I SA/LU 726/24

I SA/Lu 726/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Marcin Małek /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 75 § 1-§ 3, art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2025 r. sprawy ze skargi Ż. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.39.2024.14 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (strona, skarżąca, płatnik, spółka) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 22 marca 2024 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8.135.299 zł, stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej wynikającej z uregulowania po terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez "B" S.a.r.l. ("B") i skapitalizowanych w 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozpoznaniu wniosku strony Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej wynikającej z uregulowania po terminie podatku u źródła z tytułu skapitalizowanych odsetek od umowy pożyczki z dnia 12 kwietnia 2017 r.
Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ wskazał, że – jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń - skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, liderem firm z branży handlu detalicznego w Polsce. Od 2017 r. jest ona kontrolowana przez podmioty zarządzające inwestycjami funduszu CVC. W dniu 12 kwietnia 2017 r. "C" spółka z o.o. zawarła z "B" S.a.r.l.("B") umowę pożyczki w maksymalnej kwocie 280.000.000 euro na zakup akcji w kapitale zakładowym "A" S.A. W dniu 3 kwietnia 2018 r. nastąpiło połączenie "C" spółki z o.o. (spółka przejmująca) z "A" S.A. (spółka przejmowana), co zostało odnotowane w KRS (wpis nr 8 z 3 kwietnia 2018 r.). Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., z dniem 3 kwietnia 2018 r. spółka przejmująca wstąpiła w prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Dodatkowo, z dniem połączenia, zmianie uległa także firma spółki przejmującej, tj. z "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie obu spółek skutkowało m.in. tym, że "A" stała się stroną umowy pożyczki z dnia 12 kwietnia 2017 r., na podstawie której doszło do kapitalizacji i doliczenia odsetek.
Zgodnie z umową pożyczki, należne odsetki od pożyczki mogły być kapitalizowane lub spłacane. W kwietniu 2018 r. "B" podjęła decyzję o doliczeniu odsetek w kwocie 21.359.872 euro (równowartość 88.818.620 zł) do kwoty głównej pożyczki.
Według organu (mając na uwadze fakt, że kapitalizacja odsetek traktowana jest na równi z ich zapłatą), należy przyjąć, że spółka nie potrąciła podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka uznała bowiem, że zostały spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. W informacji IFT-2R za 2018 r., złożonej 25 marca 2019 r. do Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu na rzecz "B", płatnik wykazał kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 88.818.620 zł.
W dniu 13 stycznia 2022 r. w Luksemburgu, zgodnie z przepisami ustawy o spółkach handlowych, wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki "B" zostały wniesione do spółki przejmującej "D" S.ar.l ("D") ze skutkiem od dnia 3 stycznia 2022 r. (kopia notarialnego potwierdzenia połączenia). W dniu 14 lutego 2022 r. nastąpiło połączenie transgraniczne poprzez przejęcie przez "A" spółkę z o.o. jej jedynego wspólnika "D" S.ar.l ("D") z siedzibą w [...]. Zgodnie ze sprawozdaniem zarządu spółki, połączenie "A" i "D" nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej oraz rozwiązanie "D" bez postępowania likwidacyjnego, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. oraz art 1021-1 Luksemburskiego Prawa Spółek. "A" jest zatem następcą prawnym w rozumieniu art. 93 § 1 O.p.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w "A" spółce z o.o. dotyczącej rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. za 2018 r., wydał wynik kontroli z 15 lutego 2023 r. W dniu 6 marca 2023 r. płatnik - "A" spółka z o.o. skorygował w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację CIT-10Z za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., wskazując kwotę pobranego podatku za kwiecień 2018 r., która pokrywa się z ustaleniami kontroli. Powyższe potwierdza złożona 6 marca 2023 r. korekta informacji 1FT-2R za ww. okres na rzecz podatnika "B" z siedzibą w Luksemburgu. W tym samym dniu, tj. 6 marca 2023 r. płatnik wpłacił na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaległy podatek w kwocie 17.763.724 zł wraz z odsetkami w kwocie 8.135.299 zł.
