I SA/Lu 731/24

I SA/Lu 731/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Marcin Małek /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 22p ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.711.2024.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 25 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko E. T.-B. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, strona) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ referując stan faktyczny i prawny sprawy wskazał, że wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz jest podatnikiem czynnym w zakresie podatku od towarów i usług. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała towary i usługi od różnych podmiotów. Jednym z nich był kontrahent (dalej jako: "Kontrahent"), który dostarczał na jej rzecz towary. Transakcje te były opodatkowane przez Kontrahenta i były dokumentowane fakturami.
Wartość pojedynczych transakcji objętych niniejszym wnioskiem, realizowanych przez stronę z Kontrahentem przekraczała wartość 15.000 zł. Wniosek dotyczy tylko faktur wystawionych i rozliczonych w 2020 r. oraz 2022 r. (dalej: "Faktury").
Strona podczas dokonywania płatności za nabywane towary na podstawie Faktur była przekonana, że korzystając z firmowego rachunku bankowego premium, system bankowy dokonuje weryfikacji nie tylko statusu czynnego podatnika podatku VAT, ale również weryfikuje czy rachunek bankowy Kontrahenta znajduje się w wykazie podatników VAT. Jak się okazało, system nie dokonywał takiej weryfikacji, skutkiem czego w październiku 2023 r. wyszło na jaw, że płatności te dokonywane były na rachunek bankowy Kontrahenta, który nie był zgłoszony w wykazie podatników VAT. Aktualnie rachunek bankowy Kontrahenta, na który dokonywane były płatności za Faktury, znajduje się już w wykazie podatników VAT.
Po zidentyfikowaniu nieprawidłowości strona wdrożyła rozwiązanie mające na celu ich naprawienie i podjęła z Kontrahentem następujące działania:
1) Kontrahent dokonał zwrotu płatności dokonanych przez stronę tytułem zapłaty za Faktury;
2) po zwróceniu środków, strona dokonała w 2024 roku ponownej zapłaty za Faktury na rachunek bankowy Kontrahenta, zgłoszony i widniejący na dzień przelewu w wykazie podatników VAT.
Z uwagi na fakt, że pierwotna zapłata na rzecz Kontrahenta była dokonana w latach 2020-2022 - w tych również okresach strona zaliczyła wydatki dotyczące wynagrodzenia Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zwrot środków przez Kontrahenta oraz ponowna zapłata na rzecz Kontrahenta zostały dokonane w 2024 r.
Strona nie dokonała korekty rozliczeń kosztów uzyskania przychodów na podstawie mechanizmu wskazanego w art. 22p ust. 2 ustawy o PIT za 2020 i 2022 rok i tym samym "pozostawiła" wydatki z tytułu płatności na rzecz Kontrahenta w kosztach uzyskania przychodów.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po dokonaniu zwrotu środków przez Kontrahenta, w sytuacji gdy dokonała ponownej zapłaty za Faktury na rachunek bankowy Kontrahenta, zgłoszony i widniejący w Wykazie podatników VAT, wydatki na rzecz Kontrahenta poniesione tytułem zapłaty za Faktury nie będą podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniona do "pozostawienia" w kosztach uzyskania przychodów za rok 2020 oraz 2022 wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Kontrahenta tytułem zapłaty za Faktury, w sytuacji gdy pierwotna płatność miała miejsce w roku 2020 oraz 2022 roku, zaś zwrot środków i ponowna zapłata na rzecz Kontrahenta - powodująca, że wydatki na rzecz Kontrahenta nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - miała miejsce w 2024 r., tj. czy w przypadku naprawienia nieprawidłowości w sposób opisany w niniejszym wniosku - nie będzie zobowiązana do korygowania rozliczeń podatkowych w zakresie podatku PIT za rok 2020 oraz 2022, w których pierwotnie dokonano zapłaty na rzecz Kontrahenta?
Zdaniem wnioskodawczyni, (w zakresie pyt. nr 1) wydatki na rzecz Kontrahenta poniesione przez nią tytułem zapłaty za Faktury nie będą podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Z obowiązujących przepisów wynika, że w przypadku dokonania zapłaty należności na rzecz przedsiębiorcy z pominięciem rachunku wykazanego w wykazie podatników VAT, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza 15 000 zł podatnik jest obowiązany do wyłączenia wydatków odpowiadających tejże płatności z kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są spełnione wyjątki przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sytuacji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, w celu naprawienia zidentyfikowanych nieprawidłowości, Kontrahent dokonał zwrotu płatności dokonanych przez nią tytułem zapłaty za Faktury, a strona dokonała w 2024 r. ponownej zapłaty za Faktury już na rachunek bankowy Kontrahenta, zgłoszony i widniejący na dzień przelewu w wykazie podatników VAT.
