I SA/Lu 725/24

I SA/Lu 725/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Marcin Małek /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 4a pkt 29, art. 26a ust. 1, art. 21
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 75 par. 1, 2, 3, art. 165a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2025 r. sprawy ze skargi Ż. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.36.2024.15 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołaniu Ż. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "strona", "spółka", "skarżąca", uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 22 marca 2024 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 25.732.078 zł z tytułu odsetek od od pożyczki udzielonej przez H. na podstawie umowy pożyczki z dnia 12 kwietnia 2017 r. - częściowo skapitalizowanych oraz spłaconych w 2019 r. i umorzył postępowanie.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że pismem z dnia 17 lipca 2023 r., spółka działając jako następca prawny H. 1i w konsekwencji H. ., występując w charakterze podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty kwoty należności głównej podatku u źródła w wysokości 25.732.078 zł z tytułu odsetek częściowo skapitalizowanych oraz spłaconych w 2019 r. na podstawie umowy pożyczki z 12 kwietnia 2017 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją z dnia 22 marca 2024 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ ten stwierdził bowiem, że płatnik skorygował deklaracje CIT-10Z za okres 2018-2019 zgodnie z ustaleniami kontroli, z których wynikało zobowiązanie do zapłaty, a także uregulował zobowiązanie co do kwoty należności głównej podatku oraz odsetek za zwłokę. Sytuacja ta wyklucza możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty w zakresie należności głównej a także w zakresie odsetek od tej zaległości, jako należności akcesoryjnej wobec należności głównej.
Odwołując się od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy i przyznanie stronie prawa do uzyskania nadpłaty zryczałtowanego podatku. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 75 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p." Spółka wyraziła stanowisko, że bezpodstawna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty oraz odmowa uznania prawa do wystąpienia przez nią z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Niezasadnie – w ocenie spółki – organ wskazuje na brak poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, skoro płatność nastąpiła po połączeniu H. i spółki. Spółka wskazała, że stanowisko organu, zgodnie z którym skoro płatnik złożył korektę deklaracji CIT-10Z i korektę informacji IFT-2R po otrzymaniu wyniku kontroli, to dopóki spółka nie skoryguje swoich deklaracji, wykluczone jest dochodzenie nadpłaty, pomija fakt, że wniosek podatnika o zwrot nadpłaty z tytułu odsetek nie wymagał korekty deklaracji. Strona zarzucała organowi pierwszej instancji też uchybienia proceduralne.
Zarzuciła ona również naruszenie art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p.", poprzez brak wykazania przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu; art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 75 o.p. poprzez wadliwe zakwestionowanie prawa do zwolnienia należności odsetkowych w związku z rzekomym niespełnieniem warunku rzeczywistego właściciela przez H. ; art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., poz. 527 ze zm.), dalej: "u.p.o.", w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez pominięcie w decyzji kompleksowej analizy zastosowania przepisów u.p.o., która to analiza powinna prowadzić do wniosku, że spółka była uprawniona co najmniej do zastosowania obniżonej 5% stawki podatkowej na gruncie u.p.o., wbrew błędnym stwierdzeniom zawartym w decyzji, jakoby z u.p.o miało wynikać zwolnienie dla odsetek, i w związku z tym spółka powinna być uprawniona do odzyskania minimum 75% zapłaconych odsetek.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności wynikające z treści złożonego wniosku, jak również z ogólnie dostępnych informacji. Zgodnie z ich treścią spółka jest liderem firm z branży handlu detalicznego w Polsce, przy czym od 2017 r. jest ona kontrolowana przez podmioty zarządzające inwestycjami funduszu C. (najpierw H. , a obecnie Ż. 1 SA). Inwestycja w spółkę, zrealizowana z wykorzystaniem funduszy C. oraz długu zewnętrznego, była jedną z najważniejszych transakcji na polskim rynku kapitałowym i wymagała starannego zaplanowania, w tym m.in. określenia właściwej struktury inwestycyjnej, odseparowania ryzyka oraz zapewnienia finansowania.
Realizując tę inwestycję 12 kwietnia 2017 r. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła z H. umowę pożyczki w maksymalnej kwocie 280.000.000 euro na zakup akcji w kapitale z. S.A. Następnie, 3 kwietnia 2018 r. nastąpiło połączenie S. (spółka przejmująca) z Ż. S.A. (spółka przejmowana). Stosownie do regulacji art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), dalej: "K.s.h.", z dniem 3 kwietnia 2018 r., spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Dodatkowo, z dniem połączenia, zmianie uległa także firma spółki przejmującej z S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na Ż. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie obu spółek skutkowało m.in. tym, że Ż. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. strona, stała się stroną umowy pożyczki z dnia 12 kwietnia 2017 r., na podstawie której były kapitalizowane odsetki. Zgodnie z tą umową, należne odsetki mogły być kapitalizowane lub spłacane. W kwietniu 2019 r. H. podjęła decyzję o doliczeniu odsetek w kwocie 23.068.660 euro (równowartość 98.588.532 zł), do kwoty głównej pożyczki. W dniu 30 lipca 2019 r. pożyczka wraz z odsetkami wynoszącymi 7.030.570 euro (równowartość 30.071.857 zł) została ostatecznie spłacona. Organ odwoławczy akcentował, że z uwagi na to, że kapitalizacja odsetek traktowana jest na równi z ich zapłatą, spółka nie pobrała podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Uznała ona bowiem, że zostały spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania odsetek wynikające z art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. W informacji IFT-2R za 2019 r. spółka wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 128.660.389 zł.
