. W związku z tym podatnik zaniżył w listopadzie 2017 r. kwotę dostawy o wartość netto 1.350,00 zł, VAT 310,50 zł.
W zakresie podatku naliczonego w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w ramach Działania 1.2 Program Operacyjny Inteligentny Rozwój 2014 - 2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podatnik brał udział w projekcie realizowanym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBR) pt.: "Opracowanie optymalnej, zautomatyzowanej technologii umożliwiającej realizacje zleceń wykonania małych partii, lub pojedynczych egzemplarzy odzieży dedykowanej pod indywidualne zamówienia użytkownika końcowego" - zgodnie z umową nr [...] z 31 marca2017 r.
W ramach wskazanego projektu podatnik w okresie od lipca 2017 r. zawarł umowy z P. dotyczące m.in. wynajmu maszyn i urządzeń udokumentowane sześcioma fakturami VAT wystawionymi na łączną kwotą netto 530.070,35 zł, VAT 121.916,20 zł. Według umowy z 21 lipca 2017 r. przedmiotem najmu były: urządzenie cyfrowe do znakowania półfabrykatów, automat w polu szycia, automat prasowalniczy, system zarządzania międzyoperacyjnego, urządzenie do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych oraz sprzęt komputerowy (3 szt.).
W ocenie organu odwoławczego w rzeczywistości udział firmy P. ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w łańcuchu dostaw wskazanych urządzeń, stworzonym w celu zwiększenia wartości transakcji i wyeliminowania bezpośrednich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, tj. podatnikiem i jego synem, które naruszałyby zasadę konkurencyjności określoną w Wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, oraz Funduszu Spójności na lata 2014- 2020.
Z. Z., właściciel firmy P. , w piśmie z dnia 3 listopada 2021 r. wyjaśnił, że w celu realizacji umowy dokonał nabycia maszyn i urządzeń wyłącznie od firmy O. , tj. od firmy syna podatnika. Umowa pomiędzy firmą O. a P. została zawarta 24 lipca 2017 r., umowa pomiędzy P. a K. , tj. firmą podatnika, została zawarta 21 lipca 2017 r. Opis przedmiotu najmu w obu wskazanych umowach jest identyczny, różnice występują w kwotach.
W ten sposób sztucznie zwiększono cenę nabycia usługi wynajmu maszyn poprzez wprowadzenie kolejnego ogniwa, w sytuacji, gdy takie same usługi najmu w zwykłym obrocie gospodarczym można nabyć za cenę znacznie niższą, bowiem bez ogniwa pośredniczącego. Urządzenia o stosunkowo niewielkiej wartości początkowej zostały wynajęte za kwoty znacznie przewyższające tę wartość, bowiem wzrosły one na kolejnym etapie wynajmu.
Z kolei między H. S.A. w Ł. a podatnikiem, prowadzącym działalność w B., 4 września 2017 r. została zwarta umowa, której przedmiotem był zakup przez podatnika od H. materiałów produkcyjnych i materiałów eksploatacyjnych, niezbędnych w badaniach przemysłowych, w tym energii elektrycznej oraz gazu do pary technologicznej. H. nie miała koncesji na dostarczanie energii, więc tylko refakturowała dostawy. Przedmiot umowy miał być dostarczony w terminach określonych przez odbiorcę w okresie od podpisania umowy do 31 grudnia .2019 r. z możliwością wydłużenia dostaw do 31 grudnia 2020 r.
W 2017 r. w ramach realizacji wskazanej umowy H. wystawiła dla podatnika trzy faktury dotyczące dostaw materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych: z 19 października 2017 r., z 24 listopada 2017 r. oraz z 19 grudnia 2017 r., każda na kwotę netto 16.000 zł, VAT 3.680 zł. Z wyjaśnień złożonych przez H. i przekazanych dokumentów wynika, że w celu realizacji umowy z podatnikiem dokonała nabyć wyłącznie od firmy O. , czyli firmy syna podatnika.
Według ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, w świetle okoliczności towarzyszącym opisanym wyżej transakcjom, udział H. sprowadzał się jedynie do uczestniczenia w łańcuchu dostaw stworzonym, aby nie wystąpiły bezpośrednie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, czyli firmami podatnika i jego syna, które naruszałyby zasadę konkurencyjności określoną w Wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowało ości wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020.
Organ wskazał, że w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym, i przedmiotowym. Organ nie kwestionował dostarczenia podatnikowi towaru będącego przedmiotem umowy. Stwierdził natomiast, że H. była tylko wystawcą faktury, a nie rzeczywistym dostawcą. Przeanalizowane okoliczności świadczą o sztucznym wydłużeniu łańcucha transakcji bez ekonomicznego uzasadnienia, skutkującym znacznym podwyższeniem dla podatnika cen nabycia, które finansowane były z przyznanej podatnikowi dotacji.
Umowę z w dnia 20 kwietnia 2017 r. z L. sp. z o.o. podatnik zawarł w ramach realizacji projektu "Poprawa efektywności energetycznej budynków PP-H "K. " w Z. i B.". Dotyczyła ona robót budowlanych. W toku postępowania podatkowego ustalono, że L. zatrudniała M. K., czyli syna podatnika, jako managera projektu, a prezes zarządu tej spółki L. pełnił funkcję dyrektora w realizowanym przez podatnika innym projekcie. M. K. jako manager projektu w rzeczywistości zarządzał wskazaną spółką, a zatem sprawował nadzór nad przebiegiem zakwestionowanych transakcji wykazywanych między podatnikiem a spółką L. . Podatnik brał wiec udział w procederze, w którym dokumentowano transakcje z udziałem podmiotów trzecich, których wprowadzenie do łańcucha dostaw miało na celu wyeliminowanie bezpośrednich transakcji z podmiotem powiązanym osobowo z podatnikiem, tj. z firmą jego syna. Istnienie takich bezpośrednich relacji uniemożliwiałoby uzyskanie dotacji. Ustalony stan faktyczny wskazuje na wykorzystanie sztucznego łańcucha transakcji, gdzie poprzez podmioty powiązane, występujące jako ogniwa pośrednie w łańcuchu dostaw, podnoszona była końcowa cena usługi, która miała zostać sfinansowana z dotacji. Udzielone przez spółkę L. M. K., czyli synowi podatnika, pełnomocnictwo a następnie zawarta z nim przez tę spółkę umowa zlecenia na wykonywanie funkcji managera projektu, świadczą o tym, że udział spółki w transakcjach z podatnikiem był pozorny. Przebieg kwestionowanych transakcji był w rzeczywistości organizowany i kontrolowany przez podatnika i jego. Faktury wystawione przez L. na rzecz podatnika nie dokumentują więc rzeczywistych transakcji. Zostały one wystawione w ramach sztucznie stworzonego łańcucha dostaw, co powoduje, że podatnik prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur.
W postępowaniu podatkowym zakwestionowane także zostały wydatki udokumentowane 50. Innymi fakturami wystawionymi przez różne podmioty ponieważ nie dotyczyły zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika.
Odnosząc się do kwestii niezaistnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzję wydaną w pierwszej instancji z dnia 5 października 2022 r. organ odwoławczy pierwotnie utrzymał w mocy decyzją 23 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 227/23, który stał się prawomocny, uchylił tę decyzję. Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd wyraził przekonanie, że nie można podzielić poglądu organu odwoławczego by nie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19.
Jak stwierdził Sąd, organ ustalił, że w dniu 22 grudnia 2022 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o czyn polegający na posłużeniu się przez podatnika, w okresie od maja 2017 r. do czerwca 2019 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT, w ramach sztucznie utworzonego łańcucha dostaw. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2017 r., zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 23 grudnia 2022 r. Sąd zwrócił uwagę, odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. czy celem wszczęcia postępowania celem nie było wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wątpliwości zaś może budzić data wszczęcia postępowania, 9 dni przed upływem biegu terminu przedawnienia. Sąd wyraził ocenę, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w jakimkolwiek zakresie nie wyjaśnił, czy na tle okoliczności sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odwołując się do treści art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, Sąd wskazał zaś, że termin przedawnienia biegnie wprawdzie na nowo od zastosowania środka egzekucyjnego a nie od powiadomienia o jego zastosowaniu, ale tylko wówczas, gdy przed okresem przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Regulacja zawarta w art. 70 § 4 o.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, to jest również po okresie przedawnienia.
Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 227/23 wskazał, że jeżeli okaże się, że bieg terminu przedawnienia nie wykracza poza dzień 31 grudnia 2022 r., to nie może być mowy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, skoro podatnik został o tym powiadomiony dopiero 9 stycznia 2023 r. W konkluzji Sąd poła, że niekompletność ustaleń oraz uzasadnienia decyzji w kwestii przedawnienia zobowiązań oznacza naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Sąd zalecił, aby organ, rozpatrując ponownie sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnił, czy i w jakim zakresie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy, co będzie zależało przede wszystkim od ustalenia, czy z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też takiego skutku nie było ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Prawidłowe ustalenie w jakim zakresie zobowiązania nie są przedawnione, organ powinien uwzględnić orzekając o zobowiązaniach podatnika.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", dostrzegając konieczność wyjaśnienia najpierw kwestii możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy dotyczącej rozliczenia podatku Podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2017 r., w związku z określonym w art. 70 § 1 o.p. terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2017 r. przedawniłby się 31 grudnia 2022 r. a za grudzień 2017 r. - 31 grudnia 2023 r.
Następnie organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał zawiadomienie z 28 czerwca 2022 r. o ujawnieniu czynu zabronionego sporządzone w związku z prowadzoną kontrolą podatkową za maj- grudzień 2017 r., która została wszczęta 17 marca 2021 r. W jej toku ustalono, że kontrolowany w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 nie wykazał dostawy towarów, odliczył podatek naliczony z faktur, które zostały wystawione w ramach sztucznie utworzonego łańcucha dostaw oraz z faktur, które dokumentują wydatki nie związane ze sprzedażą opodatkowaną, pomyłkowo odliczył podatek z dwóch faktur zakupu według nieprawidłowej stawki. Protokół kontroli podatkowej został doręczony 10 czerwca 2022 r. Postępowanie podatkowe wszczęto na podstawie postanowienia z 6 lipca 2022 r., doręczonego podatnikowi 22 lipca 2022 r. Decyzją z 5 października 2022 r. organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia za okresy od maja do grudnia 2017 r., przy czym w piśmie przewodnim Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 sierpnia 2022 r., skierowanym do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, organ wskazał, że kontrola podatkowa w stosunku do podatnika została wszczęta na podstawie wniosku Prokuratury Okręgowej w Lublinie Wydział II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 15 stycznia 2021 r., która nadzoruje śledztwo w sprawie doprowadzenia Lubelskiej Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości.
Organ odwoławczy podał następnie, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 22 grudnia 2022 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na posłużeniu się w okresie od maja 2017 r. do czerwca 2019 r., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, przez podatnika nierzetelnymi fakturami VAT na kwotę netto 2.361.428,70 zł, VAT 543.128,62 zł, wystawionymi przez podmioty: P. , H. S.A. oraz L. sp. z o.o., w ramach sztucznie utworzonego łańcucha dostaw, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., fakturami odnośnie których brak związku ze sprzedażą opodatkowaną w ten sposób, że bezpodstawnie zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za okres od maja 2017 r. do czerwca 2019 r. i rozliczone w deklaracjach VAT -7 za okres od maja 2017 r. do czerwca 2019 r. oraz na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez błędne ujęcie jego kwot w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 oraz z powodu braku dokumentów źródłowych, wskutek czego wprowadzono Naczelnika Urzędu Skarbowego w błąd, doprowadzając do nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 670.209 zł oraz polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2017 r. do czerwca 2019 r. złożonych w okresie od 22 czerwca 2017 r. do 23 lipca 2019 r., czym uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 345.639 zł co stanowi kwotę małej wartości, tj. o czyny określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1k kks w zw. z art. 6 § 2 kks.
Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pismem z 23 grudnia 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika 23 grudnia 2022 r., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r.
W toku postępowania odwoławczego organ wystąpił do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego o udzielenie informacji dotyczących postępowania karnoskarbowego. W piśmie stanowiącym odpowiedź szczegółowo został opisany przebieg postępowania karnoskarbowego oraz wyszczególnione zostały czynności podjęte w tym postępowaniu. Kolejnym pismem przesłane zostały dokumenty potwierdzające podjęte czynności: protokoły przesłuchań i oględzin, odpowiedzi innych organów i instytucji. Jednakże, z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa prokurator nadzorujący wyraził zgodę jedynie na wykorzystanie przesłanych informacji oraz dokumentów w postępowaniu odwoławczym, z zastrzeżeniem wyłączenia ich jawności dla strony postępowania podatkowego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z 11 września 2024 r. oraz z 15 października 2024 r. wyłączył w całości dowody w postaci pism Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 23 sierpnia 2024 r. oraz 4 października 2024 r. wraz z załączonymi dokumentami.
Odnosząc się do przesłanej odpowiedzi organu karnoskarbowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Prokuratura Rejonowa w Biłgoraju objęła dochodzenie, prowadzone przez organ skarbowy, nadzorem na zasadzie art. 151c § 2 kks co oznacza, że akt oskarżenia w postępowaniu karnoskarbowym będzie mógł wnieść wyłącznie prokurator, co jest zgodne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego (por. postanowienie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. [...]). Następnie, 17 marca 2023 r. Prokuratura Rejonowa w Biłgoraju wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa, które swoim zakresem objęło dochodzenie wszczęte przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego oraz powierzyła prowadzenie śledztwa w całości wskazanemu organowi.
Organ odwoławczy wskazując na powyższe akcentował, odwołując również do treści uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego jedynie na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził przekonanie, że mając na uwadze chronologię zdarzeń oraz podjęte czynności procesowe w ramach postępowania karnoskarbowego brak jest podstaw, aby działaniom Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego przypisywać charakter instrumentalny, tj. mający wyłącznie na celu umożliwienie prowadzenia postępowania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zawieszone w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ prowadzący dochodzenie, a na dalszym etapie śledztwo, podjął szereg czynności dochodzeniowo-śledczych, zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych oraz sprawcy/sprawców czynów zabronionych. Od chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego dokonano takich czynności jak: oględziny, przesłuchania świadków, pozyskano informacje od innych instytucji i organów. Czynności te podejmowane były w śledztwie na bieżąco i systematycznie pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej w Biłgoraju.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ karnoskarbowy dokonał kilkunastu czynności w toku prowadzonego postępowania, ale z uwagi na konieczność zachowania tajemnicy postępowania przygotowawczego nie jest możliwe wskazanie konkretnie czynności oraz dowodów. Zdaniem organu odwoławczego o nadużyciu prawa przez organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 o.p., można mówić, gdy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, niezależnie od daty tego wszczęcia, jest motywowane nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Dokonując oceny prawnopodatkowych skutków wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy zatem wziąć pod uwagę całokształt czynności podjętych przez organ karnoskarbowy, a o uznaniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego za instrumentalne nie może przesądzić jedynie data jego wszczęcia.
W ocenie organu odwoławczego postępowanie karnoskarbowe prowadzone przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, pod nadzorem Prokuratury realizuje cele tego rodzaju postępowania. Zwłaszcza należy zdaniem organu zaznaczyć, że po wszczęciu dochodzenia/śledztwa organ je prowadzący był aktywny. Jego działaniom nie można przypisać braku woli realizacji celów postępowania karnoskarbowego i sztucznego wykorzystania instrumentu z tego postępowania do przedłużania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa już 28 czerwca 2022 r. Do Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego wpłynęło ono 8 sierpnia 2022 r. Po czym Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 25 października 2022 r. przesłał do Prokuratury Rejonowej w Biłgoraju informację o podejrzeniu popełnienia przestępstwa celem rozważenia wszczęcia śledztwa. W odpowiedzi przesłanej 21 grudnia 2022 r., wskazano że prokurator Prokuratury Rejonowej w Biłgoraju nie widzi przesłanek do wszczęcia śledztwa z kodeksu karnego, a do prowadzenia sprawy z kodeksu karnego skarbowego właściwy jest Lubelski Urząd Celno-Skarbowy. W takiej sytuacji 22 grudnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie można więc uznać, że podejmowane przez organ czynności ukierunkowane były na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego nie może o tym automatycznie przesądzić sam moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nawet jeśli był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że zainicjowanie czynności zmierzających do wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało miejsce 28 czerwca 2022 r. w dacie sporządzenia zawiadomienia o podejrzeniu przestępstwa, a więc na 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na realną aktywność organu karnoskarbowego i brak negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 k.p.k. trudno przyjąć, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny.
Skoro zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym postępowanie karnoskarbowe jest w toku, a bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do grudnia 2017 r. został skutecznie zawieszony z dniem 22 grudnia 2022 r., to organ ma możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy podał też, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 7 grudnia 2022 r., doręczonym 19 grudnia 2022 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 5 października 2022 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za okresy od czerwca do listopada 2017 r. Na podstawie tytułów wykonawczych zastosowano wobec podatnika środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w Biłgoraju. Odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o wskazanym zajęciu, zostały doręczone podatnikowi 9 stycznia 2023 r. Przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia nie została skutecznie spełniona, ponieważ zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło po upływie ustawowego terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy podał też, że nie zaistniała w sprawie przesłanka art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., gdyż skarga do WSA w Lublinie została złożona 15 marca 2023 r., doręczenie organowi prawomocnego wyroku nastąpiło 28 czerwca 2024 r., jednakże przesłanka ta nie wywołała skutku zawieszenia, ponieważ zaistniała gdy bieg terminu był już zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które nie zostało zakończone.