Następnie spółka "A" złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jako następca prawny "D" i w konsekwencji "B", tj. podatnika podatku u źródła w łącznej kwocie 17.763.724 zł pobranego przez spółkę działającą w charakterze płatnika z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez "B" i skapitalizowanych w 2018 r. Równocześnie spółka ta, działając z kolei jako płatnik podatku WHT, wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu uiszczonych odsetek za zwłokę w kwocie 8.135.299 zł.
Organ podkreślił, że skarżąca jest następcą prawnym "D" i w konsekwencji "B". Następstwo prawne pod tytułem ogólnym (art. 93 § 2 pkt 1 O.p.) oznacza wstąpienie przez spółkę przejmującą w sytuację prawną spółki przejętej. Sukcesja uniwersalna oparta na przepisach O.p. oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą rozliczeń podatkowych dokonanych do dnia przejęcia, czyli połączenia.
Kontrola celno-skarbowa i w konsekwencji wpłacony przez "A" podatek WHT (z odsetkami za zwłokę) zostały dokonane po dacie przejęcia "D" przez skarżącą. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstało przed dokonanym przejęciem (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązanie podatkowe było więc przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie.
W niniejszej sprawie podatek wraz z odsetkami za zwłokę został zapłacony przez płatnika zgodnie z wynikiem kontroli celno-skarbowej i spółka "A" (jako płatnik) poniosła ciężar ekonomiczny podatku WHT od skapitalizowanych w 2018 r. odsetek. "A" spółka z o.o. zobowiązana była w 2018 r. do obliczenia i pobrania od podatnika - "B" podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Niewykonanie tego obowiązku spowodowało obciążenie płatnika odsetkami za nieterminową zapłatę podatku. Zatem "A" teoretycznie posiada legitymację do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w tym również z tytułu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku u źródła, działając jako płatnik podatku WHT.
Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, ponieważ złożyła korektę deklaracji CIT-10Z za 2018 r., uwzględniającą ustalenia kontroli wraz z korektą informacji IFT-2R za 2018 r. Dokonała wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego podatku za 2018 r. w kwocie 17.763.724 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 8.135.299 zł. Zgodnie ze złożoną korektą deklaracji CIT-10Z za 2018 r. brak jest kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, która stanowiłaby podstawę do rozpoznania nadpłaty. Korekta deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R złożona przez "A" w dniu 6 marca 2023 r. była dobrowolna, uwzględniała wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli i spowodowała, że wobec strony kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe.
Zdaniem organu, ponowna korekta deklaracji złożona po zakończeniu kontroli celno-skarbowej (w dniu 12 października 2022 r.) nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Bez względu na to, czy skarżąca zgadzała się z ustaleniami kontroli czy też nie, skoro złożyła korektę deklaracji uwzględniającą te ustalenia, to tym samym zrezygnowała z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w zakwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie dokonana korekta miała charakter nieodwracalny, w myśl art. 83 ust 1c ustawy o KAS. Korekty deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R zostały uwzględnione przez organ. Jeśli spółka nie zgadzała się z wynikiem kontroli celno-skarbowej, to miała możliwość dochodzenia swoich racji w ramach postępowania podatkowego.
W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku stanowiącego odsetki od zaległości podatkowej wynikającej z uregulowania po terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., nie daje podstawy do uznania, że taka nadpłata powstała. Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R oraz uiściła należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę. W tych warunkach organ nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku spółki - płatnika i ponownego badania prawidłowości rozliczenia w zakwestionowanym zakresie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku.
W decyzji podkreślono, że w odrębnym rozstrzygnięciu organ stwierdził, że wniosek złożony przez "A" spółki z o.o. jako podatnika o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej w 2018 r. przez "B" również nie powinien podlegać rozpatrzeniu.