W świetle powyższego, w ocenie strony, we wskazanych sytuacjach zachowane są zasady, umożliwiające uniknięcie negatywnych konsekwencji związanych z brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Kontrahenta - tj. płatności dokonanych na rachunek niezamieszczony w wykazie podatników VAT - gdyż ponowna zapłata dokonana była przelewem na rachunek bankowy Kontrahenta ujęty w wykazie podatników VAT.
Tym samym nie powinna być zobowiązana do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Kontrahenta, które pierwotnie zostały opłacone przelewem na rachunek bankowy niezamieszczony w Wykazie podatników VAT. Jej zdaniem takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie wskazuje się, że ponowne uregulowane należności z zachowaniem zasad określonych w art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, skutkuje zachowaniem prawa do uznania wydatków z tak przeprowadzonych transakcji jako kosztu uzyskania przychodu.
W zakresie pytania nr 2 strona wskazała, że jest uprawniona do "pozostawienia" w kosztach uzyskania przychodów (których uprzednio nie skorygowano stosownie do art. 22p ust. 2 ustawy) za rok 2020 oraz 2022 wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Kontrahenta tytułem zapłaty za Faktury.
Jak wskazała, ustawa o PIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących zasad rozpoznawania "w czasie" kosztów podatkowych, które związane są opisanymi powyżej transakcjami (rozliczeniami) realizowanymi przez nią z Kontrahentem. W odniesieniu do zasad związanych z ich rozliczaniem w danym czasie, zastosowanie znajdują ogólne zasady w zakresie rozpoznawania kosztów określone w ustawie, które uzależniają moment ich rozpoznania od tego, czy są one powiązane z osiąganymi przez podatnika przychodami w sposób bezpośredni czy też pośredni.
W sprawie, wydatki dotyczące wynagrodzeń Kontrahenta z tytułu zapłaty za Faktury stanowią koszty bezpośrednie.
Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zasadniczo są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest zatem w żaden sposób uzależniony od momentu zapłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta.
Przywołaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.
Jak argumentował, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2020 r., 2022 r. i 2024 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Kosztami uzyskania przychodów są więc racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Natomiast zgodnie z art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT.
W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.
W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.
W sprawie pierwotna zapłata na rzecz Kontrahenta była dokonana w latach 2020 i 2022 i w tych również okresach strona zaliczyła wydatki do kosztów uzyskania przychodów i nie dokonała odpowiedniej korekty rozliczeń kosztów uzyskania przychodów na podstawie mechanizmu wskazanego w art. 22p ust. 2 ustawy o PIT. Tym samym "pozostawiła" wydatki z tytułu płatności na rzecz Kontrahenta w kosztach uzyskania przychodów za te lata. Zwrot środków przez Kontrahenta oraz ponowna zapłata na rzecz Kontrahenta zostały dokonane w 2024 r.
W tych warunkach ponowne uregulowane należności z zachowaniem zasad określonych w art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, skutkuje zachowaniem prawa do uznania wydatków z tak przeprowadzonych transakcji jako kosztu uzyskania przychodu.
Tym samym, skoro w 2024 r. ponownie strona uregulowała należności przelewem na rachunek bankowy, tym razem znajdujący się w wykazie podatników VAT, to jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych w 2020 i 2022 r. wydatków z tytułu nabycia towarów.
Tym samym, stanowisko strony, w świetle którego:
• nie będzie zobowiązana do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Kontrahenta, które pierwotnie zostały opłacone przelewem na rachunek bankowy niezamieszczony w Wykazie podatników VAT;
• zachowa prawo do uznania wydatków z tak przeprowadzonych transakcji jako koszty uzyskania przychodu – organ uznał za prawidłowe.
Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony, że:
• brak jest konieczności dokonywania korekty rozliczeń oraz wykazywania tych kosztów w innym okresie, tj. np. w 2024 r.;
• jest uprawniona do "pozostawienia" w kosztach uzyskania przychodów (których uprzednio nie skorygowano stosownie do art. 22p ust. 2 ustawy) za rok 2020 oraz 2022 wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Kontrahenta tytułem zapłaty za Faktury.