W odniesieniu do merytorycznych ustaleń organ odwoławczy odwołał się szczegółowo do ustaleń w zakresie transakcji z firmami P. , H, S.A., L. sp. z o.o., które w ocenie organu obu instancji nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom, podzielając w pełni stan faktyczny oraz ocenę zdarzeń gospodarczych przedstawioną wyżej przez organ I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania z uwagi na upływ przedawnienia, zarzucając, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych:
- art. 70 § 1 o.p. w wyniku jego pominięcia i nie zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie w chwili wydawania i doręczenia skarżącemu decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji zmieniającej i określającej zobowiązanie w podatku VAT za rok 2017, czyli wydania rozstrzygnięcia już po upływie terminu przedawnienia określonego w powołanym przepisie, co oznacza, że decyzja ta nie wywołała wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p.;
- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 o.p., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 grudnia 2022 r., zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. na tydzień przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w dniu 22 grudnia 2022 roku przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego. Postępowanie organu pierwszej instancji było ewidentnie wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniem regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem podstawowych zasad prawa podatkowego, w tym kluczowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie posiadało faktycznego i uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2017 r. i rozliczanego przez skarżącego w roku 2017 na podstawie złożonych organowi podatkowemu dokumentów źródłowych, tj. deklaracji VAT, ewidencji, faktur i innych finansowych dokumentów rachunkowości podatkowej prowadzonej przez podatnika;
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 o.p., gdyż Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego j jako finansowy organ dochodzeniowo-śledczy, nie doręczył do dnia 31 grudnia 2022 r. zarówno pełnomocnikowi skarżącego, a zwłaszcza samemu podatnikowi, postanowienia z dnia 22 grudnia 2022 r. o wszczęciu postępowania karno-skarbowego a zatem było to działanie tylko pozorne, mające w gruncie rzeczy jedynie wpłynąć na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącego po wyroku WSA w Lublinie organ podatkowy drugiej instancji ponownie niezasadnie powołał się w skarżonej decyzji na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie organ podatkowy drugiej instancji podjął próbę pisemnego dowiedzenia się o biegu sprawy dochodzeniowo-śledczej prowadzonej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego dopiero 1 sierpnia 2024 r. oraz 11 września 2024 r. Należy zdaniem skarżącego nadmienić, że w okresie od daty doręczenia pełnomocnikowi skarżącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wydania w dniu 22 grudnia 2022 r. postanowienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, do dnia wydania skarżonej decyzji, tj. 4 listopada 2024 r., nie dokonano żadnej czynności procesowej ze skarżącym i w żadnym prawnie skutecznym zakresie w postępowaniu dochodzeniowo-śledczym nie przypisano skarżącemu znamion czynu zabronionego odnośnie do dokonanego przez niego z mocy prawa rozliczenia podatku od towarów i usług w roku 2017, co potwierdza odpowiedź Prokuratury Rejonowej w Biłgoraju z dnia 21 grudnia .2022 r., w której wskazano, że prokurator Prokuratury Rejonowej w Biłgoraju nie widzi przesłanek do wszczęcia śledztwa z kodeksu karnego, a do badania ewentualnych przesłanek z kodeksu karno-skarbowego właściwym jest Lubelski Urząd Celno-Skarbowy;
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. w wyniku nadużycia prawa przez organy podatkowe w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1o.p., gdyż wszczęcie postępowania w sprawie karno-skarbowej już w dacie jego wszczęcia motywowane było nie względami prawa karno-skarbowego, bowiem nie wystąpił żaden delikt karno-skarbowy w tym zakresie, lecz zamiarem doprowadzenia do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu. Następnie organy skarbowe sztucznie utrzymywały rzekomo toczące się postępowanie przygotowawcze (dochodzeniowo-śledcze) prowadzone przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, co było zabiegiem podyktowanym wyłącznie utrzymaniem tezy, że działania organów skarbowych nie miały instrumentalnego charakteru. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej do kwestii przedawnienia powrócił dopiero w roku 2024 pismem skierowanym do podatkowego organu dochodzeniowo-śledczego, tj. Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego o udzielenie informacji dotyczącej postępowania karno-skarbowego. Jednakże, co jest niezmiernie istotne w tej kwestii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z dnia 11 września 2024 r. i 15 października 2024 r. wyłączył z akt sprawy dowody zawierające odpowiedzi Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego powołując się na wyłączenie ich jawności dla stron postępowania skarbowego z uwagi na ważny interes publiczny i brak zgody prokuratora nadzorującego na wykorzystanie przesłanych informacji z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa;
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p., ponieważ organ odwoławczy w skarżonej decyzji, łamiąc elementarną zasadę przedawnienia jako gwarancji procesowej i konstytucyjnej wydał decyzję powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie badając albo wręcz przemilczając w treści decyzji ostatecznej, czy organ dochodzeniowo-śledczy zmierzał do zakończenia procedury karno-skarbowej niezależnie od czynności organów podatkowych, czy doszło do sformułowania aktu oskarżenia w stosunku do podatnika bądź z jakich przyczyn akt oskarżenia nie został sporządzony i nie sformułowano żadnych zarzutów wobec podatnika. W istocie organ odwoławczy wbrew treści uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2023 r., I SA/Lu 227/23, nie wykazał, że stan faktyczny uzasadniał wydanie postanowienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem wszystkie okoliczności wskazują na to, że było to tylko postępowanie pozorne, nakierowane na wywołanie określonych skutków procesowych;
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p., ponieważ organ odwoławczy w treści skarżonej decyzji dopuścił się swoistej manipulacji przypisując skarżącemu zarzut, że wobec niego toczy się postępowanie karno- procesowe w Prokuraturze Okręgowej w Lublinie w związku z prowadzonym tam śledztwem dotyczącym wyłudzeń w majątku Lubelskiej Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie. Jest to teza absurdalna przy jednoczesnym wyłączeniu postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak wcześniej wspomniano, dowodów z akt sprawy dotyczących informacji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z uwagi na ich utajnienie na polecenie prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie. Skarżący nie ma w tej sprawie żadnego zarzutu, nie ma statusu podejrzanego ani świadka. Natomiast kontakt z prokuraturą w tej sprawie wynikał jedynie z udostępnienia w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego dokumentów przedsiębiorstwa na wezwanie policji z uwagi na to, że rzeczywista osoba podejrzana w tej sprawie wykonała w ramach umowy zlecenia na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego badania poziomu wskaźników parametrów energetycznych. Usługa ta została rozliczona w całości z wykonawcą i nie obejmowała w żadnym przypadku programu pomocowego, tj. projektów realizowanych przez Lubelską Agencję Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie w zakresie poprawy efektywności energetycznej budynków przedsiębiorstwa skarżącego w Zamościu i w Biłgoraju.
Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
- art. 122 o.p., gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej całkowicie pominął podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji kwestię zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 sierpnia 2022 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu w postaci zeznań świadków zgłoszonych w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, t.:
a) właściciela firmy P. na okoliczność złożenia wyjaśnień odnośnie do wynajmu maszyn: C. , J. , automatu prasowalniczego, systemu zarządzania międzyoperacyjnego, urządzenia do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych (drukarki 3D i urządzenia WaterJet), sprzętu komputerowego oraz systemu lokalizacji i drukarek do etykiet i tagów RFID,
b) właściciela firmy O. na okoliczność pozyskanych przez skarżącego maszyn i urządzeń od innych podmiotów niż z przedsiębiorstwa O. .
Podatnik zwracał uwagę, że przedmiotowe postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów organ odwoławczy w zasadzie pominął w decyzji ostatecznej z dnia 23 lutego 2023 r., jedynie zdawkowo uznając, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał inne dowody, to nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Taka konstatacja organu odwoławczego jest niewątpliwie naruszeniem art. 122 o.p., bowiem w istocie pozbawia podatnika możliwości dowodzenia swoich racji w postępowaniu dowodowym, jest ewidentnym naruszeniem gwarancji procesowych dla podatnika w postępowaniu podatkowym, łamie zasadę obiektywizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również stanowi naruszenie art. 180, 187, 188, 190 § 2 o.p.. W istocie uniemożliwia to, zgodnie z zasadami procesu w postępowaniu podatkowym, ustalenie stanu faktycznego, który jest warunkiem koniecznym do rozstrzygnięcia decyzyjnego na podstawie materialnych przepisów prawa podatkowego.