Kontrola celno - skarbowa została zakończona w 2023 r., tj. po połączeniu transgranicznym "D" z "A". W dacie zakończenia kontroli, czy składania korekty deklaracji, "A" posiadała już prawa jednostki przejętej, działała już więc zarówno jako płatnik, jak i podatnik. W ocenie organu, nie ma uzasadnienia jakikolwiek dualizm stron w tym zakresie, gdyż kontrola dotyczyła jednego zobowiązania. Przepis z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS nie może być rozumiany w ten sposób, że jakakolwiek kombinacja łączenia/przekształcania spółek może powodować cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Kontrolowanym była "A", a zatem podmiot, który mógł realizować uprawnienia zarówno płatnika, jak i podatnika. Złożenie korekty za 2018 r. odpowiadającej ustaleniom kontroli spowodowało wygaśnięcie roszczenia. Mimo, że "A" działała w ten sposób realizując obowiązki płatnika nie sposób uznać, że w tym samym momencie przysługiwały jej – jako podatnikowi - jakiekolwiek uprawnienia do zwrotu zapłaconego podatku.
W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie było więc podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w zakresie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej. Dlatego organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z tego względu jednak na fakt, że organ pierwszej instancji nie zastosował przepisu art. 165a § 1 O.p. i nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. uznając, że jest ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 w zw. z art. 221 O.p.).
W skardze na powyższą decyzję "A" spółka z o.o. w P. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
- art. 72 § 2 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 i 3 O.p. poprzez uzależnianie możliwości wszczęcia postępowania i rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od dokonania przez spółkę (płatnika) korekty deklaracji CIT-10Z i informacji IFT-2R, podczas gdy przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku ani możliwości skorygowania zeznania (deklaracji) w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę;
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na rzekomy brak podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku spółki (płatnika), pomimo niewystąpienia przesłanek wskazujących na bezprzedmiotowość postępowania;
- art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez niepełną i nielogiczną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego ustalenia, że w analizowanym stanie faktycznym to płatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, podczas gdy przedstawione w sprawie okoliczności, zwłaszcza: zapisy umowy pożyczki wskazujące, że płatności odsetkowe są wolne od wszelkich potrąceń z wyjątkiem tych wymaganych przepisami prawa; brak ubruttowienia należności wypłacanych na rzecz podatnika ([...]), czyli pokrycia kwot podatku u źródła przez płatnika z własnych środków; kwalifikacja środków wpłaconych przez spółkę do właściwego urzędu skarbowego na potrzeby sprawozdania finansowego jako podatek dochodowy, a więc uznanie, że płatność WHT nie stanowiła jej kosztów i tym samym nie miała wpływu na wynik finansowy brutto; wskazanie przez spółkę w zaakceptowanej przez właściwy organ podatkowy informacji IFT-2R podmiotu "B" jako podatnika podatku u źródła, jednoznacznie wskazywały, że do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku zobowiązany byłby podatnik ([...]), zaś ostatecznie, w związku z połączeniem spółki oraz "D" (i w konsekwencji "B", wpłata przez spółkę należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę stanowiła równocześnie uszczerbek majątkowy podatnika i płatnika, bowiem została dokonana z majątku spółki reprezentującego majątek połączonych podmiotów; to zaś miało wpływ na ocenę legitymacji formalnej podatnika i płatnika do zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty;
- art. 83 ust. 1c ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten odnosi skutek wobec innych podmiotów niż te, wobec których przeprowadzona była kontrola celno-skarbowa (w tym wypadku wobec płatnika);
- art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS poprzez błędne przyjęcie, że wskutek podatkowej sukcesji uniwersalnej każde działanie spółki stanowi równocześnie realizację uprawnień płatnika i podatnika oraz, co za tym idzie, nie ma uzasadnienia jakikolwiek dualizm stron, co doprowadziło do wniosku, że skorygowanie przez spółkę deklaracji w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie obowiązków płatnika unicestwia również uprawnienie spółki do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w roli następcy prawnego podatnika z uwagi na tzw. zakaz korekty odwracającej, co skutkuje z kolei brakiem możliwości dochodzenia nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości przez płatnika, podczas gdy istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło zdarzenie skutkujące sukcesją;