Jego zdaniem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu Faktur za nabyte towary w 2020 i 2022 roku możliwe będzie bowiem dopiero w dacie dokonania prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków.
Z art. 22p ust.1 pkt 2 ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że opłacenie faktur przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT uniemożliwia zaliczenie do kosztów wydatków z takich faktur. Przepis ten wprowadza sankcję w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przez podatników którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek poza wykazu podatników VAT.
Zatem, stosownie do treści art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, strona zobowiązana była do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2020 i 2022 wydatków z tytułu opisanych we wniosku Faktur. Zatem w przypadku ich wcześniejszego zaliczenia do kosztów, na podstawie art. 22p ust. 2 ustawy o PIT, koszty powinny zostać zmniejszone (albo zwiększone przychody), w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku znajdującego się w wykazie podatników VAT. Zaliczenie płatności na rzecz Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sprawie możliwe jest dopiero w 2024 roku.
Zatem, stanowisko w zakresie pytania numer 2 organ uznał za nie prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację indywidualną, w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe skarżąca wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.
1. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez zajęcie przez organ interpretacyjny odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych, w niemal identycznym stanie faktycznym, interpretacjach podatkowych;
2. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na tym, że organ interpretacyjny wbrew zasadzie legalizmu oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, uznał, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym (w dacie), w którym dokonano prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków, pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania, a ewentualne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny być w tym wypadku rozstrzygane na korzyść skarżącej, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w całości prawidłowe;
3. art. 14c § 1 O.p. polegające na tym, że organ interpretacyjny nie uzasadnił w treści zaskarżonej interpretacji, na jakiej podstawie uznał, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu faktur za nabyte towary w 2020 i 2022 roku możliwe będzie dopiero w dacie dokonania prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków;
4. art. 22 ust. 1 oraz ust. 5, art. 22p ust. 1 pkt 2), ust. 2 i ust. 4 ustawy o PIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym (w dacie), w którym dokonano prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny nie kwestionuje prawidłowości dokonanych przez skarżącą przelewów na rachunek bankowy jej kontrahenta tytułem zapłaty za faktury i możliwości zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz jej kontrahenta w roku 2020 i 2022 oraz nakazie jej zaliczenia płatności na rzecz kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów dopiero w 2024 roku.
W rozwinięciu wskazanych zarzutów strona wskazała, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w czasie gdy rozpatrywał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącą, rozstrzygnął również sprawę zakończoną dnia 24 października 2024 r. wydaniem interpretacji znak 0112-KDIL2-2.4011.674.2024.2.WS. W sprawie tej wnioskodawca (mąż skarżącej), przedstawiając to samo zagadnienie do weryfikacji przez organ interpretacyjny, uzyskał interpretację, w której stwierdzono, że jego stanowisko jest w całości prawidłowe. Stanowisko to organ powtórzył w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2023 r, znak: 0114-KDIP3-1.4011.899.2023.4.EC.
Już sam fakt, iż teoretycznie ten sam organ (choć działający w trzech różnych miastach) wydał w - co wymaga podkreślenia - niemal identycznych stanach faktycznych, odmienne rozstrzygnięcia, wskazywać powinno na naruszenie zasad ogólnych postępowania, które zastosowanie znajdują na podstawie art. 14h O.p. Opisane działanie narusza w sposób istotny zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. która nakazuje takie wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów o postępowaniu, aby budziło ono zaufanie uczestników postępowania, co powinno być oczywistą cechą demokratycznego państwa prawa. Zaufanie może budzić tylko takie zachowanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego.
Ponadto, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Dlatego tak ważne było w niniejszej sprawie ujęcie przez organ całokształtu sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca.
W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już wskazywano, że naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych ma miejsce wówczas, gdy Minister Finansów zajmuje odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanej w takim samym stanie faktycznym interpretacji podatkowej. Sytuacja, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zmienność poglądów prawnych organu wyrażanych na tle tego samego stanu faktycznego powoduje podważenie zaufania obywateli do organów państwa. Zasada zaufania obywatela do państwa, nie oznacza, że organ nie może zmieniać ocen prawnych lecz nie może tego czynić dowolnie. W ramach zasady demokratycznego państwa prawnego, proces stanowienia i stosowania prawa powszechnie obowiązującego nie może być pułapką na obywatela. Z kolei obywatel musi mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie narazi go to na niekorzystne skutki prawne swoich działań i decyzji.