W ocenie podatnika organ odwoławczy nie zweryfikował w treści decyzji ostatecznej błędnych twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażonych w uzasadnieniu do postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, że stosowne kwestie gospodarcze istniejące w relacjach konkretnych podmiotów gospodarczych ze skarżącym podatnikiem organ pozyskał wcześniej na mocy tzw. wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym. Absolutnie nie można porównywać dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym - sformalizowanego i zabezpieczonego oświadczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań - z pisemnymi wyjaśnieniami składanymi przez wskazanych potencjalnych świadków w toku postępowania kontrolnego.
Dodatkowo podatnik w sytuacji nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, bezpodstawnie pozbawiony został możliwości konfrontowania zeznań i dokumentów, jak również formułowania pytań do przesłuchiwanych świadków. W rzeczy samej podatnik został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozbawiony możliwości skutecznej obrony przed zarzutami organu podatkowego w kwestii rozliczeń w podatku od towarów i usług za rok 2017;
- art. 122 w związku z art. 193 § 2 o.p., w wyniku nie dążenia przez organ pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu podatkowym do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki związanych z kwalifikowaniem rozliczeń podatku naliczonego VAT w działalności gospodarczej podatnika w 2017 r., szczególnie wynikających z projektów realizowanych przez N. oraz L. w L. w zakresie poprawy efektywności energetycznej budynków PPH "K. " w Z. i B.;
- art. 180 o.p., w wyniku pominięcia w decyzji ostatecznej w analizach treści zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych podatnika transakcji gospodarczych z firmą P. , H. S.A., L. Sp. z o.o., wyjaśnień skarżącego składanych w toku postępowania kontrolnego, szczególnie zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 czerwca 2022 r. oraz w stanowisku strony do wszczętego postępowania podatkowego z dnia 25 lipca 2022 r., jak również w uzupełnieniu stanowiska strony z dnia 2 września 2022 r. podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;
- art. 180 w związku z art. 187, 188, 190 § 2 o.p., w wyniku odmowy przez organ pierwszej i drugiej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków i tym samym naruszenia zasad postępowania dowodowego;
- art. 191 o.p., w wyniku niewłaściwej i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w postępowaniu kontrolnym i w protokole kontroli podatkowej, jak również powtórzonych w treści decyzji ostatecznej, pomimo że podatnik złożył merytoryczne i analityczne wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego w formie stanowiska strony do wszczętego postępowania podatkowego z dnia 25 lipca 2022 r. oraz z dnia 2 września 2022 r.
Po trzecie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, w wyniku błędnej interpretacji oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe obu instancji do w gruncie rzeczy nieustalonego stanu faktycznego — poprzez błędne uznanie fakturowanych zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego za czynności, które, zdaniem obu organów podatkowych, nie zostały dokonane w obrocie w związku ze źródłami przychodów oraz kosztami nabycia towarów i usług;
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, w wyniku pozbawienia podatnika w decyzji ostatecznej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniach podatkowych za: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., w związku z wykazanym w ewidencjach podatkowych i dokumentach źródłowych (faktury, umowy, protokoły) rzeczywistym nabyciem towarów i usług od kontrahentów, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W uzasadnieniu skargi skarżący uszczegółowił zarzuty zawarte w skardze, w szczególności akcentując, że zobowiązanie uległo przedawnieniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę należało oddalić bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 12467) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, również niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Badając rozpoznawaną sprawę w ramach swej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 227/23, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lutego 2023 r. wydaną w tym samym przedmiocie, zalecając wyjaśnienie okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2017 r.
Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Według art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie ewentualne przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt II OSK 320/23).
Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt II OSK 729/10 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt II SA/Kr 1491/23).
Przepis art. 153 p.p.s.a., poza sytuacją, gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, zaistnieje nowa sprawa, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt II OSK 2780/19). Możliwość odstąpienia od zawartej w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny prawnej mogłaby nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmieniłby się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.
Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w tymże prawomocnym wyroku, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu poglądem (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I OSK 886/07).
Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie podlegała prawidłowość uwzględnienia przez organ administracji w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 227/23.
Wskazać w związku z tym należy, że przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r., była konieczność dokonania przez organ oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wykonał sformułowane we wskazanym wyroku zalecenia. Ocenił on, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, bowiem okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karno-skarbowego uniemożliwiają przypisanie mu cechy instrumentalności i posłużenia się tą instytucją wyłącznie w celu przedłużenia biegu terminu przedawnienia.
Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c o.p.. Zauważono bowiem, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom, działającym w charakterze organów podatkowych, czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony, wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś, widoczny był zbliżający się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający dalsze prowadzenie postępowania podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem doręczonym 23 grudnia 2022 r. poinformowano pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r., co znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest kwestionowane, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Słusznie przy tym organ, w świetle brzmienia zarzutów odwołania i skargi, wskazuje na brak obowiązku po stronie organu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, jako warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zasadnie organ, wywodząc o nieinstrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zwrócił uwagę na całokształt czynności podjętych przez organ karno-skarbowy, akcentując w szczególności okoliczność, że dopiero 8 sierpnia 2022 r. do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego, dotyczącego zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do grudnia 2017 r. Zawiadomienie było skutkiem kontroli podatkowej prowadzonej od 17 marca 2017 r., przy czym kontrola podatkowa prowadzona w stosunku do podatnika została wszczęta na podstawie wniosku Prokuratury Okręgowej w Lublinie Wydział II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 15 stycznia 2021 r., nadzorującej śledztwo w sprawie doprowadzenia Lubelskiej Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości.
Wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec skarżącego miało miejsce postanowieniem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 22 grudnia 2022 r., po czym pismem z 23 grudnia 2022 r. pełnomocnik podatnika został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego mieć należy na względzie także przebieg korespondencji prowadzonej przez organ podatkowy z Prokuraturą Rejonową w Biłgoraju, tj. długie okresy oczekiwania na odpowiedzi Prokuratury. Uzasadniając z kolei przebieg postępowania karnego skarbowego należy uwzględnić wyłączenia materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii na żądanie Prokuratora, co znalazło wyraz w postanowieniach organu odwoławczego z 11 września 2024 r. oraz 15 października 2024 r..
Zauważyć więc trzeba, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika spełnienie formalnych warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona została bowiem prawidłowo zawiadomiona, stosownie do regulacji zawartej w art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to doręczone zaś zostało przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań.
W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie można przyjąć, by w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu odwoławczego zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne w tej kwestii, z uwzględnieniem konieczności wyłączenia jawności materiałów objętych postępowaniem karnym skarbowym, wynikającym z żądania Prokuratora. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się zarówno do kwestii momentu początkowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności.
Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało sporządzone niedługo przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Trzeba mieć jednak na uwadze chronologię zdarzeń związanych z wszczęciem tego postępowania, dotyczących wymiany korespondencji między organem podatkowym i Prokuraturą Rejonową w Biłgoraju Po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ dochodzeniowy aktywnie zaś prowadził wszczęte postępowanie. Zauważyć przy tym należy, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada odpowiednie informacje i materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Dodać trzeba, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego blisko przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie przesądza o instrumentalności tego postępowania. Może wprawdzie na to wskazywać, ale okoliczność ta powinna być oceniania w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Istotne jest, czy materiał ten wskazuje na realizację celów postępowania karnego skarbowego. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego mówić można zwłaszcza wówczas, gdy organ postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie podejmuje aktywności istotnej z punktu widzenia realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Sąd po ocenie materiału dowodowego objętego wyłączeniem wyraża stanowisko, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego właściwy organ podejmował czynności wskazujące na realizację celów tego postępowania. Zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest więc uzasadniony.
Doszło więc przez upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Postępowania karne skarbowe, jak dotąd, nie zostało zakończone. Postępowanie podatkowe dotyczące tych zobowiązań mogło więc się toczyć i zakończyć zaskarżoną decyzją.
Sąd wskazuje ponadto, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 4400/21). Jak słusznie stwierdzono w uchwale w sprawie I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślić przy tym należy, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu i zasadności jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.
Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r. i nie można w sposób uzasadniony stawiać tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi też wątpliwości, że spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 o.p.
Przechodząc do oceny trafności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że decyzją tą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą skarżącemu w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2017 r. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. Powodem wydania decyzji były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, podczas której stwierdzone zostały nieprawidłowości, prowadzące do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Skarżący nie złożył zaś korekt deklaracji podatkowych uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej.