- art. 75 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2, a także 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki (płatnika) z powołaniem się na zakaz dokonywania tzw. korekty odwracającej ustanowiony w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, co w sytuacji procesowej spółki pozbawia ją możliwości dochodzenia nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę, pomimo potencjalnie nieprawidłowego działania organów administracji skarbowej, które podlega równolegle kontroli legalności w ramach postępowania prowadzonego w zakresie rozliczeń podatnika; stanowi to o naruszeniu przez organ zasady legalizmu i demokratycznego państwa prawnego, prawa do ochrony własności oraz zasady proporcjonalności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE oraz art. 25 ust. 1 umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem rezydencji "B", tj. Wielkim Księstwem Luksemburga (UPO) poprzez różnicowanie traktowania pod względem podatkowym sytuacji spółki oraz "B" z uwagi na transgraniczne połączenie z "D", a tym samym i z "B", i co za tym idzie naruszenie unijnej zasady swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału oraz zasady równego traktowania;
- art. 210 § i pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez organ do zarzutów podniesionych przez spółkę, co potwierdzałoby dopełnienie obowiązku pełnego rozpatrzenia sprawy w ramach postępowania odwoławczego, przez co zaskarżona decyzja jest wadliwa, a sposób procedowania narusza zasadę przekonywania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że spółka miała legitymację formalną do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zakresie obu pełnionych przez nią ról, tj. płatnika WHT oraz następcy prawnego podatnika WHT, W każdej z pełnionych ról spółka dochodziła stwierdzenia nadpłaty w innym zakresie, tj.: w przypadku wniosków formułowanych przez podatnika - wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku (WHT); w przypadku wniosków formułowanych przez płatnika - wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę uiszczonych przy okazji wpłaty podatku (WHT). Skarżąca jako następca prawny podatnika przejęła prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wynikającego ze zobowiązania podatku. W ocenie spółki, sformułowany w tej roli wniosek nie wymagał przedłożenia skorygowanej deklaracji, bowiem przepisy prawa podatkowego nie wymagały uprzednio od podatnika ("B") złożenia deklaracji (art. 75 § 3 O.p.), jak też wykazywania przesłanki poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, bowiem tego rodzaju wymóg dotyczy wyłącznie wniosków formułowanych przez płatnika (art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i 2 O.p.). Spółka działająca w charakterze płatnika poniosłaby jedynie ekonomiczny ciężar wynikający z uregulowania odsetek za zwłokę (ciężar podatku poniósł bowiem podatnik). Wpłata w tym zakresie wynikała bowiem z własnej odpowiedzialności spółki jako płatnika, zobowiązanego do terminowego obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go do organu podatkowego (art. 8 i 30 § 1 O.p.). Ostatecznie natomiast, w związku z połączeniem spółki oraz "D" (i w konsekwencji "B", wpłata należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę stanowiła równocześnie uszczerbek majątkowy podatnika i płatnika, bowiem została dokonana z majątku spółki reprezentującego majątek połączonych podmiotów.
Zdaniem skarżącej, dochodzeniu przez nią nadpłaty w charakterze następcy prawnego podatnika nie stało również na przeszkodzie uprzednie skorygowanie zeznań podatkowych, po kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec płatnika w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Ewentualny zakaz korekty odwracającej przewidziany w art. 83 ust. 1c tej ustawy mógł mieć zastosowanie wyłącznie wobec podmiotu kontrolowanego, a tym był płatnik. Nadto, zakaz ten nie ma charakteru bezwzględnego, co wymagałoby ustalenia przez organ, czy nie zachodzi żadna z przesłanek, które wyłączają jego zastosowanie (w szczególności art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, który dopuszcza możliwość ponownego skorygowania deklaracji w przypadku wydania orzeczenia mającego wpływ na ustalenia kontroli, a w toku jest przecież sprawa dotycząca wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty WHT, która powinna stanowić podstawę do zawieszenia niniejszego postępowania). Odmienne stanowisko niweczyłoby istotę podatkowej sukcesji uniwersalnej (art. 93 O.p.), której założeniem jest korzystanie z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło zdarzenie skutkujące sukcesją.