Ponadto, zdaniem skarżącej organ w treści uzasadnienia interpretacji nie uzasadnił, na jakiej podstawie uznał, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu faktur za nabyte towary w 2020 i 2022 roku możliwe będzie bowiem dopiero w dacie dokonania prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków. Tymczasem jak wskazuje się w orzecznictwie, niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Uzasadnienie ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata interpretacji o słuszności rozstrzygnięcia, ale także umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania m.in. przez sąd administracyjny.
Nawiązując do meritum sprawy skarżąca podkreśliła, że kwestią sporną nie jest to, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione po dokonaniu ponownych przelewów na rzecz Kontrahenta, ale to, w jakim okresie (którym roku podatkowym) możliwe jest zaliczenie tych wydatków w poczet kosztów.
Jej zdaniem ustawa o PIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących zasad rozpoznawania "w czasie" kosztów podatkowych, które związane są z opisanymi powyżej transakcjami (rozliczeniami) realizowanymi przez skarżącą z kontrahentem.
W odniesieniu do zasad związanych z ich rozliczaniem w danym czasie, zastosowanie znajdują ogólne zasady w zakresie rozpoznawania kosztów określone w ustawie o PIT, które uzależniają moment ich rozpoznania od tego, czy są one powiązane z osiąganymi przez podatnika przychodami w sposób bezpośredni czy też pośredni. W niniejszej sprawie, wydatki dotyczące wynagrodzeń kontrahenta z tytułu zapłaty za faktury stanowią dla skarżącej koszty bezpośrednie. Możliwość zaliczenia prawidłowo poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest nierozerwalnie związana z okresem, którego wydatki te faktycznie dotyczą. Gdyby ustawodawca chciał w przepisach ustawy o PIT zastosować szczegółowe (inne niż wynikające z przepisów aktualnie obowiązujących) zasady rozliczania wydatków poniesionych przez podatnika, który ostatecznie nabył prawo do ich zaliczenia w poczet kosztów po ponownej zapłacie na rzecz kontrahenta, to takie rozwiązanie zostałoby ujęte w treści przepisów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a p.p.s.a. z kolei stanowi, że skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidulanej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Tytułem wstępu wskazania wymaga, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a tym bardziej decyzją administracyjną, ponieważ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada. W związku z tym, wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata wiążących skutków prawnych. Organ interpretacyjny udziela jedynie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma bezwzględnego obowiązku.
Sądowa kontrola interpretacji indywidualnych polega na zbadaniu zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego ewentualnej sprawy podatkowej, która mogłaby mieć miejsce w przyszłości.
Jak już wskazano przedmiotem skargi jest wyłącznie ta część interpretacji w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko strony wskazujące na możliwość "pozostawienia" w kosztach uzyskania przychodów (których uprzednio nie skorygowano stosownie do art. 22p ust. 2 ustawy o PIT) za rok 2020 oraz 2022 wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz kontrahenta tytułem zapłaty za faktury.
Mianowicie, według skarżącej jest ona uprawniona do pozostawienia w kosztach uzyskania przychodów za rok 2020 oraz 2022 wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz kontrahenta tytułem zapłaty za przedmiotowe faktury. Zgodnie bowiem z regulacjami ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zasadniczo są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest zatem w żaden sposób uzależniony od momentu zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta.
Natomiast, zdaniem organu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu faktur za nabyte towary w 2020 i 2022 roku możliwe będzie dopiero w dacie dokonania prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków.
W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organowi. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty, na które powoływała się skarżąca są niezasadne.
I tak, zdaniem Sądu nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p przez to, że w rozpoznawanej sprawie wydana została interpretacja odmienna od interpretacji wydanych, w niemal identycznym stanie faktycznym, w tym odmiennie niż w interpretacji z 24 października 2024 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.674.2024.2.WS (wydanej na wniosek małżonka skarżącej) oraz interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.899.2023.4.EC.
Uznając wskazany zarzut za zasadny, jednakże wyłącznie w zakresie odnoszącym się do interpretacji z 24 października 2024 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.674.2024.2.WS (wydanej na wniosek małżonka skarżącej) nie można było przyjąć, że jego waga uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.
Oczywistym jest, że zmienność stanowiska organu podatkowego podatkowych, co do rozstrzygnięć wydawanych przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym powoduje, że ich postępowanie naruszało zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych. Tego typu sytuacja jest bowiem zjawiskiem ze wszech miar niepożądanym. Wymóg zachowania zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może jednak oznaczać konieczności wydania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Dlatego też nie powinno wymagać się od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Wymóg zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być bowiem realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 w zw. z art. 14h O.p.).