Zarzuty formułowane w skardze kwestionują zasadność stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktury wystawiane na rzecz skarżącego przez firmy: P. , H. i L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych w obrocie gospodarczym. W pierwszej kolejności skarżący formułuje zarzuty naruszenia zasady prawdy materialnej ujętej w art. 122, a także art. 180, 187, 188, 191 oraz 193 § 1 o.p., tj. w przepisach postępowania regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego. Zarzuty te są niezasadne. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym zgromadzony został obszerny materiał dowodowy obejmujący wyjaśnienia samego skarżącego, osób reprezentujących firmy występujące w zakwestionowanych fakturach jako kontrahenci skarżącego, w tym – co należy podkreślić - Z. Z., właściciela firmy P. oraz M. K., syna podatnika i właściciela firmy O. , a także obejmujący dokumenty takie jak umowy zawierane przez skarżącego, protokoły przekazania maszyn i urządzeń oraz faktury przez niego otrzymywane i wystawiane, a także faktury otrzymywane przez fakturowych kontrahentów skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie wymagał on uzupełniania, w szczególności przez przeprowadzanie dowodów z zeznań jako świadków właścicieli firm P. oraz O. . Zaznaczyć należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na odtworzenie faktów dotyczących relacji zachodzących między wskazanymi firmami i firmami będącymi zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur bezpośrednimi kontrahentami skarżącego.
Wskazane wyżej zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody zostały ocenione w ich całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ujętą w art. 191 o.p. Pozwoliły one na odtworzenie faktów istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zauważyć zaś należy, że zgodnie z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są już wystarczająco innym dowodem.
Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący brał udział w programach finansowanych przez NCBR oraz przez LAWP. W ramach tych programów skarżący korzystał z dofinansowania w formie dotacji. Ponadto skarżący w okresie objętym postępowanie skorzystał z dofinansowania w formie pożyczki udzielonej przez B. .
W ramach programu realizowanego przez NCBR pod nazwą: "Opracowanie optymalnej, zautomatyzowanej technologii umożliwiającej realizację zleceń wykonania małych partii lub pojedynczych egzemplarzy odzieży dedykowanej pod indywidualne zamówienia użytkownika końcowego", skarżący zawarł dwie umowy z firmą P. z W.: z dnia 21 lipca 2017 r. oraz z dnia 18 czerwca 2018 r., a także umowę z firmą H. z Łodzi z dnia 4 września 2017 r. Umowy zawarte z firmą P. należącą do Z. Z., dotyczyły wynajmu maszyn i urządzeń: urządzenia cyfrowego do znakowania półfabrykatów, automatu w polu szycia, automatu prasowalniczego, systemu zarządzania międzyoperacyjnego, urządzenia do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych oraz sprzętu komputerowego. Wskazana firma wystawiła w 2017 r. dla skarżącego faktury łącznie na łączną kwotę netto 530.070,35 zł, VAT 121.916,20 zł. Z. Z., właściciel firmy P. pismem z dnia 3 listopada 2021 r. wyjaśnił, że w celu realizacji umów ze skarżącym dokonał nabycia maszyn i urządzeń wyłącznie od firmy O. należącej do M. K., tj. syna skarżącego. Z kolei umowa skarżącego z H. miała za przedmiot dostawę materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych do badań przemysłowych. Obejmowała ona także dostawę energii elektrycznej i gazu do pary technologicznej. W 2017 r. H. z Łodzi wystawiła dla podatnika 3 faktury: każda na kwotę netto 16.000 zł; VAT 3.680 zł. Z wyjaśnień H. zawartych w piśmie z 17 listopada 2021 r. wynika, że w celu realizacji umowy ze skarżącym H. dokonywała nabyć wyłącznie od firmy U. , tj. firmy należącej do syna skarżącego.
Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym we wskazanym zakresie i przedstawione w zaskarżonej decyzji są szczegółowe i znajdują uzasadnienie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Jak wynika z tych ustaleń, zgodnie z umową zawartą przez skarżącego z firmą P. w dniu 21 lipca 2017 r., objęte nią maszyny i urządzenia miały zostać dostarczone skarżącemu w terminie do 9 listopada 2017 r., okres wynajmu ustalono zaś do 31 grudnia 2019 r. z możliwością wydłużenia do 31 grudnia 2020 r. Umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron w dniu 18 czerwca 2018 r. W tym dniu została zawarta kolejna umowa o identycznym przedmiocie, z zastrzeżeniem, że maszyny i urządzenia dostarczone zostaną do 20 czerwca 2018 r. Okres wynajmu ustalono do 31 grudnia 2018 r. z możliwością wydłużenia lub skrócenia o 6 miesięcy w przypadku, gdy wyniki badań wskażą taką konieczność. Za realizację pierwszej umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości brutto 2.213.826,80 zł, w tym VAT 413.967,61 zł. Za realizację drugiej, w wysokości brutto 1.173.420 zł, w tym VAT 219.420 zł.
Z wyjaśnień właściciela firmy P. wynika, że w celu realizacji wskazanych umów, nabył maszyny i urządzenia wyłącznie od firmy O. , tj. firmy należącej do syna skarżącego. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że umowa pomiędzy skarżącym a P. została zawarta 21 lipca 2017 r., zaś umowa pomiędzy firmą O. a P. w dniu 24 lipca 2017 r. Przedmiot tych umów był identyczny, podobnie jak niemal identyczne były pozostałe warunki oraz szata graficzna. Firma O. zobowiązała się dostarczyć przedmiot umowy w terminie do 9 listopada 2017 r., jednakże ostatni okazany kontrolującym protokół odbioru datowany jest na 13 grudnia 2017 r.
W odniesieniu do poszczególnych maszyn i urządzeń objętych wskazanymi umowami organy ustaliły, że urządzenie cyfrowe do znakowania półfabrykatów - C. wraz z systemem komputerowym przygotowania produkcji CAP zostało przekazane skarżącemu przez firmę P. w dniu 19 lipca 2018 r., tj. po dacie określonej w umowie. Firma P. urządzenie to wynajęła na podstawie umowy z 24 lipca 2017 r. od firmy O. należącej do syna skarżącego. Z kolei firma O. kupiła je za kwotę 60.000 zł od samego skarżącego w dniu 30 kwietnia 2018 r., tj. później niż zostało wynajęte przez firmę O. dla firmy P. . Skarżący twierdzi, że P. nabyła od O. inne urządzenie o podobnej funkcjonalności i przekazała je skarżącemu. Natomiast wskazane urządzenie P. nabyła z innego źródła, co mają dokumentować przedstawione przez skarżącego zdjęcia trzech przelewów. Jednakże brak określenia odbiorcy na pierwszym przelewie, brak nadawcy na kolejnych dwóch przelewach oraz wysokość kwoty, tj. 500 zł za najem urządzenia świadczą, że przedstawione przelewy nie mogą być uznane w charakterze dowodów jako dotyczące tego urządzenia. Ponadto umowy zawarte przez skarżącego z firmą P. przewidywały wynajem jednego urządzenia do znakowania półfabrykatów, a nie dwóch.
W odniesieniu do automatu w polu szycia, na który składają się: maszyna J. , stębnówka JUKI [...] (4 sztuki) oraz maszyna JUKI [...], organy ustaliły, że urządzenie to firma P. wynajęła od firmy syna skarżącego w dniu 25 lipca 2017 r., natomiast syn skarżącego nabył je na podstawie faktury z 28 lipca 2017 r. Skarżący przedstawił listy przewozowe oraz fakturę wystawioną przez firmę I. P. U. na dowód, że firma syna podatnika nabyła wskazane urządzenie od firmy I. .
W odniesieniu do automatu prasowalniczego B. [...] [...] organy ustaliły, że został on wynajęty firmie P. przez firmę syna skarżącego. Z kolei synowi skarżącego, jak on sam wyjaśnił, maszyna ta została bezpłatnie użyczona przez firmę skarżącego na podstawie umowy z 11 września 2017 r. w zamian za wykonanie jej napraw niezbędnych do prawidłowej pracy. Maszyna ta była przekazana między firmami: O. , P. i firmą skarżącego w październiku 2017 r. Skarżący twierdził, że wynajął od P. inny automat prasowalniczy niż automat bezpłatnie użyczony przez niego firmie swojego syna, więc automat wynajęty od P. musi pochodzić z innego źródła, choć jednocześnie przyznał, że wynajmował od tej firmy równolegle i automat prasowalniczy pochodzący od firmy swojego syna. Na dowód innego źródła pochodzenia pierwszego z automatów prasowalniczych skarżący przedstawił zdjęcie faktury z 27 września 2017 r. na kwotę netto 2.500 zł wystawionej przez PPHU E. . Jednakże syn skarżącego wskazał na zawartą z nim umowę użyczenia z 11 września 2017 r., jako dowód nabycia automatu prasowalniczego, wynajętego firmie P. . Z kolei Z. Z., właściciel tej firmy wskazał umowę z synem skarżącego, jako podstawę do dysponowania prawem do wynajmu tej maszyny. W takim stanie faktycznym, trafnie przyjęły organy, nie ma wątpliwości, że przedmiotem najmu był właśnie ten automat prasowalniczy. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że automatów prasowalniczych przekazywanych skarżącemu było więcej niż jeden. Ze względu zaś na kwotę wykazaną na fakturze wystawionej przez A. G. nie można przyjąć, że dotyczy ona wskazanego automatu prasowalniczego, który podatnik wynajął od firmy P. .