Z kolei w przypadku wniosku spółki jako płatnika, zakaz opisany w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS nie powinien automatycznie uzasadniać odmowy merytorycznego rozpatrzenia wniosku, skoro dotyczył on wyłącznie odsetek za zwłokę, zaś sprawa nadpłaty podatku pozostaje w toku w ramach odrębnego postępowania prowadzonego w zakresie rozliczeń podatnika, tj. podmiotu nieobjętego zakazem korekty odwracającej. Pozbawienie płatnika możliwości odzyskania niezasadnie uiszczonych kwot, pomimo potencjalnie nieprawidłowego działania organów administracji skarbowej, naruszałaby konstytucyjne zasady legalizmu i demokratycznego państwa prawnego, ochrony prawa własności, proporcjonalności i zaufania.
Zdaniem skarżącej, merytoryczne rozpatrzenie wniosku dotyczącego wyłącznie odsetek za zwłokę nie stwarzało konieczności dokonywania korekt zeznań CIT-10Z i IFT-2R. Odsetki za zwłokę nie są wykazywane w zeznaniach podatkowych, a zatem wymóg skorygowania deklaracji w związku z takim wnioskiem nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.
Skarżąca zauważyła także, że ani z deklaracji CIT-10Z, ani z informacji IFT-2R, nie wynika wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż nie wywołują one skutku, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. W rezultacie, o istnieniu bądź nieistnieniu zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nadpłaty (zarówno w zakresie WHT, jak i odsetek) decydować mogą wyłącznie przesłanki materialnoprawne w zakresie spełnienia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p .
Zdaniem skarżącej, prezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa, skutkująca stwierdzeniem, że nie istnieje żaden podmiot, który mógłby skutecznie dochodzić zwrotu niesłusznie uiszczonych kwot, tak w zakresie podatku, jak i odsetek za zwłokę, rodzi ryzyko bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa z uwagi tylko na formułowane przez organy przeszkody formalne dla wszczęcia postępowania. Takie konsekwencje są z kolei nieakceptowalne z punktu widzenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz konstytucyjnych norm wyższego rzędu, w tym również przysługujących obywatelom swobód traktatowych oraz zasad równości wynikających z UPO Polska-Luksemburg.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.
W piśmie z dnia 18 marca 2025 r. skarżąca odniosła się do treści odpowiedzi na skargę. Poparła zarzuty skargi, powtarzając argumentację, która legła u podstaw ich uzasadnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca uprawniona była do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który skutecznie zainicjowałby postępowanie w tej sprawie. Przy tym istotnym jest, że skarżąca występująca w roli płatnika zryczałtowanego podatku domagała się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek od zaległości podatkowej, która wynikała z nieterminowej zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek związanych z umową pożyczki. Skarżąca w toku postępowania akcentowała w szczególności brak konieczności złożenia przez nią wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji, jako że jej wniosek dotyczył jedynie odsetek.
Istotnym dla sprawy faktem jest, że w dniu 3 kwietnia 2018 r. nastąpiło połączenie "E" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej pożyczkobiorcą, jako spółki przejmującej i "A" S.A. jako spółki przejmowanej. Na skutek tego połączenia "E" jako spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. "A" S.A. Spółka przejmująca zmieniła też nazwę: z "E" na "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta w rozpoznawanej sprawie występują jako skarżąca.