Nadto, pamiętać należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Jak już wskazano, interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, by organ podatkowy, działający w oparciu o przepisy O.p., w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe - powielał bezrefleksyjnie stanowisko wyrażone przez niego w innej interpretacji podatkowej (innego podatnika).
Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku interpretacji indywidualnych Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.). Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych zastosowania, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość interpretacji indywidualnej, w tym interpretacji milczącej, organ może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
Ustawodawca przewidział zatem tryb zmiany interpretacji indywidualnej pozostającej w obrocie prawnym. Trudno zatem negować dopuszczalność prezentowania przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego niż dotychczas. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, należy rozumieć szeroko, a źródła informacji o nieprawidłowości interpretacji mogą być różne, nie tylko te wskazane w przepisie.
Wskazany organ może stwierdzić nieprawidłowość także na podstawie ponownego przemyślenia problemu i zmiany koncepcji wykładni, wskazówek nauki zawartych w różnych publikacjach, opinii i ekspertyz albo sygnałów o stosowaniu prawa płynących od organów podatkowych. Wszystkie te źródła mogą stać się czynnikiem uruchamiającym proces zmiany interpretacji (por. "Ordynacja podatkowa" pod red. H. Dzwonkowskiego; wyd. 3 C. H. Beck Warszawa 2011, str. 189). Jednocześnie organ dokonując zmiany interpretacji winien wskazać w sposób widoczny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie można bowiem odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej: organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji prawa do naprawienia tego błędu (podobnie: W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana, Warszawa 2012 r., s. 446 - 447).
Konkludując, fakt wydania interpretacji indywidualnej z 24 października 2024 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.674.2024.2.WS (wydanej na wniosek małżonka skarżącej), odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: "Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z 16 lipca 2009 r.)".
Ponadto, tylko ww. interpretacja zawierała stanowisko odmienne od wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Interpretacja indywidualna z 13 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.899.2023.4.EC, nie dotyczyła możliwości "pozostawienia" w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz kontrahenta, a możliwości "pozostawienia" w przychodach wynagrodzenia otrzymanego od kontrahenta. Co prawda zawierała ona pytanie tożsame z zadanym w sprawie, odpowiedź na nie została jednak wyłączona przez organ do odrębnego rozstrzygnięcia.
Również pozostałe przywołane przez stronę we wniosku interpretacje nie nadają się do zestawienia ich z zaskarżoną interpretacją w kontekście ich odmienności. Nie dotyczą one bowiem spornej w sprawie kwestii (interpretacje z: 22 grudnia 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.400.2020.1.PB, z 4 grudnia 2020 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.307.2020.1JG, z 10 lutego 2021 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.694.2020.2.EC, z 6 grudnia 2021 r., znak: 0115-KDIT1.4011.692.1.2021.MT) lub wręcz wyrażają stanowisko tożsame z wyrażonym w sprawie (interpretacje z: 22 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.198.2022.1.SG, z 27 grudnia 2023 r., znak: 0115-KDIT3.4011.679.2023.2.DP i z 26 marca 2024 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.71.2024.1.MAP). Omówiony zarzut mimo, iż w części trafny nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wbrew stanowisku skargi, w sprawie istniała podstawa prawna do wydania zaskarżonego aktu, która dodatkowa w żaden sposób nie była wątpliwa, a tym samym nie było podstaw do dokonywania wykładni przepisów prawa na korzyść skarżącej.
Zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie. Zastosowanie jej wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tym samym to, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w sprawie, niż uczynił to organ, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania przywołanej zasady. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury, postępowanie budzące zaufanie (o którym mowa w art. 121 § 1 O.p.), to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.
Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisu tego wynika, że organ interpretacyjny ma obowiązek odniesienia się do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności podanych we wniosku z odwołaniem się do obowiązujących w tym zakresie norm prawnych.
Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ nie spełnia tych warunków. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tego rodzaju wady jednak nie występują. Szczegółowa analiza zaskarżonej interpretacji dowodzi, że organ dokonał oceny prawnej podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a powołane przepisy prawa podatkowego rozstrzygające zagadnienie będące przedmiotem pytania w całości wyjaśniały przyczyny, dla których stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonał wnikliwej analizy wszystkich elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej w części za nieprawidłowe. Stąd zdaniem Sądu, nie można twierdzić, że wydana interpretacja indywidualna ma niedostateczne uzasadnienie. Stanowisko organu wyrażone w sprawie jest jasne i zrozumiałe. Skarżąca uzyskała precyzyjną odpowiedź na postawione przez siebie pytania. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 14c § 1 O.p. okazały się bezzasadne.