W odniesieniu do systemu zarządzania międzyoperacyjnego z wyjaśnień syna skarżącego wynika, że system ten stanowił bezpłatną wersję testową przekazaną mu przez rumuńską firmę D. . Od firmy syna skarżącego system ten wynajęła firma P. i następnie wynajęła go do firmy skarżącego. Skarżący przedstawił protokoły odbioru i zwrotu tego systemu, z których wynika, że został on przekazany przez firmę P. do jego firmy na podstawie umowy z 2017 r. w dniu 13 grudnia 2017 r. a zwrócony 18 czerwca 2018 r. oraz ponownie przekazany tego samego dnia na podstawie umowy z 2018 r. i zwrócony 1 lipca 2019 r.
W odniesieniu do urządzeń do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych organ stwierdził, że składają się one z dwu elementów: drukarki [...] plus oraz wycinarki wodnej [...] i pompy wysokiego ciśnienia D. [...] Drukarka została zakupiona 4 sierpnia 2017 r przez P. od O. , tj. firmy syna skarżącego, więc już po dacie zawarcia umowy najmu do firmy skarżącego. Z kolei wycinarkę wodną i pompę P. nabyła od O. na podstawie umowy najmu z lipca 2017 r., podczas gdy urządzenie było już w posiadaniu skarżącego na podstawie umowy najmu z października 2017 r. od innej firmy.
Odnosząc się do urządzenia do obróbki skrawaniem, tj. frezarki [...] organy stwierdziły, że firma P. wynajmująca je skarżącemu nabyła to urządzenie od O. na podstawie umowy najmu, zgodnie z protokołem odbioru, w dniu 13 października 2017 r. Z kolei skarżący jako datę uzyskania tego urządzenia datę wcześniejszą, tj. 10 listopada 2017 r. Ponadto z czynności przeprowadzonych przez pracowników NCBR wynika, że w protokole odbioru przez skarżącego wymienione jest inne urządzenie niż w umowie najmu między P. , co podatnik wyjaśnił wymianą na inne urządzenie o lepszych parametrach.
W odniesieniu do sprzętu komputerowego wynajętego przez podatnika od P. , tj. [...] [...]+[...] oraz M. [...], organ zauważył, że syn skarżącego, który miał wynająć [...] [...] do firmy P. , a ta z kolei do firmy skarżącego, nie przekazał dowodu zakupu tego komputera, którego wykazał przekazanie do P. protokołem z 10 sierpnia 2017 r. Taki komputer nie został ujęty w ewidencji środków trwałych O. , tj. firmy syna skarżącego. Syn skarżącego okazał dowód z 23 listopada 2017 r. na zakup komputera, jednakże o innych parametrach. Firma skarżącego nie dysponowała zatem sprzętem, który miała wynająć do formy P. , a ta z kolei do firmy skarżącego.
W wyniku przeprowadzenia kontroli w dniu 27 sierpnia 2020 r. tj. po okresie realizacji projektu, a także po okresie najmu sprzętu wykorzystywanego do projektu, w siedzibie skarżącego nadal znajdowała się większość sprzętu. Według wyjaśnień złożonych przez syna skarżącego maszyny i urządzenia zostały odebrane przez niego 30 czerwca 2020 r,, co potwierdzać ma protokół odbioru urządzeń. Skoro jednak w dniu kontroli, tj. 27 sierpnia 2020 r., większość sprzętu nadal znajdowała się w dyspozycji skarżącego, to protokół odbioru urządzeń, jak trafnie przyjęły organy, nie odpowiada rzeczywistości, a wyjaśnienia w tym zakresie są niewiarygodne. Ponadto udzielające skarżącemu dotacji NCBR powzięło wątpliwości co do sposobu przeprowadzenia postępowania na wynajem maszyn, bowiem sposób zabezpieczenia i terminy realizacji umów mogły wskazywać na niedozwolone praktyki. NCBR stwierdził także istotne braki w treści umowy najmu. Nie zostały w nich bowiem określone zasady rozliczenia (umowy te nie określają kwot jednostkowych, stanowiących podstawę rozliczenia), a także faktury wystawione przez wykonawcę nie odpowiadają rozliczeniom wykonania umów, zaś okres ich realizacji budził wątpliwości weryfikujących.
Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika również, że łączna wartość umów zawartych w 2017 r. i 2018 r. pomiędzy P. a firmą skarżącego wyniosła brutto 2.213.826,80 zł. Z kolei kwota z umowy zawartej w 2017 r. pomiędzy firmą syna skarżącego, tj. firmą O. a P. wyniosła 2.103.135,52 zł brutto, a w okresie objętym postępowaniem - 999.248,94 zł. Natomiast wartość zakupu bądź wynajmu maszyn i urządzeń przez firmę O. wyniosła 368.170,90 zł brutto. Część składników majątkowych objętych umową została przez firmę O. pozyskana bezpłatnie lub też – co należy podkreślić - kupiona bezpośrednio od firmy skarżącego. Mając to na względzie trafnie organy uznały, że poprzez transakcje między firmą skarżącego a firmą jego syna, a następnie firmą jego syna i firmą P. sztucznie zwiększona została cena nabycia usług wynajmu maszyn i urządzeń, skoro w zwykłym obrocie gospodarczym koszty te mogłyby wynieść 368.170,90 zł. Taka kwota kosztów pozyskania maszyn i urządzeń, wynajętych następnie firmie P. została bowiem wykazana przez firmę syna podatnika. W tym miejscu zauważyć należy, że skarżący zarzuca organom formułowanie twierdzenia o stosowaniu nierynkowych cen bez wskazania jakie ceny byłyby cenami rynkowymi i na podstawie jakich dowodów organy formułowany oceny we wskazanym zakresie. Jest to zarzut niezasadny, bowiem jako punkt odniesienia organy przyjmowały transakcje nabycia towarów i usług w określonym czasie i miejscu i w odniesieniu do konkretnych dóbr oraz usług przez firmę syna skarżącego, a zatem na konkretnym rynku, na którym funkcjonował także sam skarżący.
Powyższe ustalenia, szczegółowe i znajdujące podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Swoje twierdzenia skarżący uzasadnia tym, że "ma pewność, że firma P. nie posiadała takiego urządzenia od firmy O. , bo firma O. posiadała zupełnie inne urządzenie chociaż o podobnej funkcjonalności", a także tym, że on "doskonale wie, że podczas badań przemysłowych korzystał z innego urządzenia niż było w posiadaniu firmy O. , a wcześniej jego własnością" oraz że "Skarżący doskonale wie, że firma P. posiada automat prasowalniczy, który przekazała skarżącemu, z innego źródła niż od firmy O. , gdyż skarżący doskonale zna wszystkie automaty prasowalnicze będące w posiadaniu tej firmy, która jest firmą syna Skarżącego i na pewno automat prasowalniczy wykorzystywany podczas badań nie był jego własnością." Tak prowadzona argumentacja w ocenie Sądu nie może podważyć ustaleń dokonanych na podstawie wyjaśnień zarówno Z. Z., z których wynika, że maszyny i urządzenia wynajmowane skarżącemu przez firmę P. pochodziły wyłącznie od firmy O. , jak też wyjaśnień M. K., czyli syna skarżącego, dotyczące pochodzenia maszyn i urządzeń wynajętych następnie firmie P. . Wyjaśnienia złożone przez wskazane osoby co do pochodzenia maszyn i urządzeń wynajętych skarżącemu znajdują potwierdzenie w zgromadzonej dokumentacji: protokołach przekazania maszyn i urządzeń oraz fakturach. Nie było zatem, w ocenie Sądu, potrzebne uzupełnianie materiału dowodowego przez przesłuchanie Z. Z. i M. K. w charakterze świadków.
Niezasadne są więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania formułowane w skardze dotyczące braku zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego. W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Formułowane przez organy na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oceny są bowiem zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.