Wcześniej "B" wniosła wkład kapitałowy do "E" oraz udzieliła temu podmiotowi, na podstawie umowy z 12 kwietnia 2017r., pożyczki na nabycie 100% akcji w kapitale zakładowym "A" S.A. Skarżąca, działająca pod nazwą "A" w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na wskazane przekształcenia stała się dłużnikiem "B" z tytułu umowy pożyczki.
W kwietniu 2018 r. "B" podjęła decyzję o doliczeniu odsetek do kwoty głównej pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 12 kwietnia 2017 r., po czym zostały one spłacone na rzecz "B" wraz z kwotą główną (kapitalizacja i doliczenie odsetek zostały potraktowane jako spłata), zaś skarżąca, będąca pożyczkobiorcą, jako płatnik nie pobrała podatku u źródła. W informacji IFT-2R za 2018 r. płatnik wykazał kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 88.816.620 zł (tj. w kwocie równej skapitalizowanym i doliczonym do kwoty głównej odsetkom). W dniu 13 stycznia 2022 r. aktywa, prawa i obowiązki "B", czyli pożyczkodawcy, zostały wniesione do "D", jako spółki przejmującej. Z kolei 14 lutego 2022 r. nastąpiło przejęcie "D" przez "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli przez skarżącą. W ten sposób skarżąca stała się następcą prawnym zarówno pożyczkodawcy, czyli podatnika, jak i pożyczkobiorcy, czyli płatnika.
Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona u skarżącej, dotycząca rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., zakończyła się wynikiem kontroli z 15 lutego 2023 r. Z kolei 6 marca 2023 r. skarżąca skorygowała uprzednio złożoną deklarację CIT-10Z za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., zgodnie z treścią wyniku kontroli. W tym samym dniu płatnik dokonał wpłaty kwoty zaległego podatku na rachunek organu podatkowego. Obejmowały one zaległy podatek w wysokości 17.763.724 zł i odsetki od zaległości w wysokości 8.135.298,91 zł.
Podkreślić należy, zwłaszcza w kontekście argumentacji skargi, że z prawnego punktu widzenia odsetki mają charakter akcesoryjny, uboczny względem należności głównej, która stanowi właściwy przedmiot zobowiązania. Co do zasady, warunkiem powstania należności z tytułu odsetek jest więc istnienie należności głównej. W tej zaś sprawie, wraz ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej skarżąca dokonała wpłaty podatku za rok 2018 oraz należnych odsetek za zwłokę, zamykając niejako w ten sposób rozliczenie podatkowe za 2018 r.
Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zgodnie z treścią art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Mimo, iż stosownie do treści powołanego wyżej art. 75 § 3 O.p. konieczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożenie skorygowanej deklaracji, to w tej sprawie równocześnie z wnioskiem skorygowana deklaracja nie została złożona, co również nie jest sporne w sprawie.
Oczywistym jest, w świetle brzmienia przepisu art. 75 § 3 O.p., że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Złożenie korekty deklaracji stanowi więc element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (zob. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 45/21). Jeżeli zatem uprawnienie podatnika do złożenia korekty jest ograniczone, z jakiegoś powodu wyłączone, to tym samym nie może on skutecznie uruchomić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przemawia za tym wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Działu III Ordynacji podatkowej.
Rolą deklaracji jest konkretyzacja w trybie nieautorytatywnym, tj. przez samoobliczenie, stosunku prawnopodatkowego, przede wszystkim poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dla wystąpienia nadpłaty zasadnicze znaczenie ma to, że kolejna, chronologicznie następująca po złożonej wcześniej, deklaracja podatkowa określa niższą od wcześniejszej wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogącej spowodować wystąpienie nadpłaty, tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania co do stwierdzenia nadpłaty.
Jak słusznie wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, z treści art. 165a O.p. wynika, że w sytuacji gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.
Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, któremu nie towarzyszy złożenie korekty deklaracji gdyż taka korekta nie mogła być skutecznie złożona - nie może skutecznie wszcząć postępowania nadpłatowego. Słusznie w tym względzie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej nie ma możliwości jej kolejnego, późniejszego skorygowania. Korekta deklaracji złożona po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i zgodna z ustaleniami tej kontroli, jest definitywna i nieodwracalna. Skarżąca nie może po uwzględnieniu ustaleń kontroli celno-skarbowej w korekcie deklaracji podatkowej (co powoduje, że kontrola celno-skarbowa nie zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego) następnie kwestionować tych ustaleń. Zapłata zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej zgodna była więc z treścią deklaracji korygującej złożonej w odpowiednim terminie po doręczeniu skarżącej wyniku kontroli i odpowiadającej ustaleniom kontroli.
Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1c ustawy KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Ustawodawca zatem pozostawił podatnikowi wybór. Może on złożyć korektę deklaracji lub wejść w spór z organem podatkowym, co spowoduje przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Podkreślić trzeba, że taka decyzja podatnika jest nieodwracalna w swoich skutkach. Z tych względów, nawet gdyby skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty ponownie skorygowała deklarację podatkową, to taka korekta nie mogłaby być uznana za skuteczną. Dlatego też organ nie miał obowiązku wzywania skarżącej do jej złożenia.
Słusznie przy tym organ odwoławczy dostrzega i akcentuje, że w rozpoznawanej sprawie kontrolowany to ten sam podmiot, który aktualnie, na skutek dokonanych przekształceń, występuje zarówno w roli płatnika, jak i podatnika. Mógł on zatem zrealizować swoje uprawnienia jako podatnika, nie akceptując ustaleń dokonanych w kontroli celno-skarbowej, jeśli nie zgadzał się z nimi. Jeśli skarżąca, jako następca pożyczkodawcy, nie podzielała ustaleń kontroli celno-skarbowej, to mogła nie składać korekty deklaracji podatkowej. Wówczas jej stanowisko w zakresie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym zostałoby poddane weryfikacji w postępowaniu podatkowym.
W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie uznał, że z uwagi na złożenie przez skarżącą korekty deklaracji z dnia 6 marca 2023 r., niemożliwe jest złożenie przez nią ponownej korekty cofającej ustalenia kontroli celno-skarbowej, o czym mowa w art. 83 ust. 1c ustawy KAS. Dodać należy, że nie zachodzą przesłanki wyłączające zastosowanie przepisu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, określone w art. 83 ust. 1d tej ustawy. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów, ust. 1c nie stosuje się do ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji:
1) ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli;
2) ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
3) ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa.
Jak już powiedziano, korekta deklaracji podatkowej złożona 6 marca 2023 r. była dobrowolna i uwzględniała wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Spowodowała, że wobec skarżącej nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Jak bowiem wynika z treści art.83 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS, złożenie korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 tej ustawy powoduje, że zakończona kontrola celno-skarbowa nie przekształca się w postępowanie podatkowe. Tym samym, kwestia istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości, a także i odsetek od zaległości podatkowej, którą stał się zryczałtowany podatek nieuiszczony w terminie płatności, została definitywnie zamknięta.
Złożenie korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej wynik kontroli celno-skarbowej powoduje wygaszenie potencjalnego sporu pomiędzy organem, a kontrolowanym podmiotem. Niecelowym jest w takiej sytuacji przechodzenie do etapu postępowania jurysdykcyjnego i dokonywanie autorytatywnego, w formie decyzji, określenia treści stosunku prawnopodatkowego. Przepis art. 83 § 1c ustawy o KAS, wyłączający możliwość ponownego korygowanie deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeśliby korekta ta cofała ustalenia kontroli, ma przeciwdziałać sytuacji, w której podatnik najpierw godzi się z wynikami kontroli i składa korektę deklaracji podatkowej akceptując dostrzeżone przez podmiot kontrolujący nieprawidłowości (co powoduje, że nie dochodzi do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i w efekcie jego przeprowadzenia wydania decyzji podatkowej), a następnie próbuje ponownie ukształtować stosunek prawnopodatkowy w sposób, jaki został zakwestionowany przez organ kontroli.