Odnosząc się natomiast do przedstawionych w przedmiotowej skardze zarzutów naruszenia wskazanych przepisów ustawy o PIT, również w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.
Mianowicie z art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że opłacenie faktur przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT uniemożliwia zaliczenie do kosztów wydatków z takich faktur.
Natomiast w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajduje art. 22p ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.
Oczywistym zatem jest, że dokonanie płatności na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie podatników VAT jest traktowane jako działanie niezgodne z obowiązującymi przepisami i oznacza zastosowanie przewidzianych sankcji w postaci konieczności wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku skarżącej w 2023 roku okazało się, że ta w 2020 roku i 2022 roku dokonywała płatności za Faktury na rachunek bankowy Kontrahenta, który nie był zgłoszony w wykazie podatników VAT, i jednocześnie, nie zgłosiła tego faktu do urzędu skarbowego, za pośrednictwem odpowiedniego formularza - tj. nie złożyła zawiadomienia, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT.
Zatem w sytuacji, gdy skarżąca dokonywała płatności na rachunek bankowy Kontrahenta, który nie był zgłoszony w wykazie podatników VAT - to była zobowiązana do dokonania wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Kontrahenta, w sposób przewidziany w art. 22p ust. 2 ustawy PIT, tj. w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT.
Mechanizm wskazany w tym przepisie nie obliguje podatnika do zmniejszenia kosztów bezpośrednich w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odprowadzające im przychody, na co wskazywała skarżąca, ale w miesiącu w którym zlecono przelew. W konsekwencji mechanizm ten uprawnia do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zlecenia prawidłowego przelewu. Nie jest on związany z zasadami potrącalności kosztów uzyskania przychodów.
Nie sposób zatem podzielić stanowisko skarżącej, że w przypadku wydatków skarżącej objętych mechanizmem wskazanym w art. 22p ustawy o PIT, w zakresie ich rozliczania zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Przeczy temu bowiem treść art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.
Tylko w sytuacji w której skarżąca dokonałaby z kontrahentem korekt w zakresie przepływów pieniężnych w tych samych okresach rozliczeniowych, w których dokonywała pierwotnych płatności, to art. 22p ustawy nie miałby zastosowania i mogłaby "pozostawić" sporne wydatki w kosztach uzyskania przychodów. Tymczasem skarżąca dopiero w 2024 r. otrzymała zwrot środków od kontrahenta i w tym roku ponowiła przelewy na jego rzecz.
Stanowisko skarżącej co do prawa "pozostawiania" w kosztach uzyskania, przychodów, (których uprzednio nie skorygowano stosownie do art. 22p ust. 2 ustawy) za rok 2020 oraz 2022 wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Kontrahenta tytułem zapłaty za faktury, z pominięciem jego rachunku widniejącego w wykazie podatników VAT stoi w sprzeczności z intencją ustawodawcy co do obowiązku i sposobu wyłączania z kosztów tego typu wydatków. Skoro podatnicy w tego typu sytuacji mają obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów to oczywistym jest, że nie mogą ich pozostawić.
W konsekwencji, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ziści się w dacie dokonania prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków. Z art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że opłacenie faktur przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT, uniemożliwia zaliczenie do kosztów wydatków z takich faktur. Z kolei w przypadku ich wcześniejszego zaliczenia do kosztów, na podstawie art. 22p ust. 2 tej ustawy, koszty powinny zostać zmniejszone (albo zwiększone przychody), w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku znajdującego się w tym wykazie. Możliwość "pozostawiania" takich wydatków w pierwotnych okresach, w których płatności dokonywane były z pominięciem rachunków znajdujących się w wykazie podatników VAT, byłaby sprzeczna z powołanymi przepisami.
Dlatego - jak trafnie uznał organ - nie ma możliwości pozostawienia opisanych we wniosku wydatków w pierwotnych latach podatkowych, w których dokonywała ona płatności za faktury, bowiem w tych latach zostały one opłacone w sposób uniemożliwiający uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22p ustawy o PIT. Dokonanie płatności na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie jest bowiem traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznacza zastosowanie przewidzianych w tych przepisach sankcji. Z powołanych względów nie można było również zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.