W ocenie Sądu trafne jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym udział firmy P. w transakcjach ujętych w kwestionowanych fakturach ograniczał się do uczestniczenia w łańcuchu działań podejmowanych nie w ramach działalności gospodarczej, a w łańcuchu sztucznie wykazywanych transakcji stworzonym w celu zwiększenia wartości usług wynajmu maszyn i urządzeń sfinansowanych dotacjami oraz wyeliminowania bezpośrednich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, tj. firmami skarżącego i jego syna, między którymi bezpośrednie transakcje naruszałyby zasadę konkurencyjności, określoną w wytycznych programu, którego beneficjentem był skarżący, w celu ich sfinansowania dotacją. W odniesieniu do części maszyn i urządzeń ten sztucznie zbudowany łańcuch transakcji umożliwiał skarżącemu sfinansowanie z dotacji najmu maszyn i urządzeń, którymi on sam dysponował już wcześniej, bowiem był ich właścicielem. W efekcie działania wskazanego, wykazywanego fakturowo łańcucha transakcji, z uwzględnieniem cen wykazywanych na poszczególnych etapach w rozliczeniach finansowanych otrzymywanymi przez skarżącego dotacjami, środki dotacyjne koncentrowały się w firmie syna skarżącego, a udział firmy P. pozwalał na formalne spełnienie warunku konkurencyjności.
Mając powyższe na względzie podzielić należy stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez P. na rzecz skarżącego nie są wiarygodne od strony materialnej. Dokumentowały bowiem czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jako czynności podejmowane w obrocie gospodarczym. Przeciwnie, stworzony łańcuch transakcji miał na celu uzyskanie i "skonsumowanie" dotacji. W związku z tym, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, na podstawie tych faktur nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług, jako podatku naliczonego. Prowadzi to do konstatacji, że skarżący ujmując wskazane faktury w swoich rozliczeniach podatkowych zawyżył zakupy za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. w takich samych kwotach netto 105.874,07 zł, VAT 24.351,04 zł oraz za grudzień 2017 r. w kwocie 211.748,14 zł, VAT 48.702, 08 zł.
Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zaś m.in. dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika, tj. zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Czynności podejmowane nie w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a w ramach sztucznie zbudowanego łańcucha transakcji pozwalającego "skonsumować" środki publiczne uzyskane w formie dotacji, nie dają uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a tej ustawy, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a za takie należy uznać wykazywane fakturowo usługi najmu do skarżącego maszyn i urządzeń przez P. wykazywane zakwestionowanymi fakturami, nie były to czynności objęte opodatkowaniem - w części dotyczącej tych czynności - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w świetle Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.) prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie wcześniej obowiązującej szóstej dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r., C-255/02; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 oraz powołane tam orzecznictwo).
Analogiczny mechanizm zastosowany został przy wykorzystaniu nabyć wykazywanych przez skarżącego od firmy H. z Ł. . One również finansowane były z dotacji otrzymanej przez skarżącego od NCBR w ramach wskazanego wyżej programu badawczego. Z wyjaśnień złożonych przez H. i przekazanych przez tą spółkę dokumentów wynika, że w celu realizacji umowy ze skarżącym z 4 września 2017 r., dokonała ona nabyć wyłącznie od firmy syna podatnika, tj. firmy O. . Zauważyć należy, że umowa pomiędzy O. a H. została zawarta 1 września 2017 r., zaś pomiędzy H. a firmą skarżącego w dniu 4 września 2017 r. Pod względem szaty graficznej oraz treści umowy te są prawie takie same. Syn skarżącego nabył towary służące wykonaniu zawartej umowy z H., a następnie wykonaniu umowy przez H. na rzecz skarżącego. Wartość towarów od momentu zakupu przez firmę O. ., tj. 101.855,73 zł brutto w odniesieniu do materiałów eksploatacyjnych bez energii i gazu wyłączonych aneksem z 2 października 2017 r., służących do zrealizowania umowy pomiędzy H. a firmą skarżącego, tj. 247.836 zł brutto w odniesieniu do materiałów eksploatacyjnych bez energii i gazu, wzrosła dwukrotnie.
Zwrócić należy także uwagę, że adres miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, tj.: ul. K. w B. jest adresem korespondencyjnym firmy syna skarżącego. Jednocześnie w wielu przypadkach adres ten był wskazywany przez syna skarżącego, jako adres dostawy. Skoro zaistniały przypadki, że towar nabyty przez syna skarżącego trafiał bezpośrednio do skarżącego to także z tego powodu uzasadnione jest stanowisko, że zakwestionowane faktury nie ą zgodne z rzeczywistością. Ponadto zauważyć trzeba, ze O. , tj. firma syna skarżącego, nie była producentem rodzaju towarów, ujmowanych w fakturach dostaw do H., a następnie przez H. do firmy skarżącego. Ceny zakupu towarów we wskazanym łańcuchu powiązań przypadające od skarżącego były ok. dwukrotnie wyższe od cen, za które dokonywała zakupu forma skarżącego na rynku.. Trafnie zaś zwraca uwagę organ odwoławczy, że w obrocie gospodarczym dąży się do eliminowania pośredników celem uzyskania jak najwyższej marży. Wskazany, w ocenie Sądu sztucznie zbudowany łańcuch transakcji, w ramach którego skarżący dokonywał nabyć nie bezpośrednio od rynkowych dostawców, a za pośrednictwem firmy swojego syna i następnie spółki H., powodował, że środki dotacyjne, poprzez wskazany, wykazywany fakturowo wzrost wartości dostaw w firmie syna skarżącego, koncentrowały się właśnie w tej firmie.
Ponadto, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, H. wcześniej, przez zawarciem umów ze skarżącym, nie zajmowała się sprzedażą materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych takich jak wykazywane w dostawach do skarżącego. Spółka ta działała wyłącznie na rynku dzianin. W ramach umowy ze skarżącym H. zobowiązała się natomiast do dostarczenia energii i gazu do pary technologicznej, przy czym nie miała ona koncesji na dostarczanie energii. Dołączone do faktur protokoły odbioru materiałów dostarczonych w łańcuchu dostaw: O. - H. - skarżący, zawierają takie same dane co do rodzaju i ilości dostarczonego towaru. Zachodzi także zbieżność dat przekazania towarów i dat wystawienia faktur zarówno odnośnie do transakcji między O. a H., jak i H. a skarżącym.
Mając to na względzie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym udział H. sprowadzał się jedynie do uczestniczenia w łańcuchu dostaw stworzonym po to, aby nie wystąpiły bezpośrednie transakcje pomiędzy skarżącym a firmą jego syna, co naruszałyby zasadę konkurencyjności. Jednocześnie taki układ powiązań między wskazanymi firmami umożliwiał zużycie środków dotacyjnych. Organ nie kwestionował dostarczenia skarżącemu towaru będącego przedmiotem umowy. Stwierdził natomiast trafnie, że H. była tylko wystawcą faktury, a nie rzeczywistym dostawcą towaru w obrocie gospodarczym. Ustalone okoliczności świadczą o sztucznym wydłużeniu łańcucha transakcji bez ekonomicznego uzasadnienia, skutkującym znacznym podwyższeniem cen towarów w związku z "konsumowaniem" dotacji. Faktury, w których jako wystawca figuruje H., a skarżący jako nabywca, nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji objętych opodatkowaniem, jako dokonanych w obrocie gospodarczym. W związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W konsekwencji prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że nastąpiło zawyżenie u skarżącego wartości netto nabyć towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez H. za października 2017 r. o kwotę netto 16.000,19 zł, VAT 3.680 zł oraz za grudzień o kwotę netto 32.000 zł, VAT 7.360 zł.
Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie dokumentują rzeczywistych transakcji również faktury wystawione dla skarżącego przez L. . Wskazane faktury finansowane były przez skarżącego z dotacji otrzymanej od LAWP. Zostały one wystawione w ramach sztucznie stworzonego łańcucha dostaw, kontrolowanego przez skarżącego i jego syna. Wykazywane w jego ramach transakcje nie były transakcjami realizowanymi w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a umożliwiały "skonsumowanie" otrzymywanych przez skarżącego dotacji. Tym samym skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Skarżący zawyżył więc nabycia i podatek naliczony: w maju 2017 r. netto 31.800,00 zł, VAT 7.314 zł; w lipcu 2017 r. netto 48.044,71 zł, VAT 11.050,23 zł; w sierpniu 2017 r. netto 15.370 zł, VAT 3.535,10 zł; we wrześniu 2017 r. netto 14.282,56 zł, VAT 3.284,93 zł, w październiku 2017 r. netto 103.808,54 zł, VAT 23.875,95 zł; w listopadzie 2017 r. netto 20.950,07 zł, VAT 4.818,52 zł oraz w grudniu netto 33.500 zł, VAT 7.705 zł.
Jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, które w ocenie Sądu są trafnie, z firmą L. z L. skarżący zawarł umowę o roboty budowlane w budynkach biurowo - magazynowo – usługowych w Z. i B. z wynagrodzeniem w wysokości 2.205.000 zł netto. Ich rozpoczęcie miało nastąpić najpóźniej 1 maja 2017 r., a zakończenie najpóźniej 1 stycznia 2020 r. Inspektorem nadzoru z ramienia inwestora został syn skarżącego. Jednocześnie syn skarżącego został pełnomocnikiem firmy L. oraz na podstawie umowy zlecenia menadżerem projektu w zakresie prac budowlanych. Na podstawie tej umowy syn skarżącego przejmował odpowiedzialności za całość realizacji zadań związanych z przedsięwzięciami budowlanymi i wykończeniowymi, zarządzanie zadaniami oraz nadzór nad ich wykonaniem, kierowanie wykonaniem projektu w ramach nadzoru merytorycznego i technicznego oraz nadzór nad dokumentacją projektu. Do jego obowiązków należało również znalezienie podwykonawców i podpisanie z nimi umów. Były to podmioty z rynku lokalnego. W okresie objętym postępowaniem L. wystawiła dla skarżącego 12. faktur na łączną kwotę netto 325.595,40 zł, VAT 74.886,93 zł. Umowa skarżącego z tą firmą została rozwiązana 4 czerwca 2018 r. na jej wniosek, uzasadniony brakiem możliwości znalezienia podwykonawców i ciągłym wzrostem cen materiałów budowlanych, a pełnomocnictwo dla syna skarżącego wypowiedziane 22 października 2018 r. L. odstąpiła od dochodzenia odszkodowania za nieznalezienie podwykonawców, a syn skarżącego odstąpił od żądania wypłaty wynagrodzenia, które wynosiło 30% wartości dokonanych zakupów i zawartych umów.
Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że zakres działalności L. ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS nie obejmował usług budowlanych, za wyjątkiem wykonywania instalacji elektrycznych. Zaangażowanie przez syna skarżącego, działającego jako pełnomocnik wskazanego podmiotu podwykonawców z rynku lokalnego podważa zasadność zatrudnienia przez skarżącego firmy z L., jaką jest L. . Wartość usług podwykonawców łącznie za okres 2017 - 2018, zgodnie z fakturami, wyniosła zaś brutto 488.172,61 zł, natomiast wartość faktur wystawionych przez L. dla skarżącego wyniosła 698.754,39 zł. Z kolei prezes L. M. P. został zaangażowany w inny projekt realizowany przez podatnika i współfinansowany przez NCBR, pełniąc w tym projekcie funkcję Dyrektora ds. Badań i Rozwoju Naukowego z wynagrodzeniem za 2017 r. i 2018 r. łączne w wysokości 106.155,70 zł brutto.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku wnikliwego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i uwzględnienia jej specyfiki wynikającej z realizacji przez skarżącego projektów finansowanych przez NCBR oraz LAWP zauważyć trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż ze względu na warunki uzyskania finansowania w ramach wskazanych projektów, dostawca towarów i wykonawca usług musiał być wyłaniany z zachowaniem zasady konkurencji i potencjalnie każdy przedsiębiorca mógł złożyć skarżącemu swoją ofertę w takim postępowaniu, przy czym niedopuszczalne było nabywanie przez skarżącego towarów i usług od firm powiązanych osobowo lub kapitałowo, jak np. od firmy swojego syna. Jak jednak trafnie zauważył organ, w każdym z analizowanych w postępowaniu podatkowym przypadków ofertę współpracy ze skarżącym składała firma formalnie z nim niepowiązana , która jednak realizując umowę ze skarżącym towary oraz usługi nabywała od firmy O. , tj. firmy syna skarżącego. Każdorazowo więc podwykonawcą każdego ze wskazanych bezpośrednich kontrahentów skarżącego, była firma syna skarżącego i w tej właśnie formie następował istotny wzrost wykazywanej fakturowo wartości dostaw bądź usług. Ponadto w przypadku umowy z L. syn skarżącego został inspektorem nadzoru z ramienia inwestora, tj. skarżącego, oraz jednocześnie pełnomocnikiem wykonawcy, tj. L. , którego z kolei prezes był uczestnikiem innego programu realizowanego przez skarżącego z wynagrodzeniem za lata 2017 i 2018 łącznie w wysokości ponad 100.000 zł.
Doświadczenie życiowe wskazuje, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, że w realnym obrocie gospodarczym taka sytuacja nie ma miejsca. Wskazane wyżej okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym uzasadniają spostrzeżenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący przystępował do programów finansowanych dotacyjne przez NCBR i LAWP z góry powziętym zamiarem uzyskania dofinansowania, z wykorzystaniem dokumentacji nieodpowiadającej rzeczywistym zdarzeniom. Skarżący miał zatem świadomość charakteru transakcji, w ramach których dokonywał zakwestionowanych rozliczeń podatku od towarów i usług. Dodatkowo zauważyć trzeba, że sam skarżący twierdził, iż doskonale zna sytuację w firmie syna, ustanawiał też syna inspektorem nadzoru z ramienia inwestora w przypadku robót budowlanych, istnieją też powiązania między skarżącym, a prezesem firmy wykazującej fakturowo wykonanie na rzecz skarżącego robót budowlanych, polegające na zaangażowaniu go za wynagrodzeniem w inny projekt realizowany przez skarżącego.
Udział w dostawach towarów i świadczeniu usług na rzecz skarżącego przez wskazanych wyżej jego bezpośrednich kontrahentów, będących w rzeczywistości ogniwami w dostawach pomiędzy firmą O. , tj. firmą syna skarżącego, a firmą skarżącego był elementem sztucznie wykreowanej sytuacji i miał na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego, w związku z realizacją umów o dofinansowanie ze środków publicznych. Stwierdzony w zaskarżonej decyzji mechanizm kształtowania cen w wykazywanych fakturowo transakcjach między firmą syna skarżącego, fakturowymi bezpośrednimi kontrahentami skarżącego i firmą skarżącego, w porównaniu z cenami nabycia towarów i usług przez firmę syna skarżącego, umożliwiał koncentrowanie i "konsumowanie" dotacji otrzymywanej przez skarżącego w firmie jego syna.
Mają rację organy podatkowe przyjmując, że faktury wystawione przez opisanych wyżej fakturowych bezpośrednich kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącym a wystawcami faktur. Proceder, w którym skarżący świadomie brał udział, polegał na dokumentowaniu transakcji z udziałem podmiotów trzecich, których wprowadzenie do łańcucha dostaw miało na celu obejście zasady konkurencyjności wymaganej w ramach programów, w których skarżący dofinansowanie, tj. wyeliminowanie bezpośrednich transakcji z podmiotem powiązanym osobowo tj. firmą syna, która także była ogniwem pośrednim w transakcjach nabywania przez skarżącego towarów i usług na rynku, a niektórych, wskazanych wyżej przypadkach, od samego siebie. Jednocześnie udział kontrahentów występujących jako ogniwa pośrednie w łańcuchu dostaw, miał na celu podniesienie końcowej ceny towarów i usług, które miała zostać sfinansowana z dotacji. W tym stanie rzeczy przyjęcie, że wystawione przez kontrahentów faktury, którymi skarżący dysponował, nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie budzi zastrzeżeń.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji kwestionujące ujęcie przez skarżącego, jako podatku naliczonego, podatku od towarów i usług ujętego w fakturach zakupu towarów nie związanych z jego działalnością opodatkowaną prowadzoną pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe K. . Dotyczy to zakupów ziemi uniwersalnej, bombonierek, wody do dystrybutorów, 38 krzeseł obrotowych oraz usługi gastronomicznej. Niektóre z tych zakupów nie były powiązane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, a pozostałe, jak część wody do dystrybutorów i krzesła obrotowe, powiązana była z działalnością spółki należącej do skarżącego.
Księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego musiały zatem zostać zakwestionowane jako nierzetelne, nie odzwierciedlają bowiem stanu rzeczywistego. Nie mogą więc dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Konstatacja taka, mająca wyraz w zaskarżonej decyzji nie stanowi naruszenia art. 193 o.p. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawidłowo pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych wyżej faktur.
W odniesieniu do argumentacji skargi należy jednak zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem określonych faktur nie ze względu na stwierdzenie powiązań między firmami skarżącego i jego syna, ale ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ czynności te nie zostały dokonane w ramach samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w ramach sztucznie zbudowanego łańcucha transakcji prowadzącego do "skonsumowania" w firmie syna skarżącego środków przekazywanych skarżącemu przez NCBR oraz LAWP, a także umożliwić skarżącemu rozliczenia środków otrzymanych w formie pożyczki od B. .
Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.