Co do zarzutu braku ustaleń faktycznych w zakresie samej nadpłaty, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie było ograniczone w zasadniczej mierze do weryfikacji, czy ewentualna ponowna korekta zeznania, warunkująca złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, była dopuszczalna w świetle przepisów art. 83 ust. 1c i 1d ustawy KAS, przy czym zebrane w sprawie dowody organ poddał prawidłowej ocenie w zakresie przesłanek formalnych umożliwiających prowadzenie postępowania w zakresie nadpłaty.
Zatem, bez względu na to, jak skarżąca obecnie ocenia ustalenia kontroli celno-skarbowej, skoro złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą te ustalenia, to sama zrezygnowała z możliwości ponownego badania kwestii prawidłowości rozliczenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w postępowaniu podatkowym. Obowiązujące przepisy zasadniczo nie przewidują żadnego dodatkowego trybu weryfikacji ustaleń kontroli celno-skarbowej, jeżeli zostały zaakceptowane przez kontrolowany podmiot poprzez złożenie w odpowiednim terminie korekty deklaracji podatkowej, zgodnej z wynikami kontroli. W ocenie Sądu, niezasadne są więc zarzuty naruszenia przepisów TFUE oraz UPO, co miało prowadzić do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału, a także zasady równego traktowania.
Dodać należy, że wpłata przez skarżącą odsetek za zwłokę odpowiada ustaleniom dokonanym w toku kontroli celno-skarbowej i zaaprobowanym przez nią samą poprzez złożenie deklaracji korygującej zgodnej z wynikiem kontroli. Skarżąca nie twierdzi, by wpłaciła więcej niż przypada od niej zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej. Podnosi natomiast, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna mieć ocena, czy spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. W istocie zatem skarżąca chce ponownego zbadania kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku, a w konsekwencji istnienia zaległości podatkowej i w następstwie tego obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Kwestie te natomiast ze wskazanych wyżej powodów, wynikających z decyzji samej skarżącej, nie mogą być ponownie badane, także w postępowaniu w sprawie nadpłaty.
Zaznaczyć także trzeba, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w wyniku przedstawionych wyżej przekształceń podmiotowych, doszło do połączenia się w osobie skarżącej praw i obowiązków, a także majątku, pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, a tym samym podatnika i płatnika. Z tego powodu, zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej akcentującej z jednej strony, że zapłata zaległego zryczałtowanego podatku i odsetek od zaległości obciąży majątek tego samego podmiotu, czyli skarżącej, a z drugiej strony, że nie można skutków zachowania płatnika, czyli skarżącej, stosować do podatnika (a zatem także skarżącej, jako następcy prawnego podatnika) jako niespójna logicznie nie zasługuje na uwzględnienie. Sugerowane przez stronę rozwiązanie byłoby sztuczne. Złączenie się dwóch funkcji w jednym podmiocie nie powoduje, że podmiot ten nabywa niezależne od siebie uprawnienia. Tym bardziej, gdy miałyby one prowadzić do negowania stanowisk w poszczególnych rolach, w tym wypadku płatnika i podatnika.
Za niezasadne Sąd uznał także stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że naruszony został art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieujęcie w zaskarżonej decyzji kompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało prowadzić do naruszenia zasady przekonywania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, jakie okoliczności doprowadziły go do przekonania o konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie, zgromadzony materiał jest wystarczający i kompletny, a jego ocena logiczna, przy czym Sąd zauważa, że postępowanie dowodowe było ograniczone do weryfikacji, czy wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty był w ogóle dopuszczalny, w świetle przepisu art.83 ust.1c ustawy o KAS. Skarżąca nie wskazała zaś, poza ogólnymi stwierdzeniami, jakich istotnych elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.