13 stycznia 2022 r. w Luksemburgu, wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki H. zostały wniesione do H. 1, jako do spółki przejmującej, ze skutkiem od dnia 3 stycznia 2022 r. Następnie 14 lutego 2022 r. nastąpiło połączenie transgraniczne poprzez przejęcie przez stronę jej jedynego wspólnika H. 1 z siedzibą w [...]. Połączenie to nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku H. 1, jako spółki przejmowanej na stronę, jako spółkę przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej oraz rozwiązanie H. 1 bez postępowania likwidacyjnego, w trybie uregulowanym w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. oraz art 1021-1 Luksemburskiego Prawa Spółek. Na dzień połączenia, strona, jako spółka przejmująca, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej na podstawie art. 494 § 1 K.s.h. oraz art. 1021-17 Luksemburskiego Prawa Spółek. Jak wskazał organ odwoławczy, strona jest więc następcą prawnym H. 1 w rozumieniu art. 93 § 1 o.p.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej u strony, dotyczącej rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. za 2019 r., wydał wynik kontroli z dnia 15 lutego 2023 r., Strona zaś 6 marca 2023 r. skorygowała uprzednio złożoną deklarację CIT-10Z za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. zgodnie z wynikiem kontroli, wskazując kwotę pobranego podatku za kwiecień oraz lipiec 2019 r. w wysokości 25.732.078 zł. W tym samym dniu strona, jako płatnik, wpłaciła na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaległy podatek w kwocie 25.732.078 zł wraz z odsetkami od zaległości w kwocie 9.604.744,27 zł.
Następnie organ odwoławczy zauważył, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jako następca prawny H. 1, a zatem w konsekwencji i H. , czyli podatnika podatku u źródła pobranego przez spółkę działającego w charakterze płatnika z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez H. i częściowo skapitalizowanych oraz spłaconych w 2019 r. Jednocześnie spółka, działając jako płatnik wskazanego podatku wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uiszczonych przez spółkę odsetek za zwłokę w kwocie 9.604.744 zł.
Nawiązując do przedstawionych okoliczności organ odwoławczy przytoczył treść art. 72 § 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 75 o.p. i zauważył, że spółka jest następcą prawnym H. 1 i w konsekwencji H. . Spółka, jako następca prawny, wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym, które wprowadza na gruncie prawa podatkowego art. 93 § 2 pkt 1 o.p., oznacza w istocie wstąpienie przez spółkę przejmującą w sytuację prawną spółki przejętej. W ocenie organu odwoławczego kluczowe jest jednak to, że sukcesja uniwersalna oparta na wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą rozliczeń podatkowych dokonanych do dnia przejęcia. W tej sprawie kontrola celno-skarbowa i w konsekwencji wpłacony przez spółkę zryczałtowany podatek z odsetkami za zwłokę, zostały dokonane po dacie przejęcia H. 1 przez spółkę. Samo zobowiązanie podatkowe powstało zaś przed dokonanym przejęciem. Zobowiązanie w tym podatku powstaje bowiem z mocy prawa, na skutek zaistnienia konkretnego zdarzenia podatkowego, a nie wydania decyzji ustalającej, o czym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie podatkowe było zatem przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż istota sukcesji wynikającej z art. 93 o.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie.
Organ odwoławczy akcentował, że to podatek wraz z odsetkami za zwłokę został zapłacony przez płatnika zgodnie z wynikiem kontroli celno-skarbowej i to spółka jako płatnik poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego zryczałtowanego podatku od częściowo skapitalizowanych oraz spłaconych w 2019 r. odsetek. Organ wskazał też, że to spółka zobowiązana była w 2019 r. do obliczenia i pobrania od podatnika, czyli H. podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Niewykonanie tego obowiązku spowodowało więc obciążenie płatnika odsetkami za nieterminową zapłatę podatku. Odsetki od pożyczki zostały spłacone i skapitalizowane w pełnej wysokości, co wskazuje, że ekonomiczny ciężar podatku poniósł płatnik. Ponadto dochód jako zwolniony został wykazany w informacji IFT-2R za wskazany okres. Zatem spółka ma formalnie legitymację do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ale działając jako płatnik zryczałtowanego podatku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył następnie, że mając na uwadze treść art. 26a ust. 1 u.p.d.o.p., spółka miała obowiązek złożenia deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R, które dotyczą rozliczeń z tytułu podatku u źródła, jednak służą różnym celom. CIT-10Z jest deklaracją podatkową, a IFT-2R jest informacją roczną dla urzędu skarbowego.
Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych miała zatem obowiązek złożyć również skorygowaną roczną deklarację CIT-10Z. Spółka zgadzając się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej 6 marca 2023 r. złożyła korektę deklaracji CIT-10Z za 2019 r. uwzględniającą ustalenia kontroli wraz z korektą informacji IFT-2R za 2019 r., dokonując wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego podatku za 2019 r. w kwocie 25.732.078 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 9.604.744,27 zł. Zgodnie ze wskazaną korektą deklaracji CIT-10Z za 2019 r. brak jest kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, która stanowiłaby podstawę do rozpoznania nadpłaty. Korekta deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R złożona 6 marca 2023 r., jak zaznaczył organ, była dobrowolna, uwzględniała wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli i spowodowała, że wobec strony kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe.
Odwołując się do art. 83 ust. 1 i art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przypadku złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej nie ma możliwości ich późniejszego ponownego korygowania. Taka późniejsza ponowna korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim przewiduje niezgodność z ustaleniami kontroli celno-skarbowej.
Korekta deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R złożone po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i zgodne z treścią wyniku kontroli, zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Zgodnie zatem z regulacjami ustawy o KAS spółka nie miała podstaw do złożenia kolejnej korekty deklaracji w zakresie, w jakim powodowałaby ona cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej.
Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że spółka jako płatnik zobowiązana była do pobrania i odprowadzenia w 2019 r. podatku z tytułu częściowo skapitalizowanych oraz spłaconych w 2019 r. odsetek od pożyczki udzielonej przez H. , co wynikało z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z 15 lutego 2023 r. Przy tym spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej poprzez złożenie korekty deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R oraz uiściła należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę.
Kontrola celno–skarbowa w spółce, jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, została zakończona w 2023 r., tj. po połączeniu transgranicznym H. 1 ze spółką. Nie można zatem twierdzić, że w dacie zakończenia kontroli czy składania przez spółkę korekty deklaracji, działała ona jedynie jako płatnik podatku. Spółka posiadała już bowiem prawa jednostki przejętej, czyli podatnika. Posiadając wiedzę o nieprawidłowościach ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej spółka, działając więc zarówno jako płatnik, jak i podatnik, złożyła jednak korektę deklaracji uwzględniającą ustalenia kontroli, tym samym zrezygnowała z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w zakwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym. Korekta złożona po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i zgodna z jej ustaleniami miała charakter nieodwracalny. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, nie ma uzasadnienia przyjmowania istnienia jakikolwiek dualizmu stron w tym zakresie, gdyż kontrola dotyczyła jednego zobowiązania. Jeśli strona, jako następca H. 1 i w konsekwencji H. , czyli podatnika, nie zgadzała się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, miała możliwość dochodzenia swoich racji w postępowaniu podatkowym nie składając korekty deklaracji CIT-10Z. Jako podatnik, bowiem następca H. 1 i w konsekwencji H. , oraz jako płatnik, spółka na etapie kontroli celno- skarbowej miała wpływ na to, czy zakończyć postępowanie na etapie kontroli celno-skarbowej poprzez złożenie korekty deklaracji CIT-10Z zgodnej z ustaleniami kontroli, czy poprzez niezłożenie korekty deklaracji spowodować przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które zakończyłoby się wydaniem decyzji. Skoro jednak spółka zdecydowała się na skorygowanie deklaracji CIT-10Z i tym samym uznanie ustaleń kontroli za zasadne, bo taki jest skutek złożenia korekty deklaracji podatkowej zgodnej z ustaleniami kontroli, to tym samym zrezygnowała z dalszego procedowania w tej sprawie.
Zdaniem organu odwoławczego złożenie przez spółkę korekty deklaracji podatkowej odpowiadającej ustaleniom kontroli spowodowało wygaśnięcie roszczenia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Mimo, że spółka działała w ten sposób realizując obowiązki płatnika, nie sposób jednak uznać, że w tym samym momencie spółce przysługiwały jakiekolwiek uprawnienia związane de facto z uprawnieniem do zwrotu zapłaconego podatku jako podatnikowi. Przepis art. 83 ust. 1c ustawy o KAS nie może być rozumiany w ten sposób, że jakakolwiek kombinacja łączenia/przekształcania spółek występujących w charakterze podatnika i płatnika może powodować cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Istotną kwestią jest bowiem zabezpieczenie ustaleń raz wykonanej kontroli, z którymi to ustaleniami podmiot objęty kontrolą, przez złożenie korekty deklaracji podatkowej zgodnej z jej wynikami, jest związany. W sprawie niniejszej podmiot objęty kontrolą to ten sam podmiot, który obecnie żąda stwierdzenia nadpłaty podatku. Kontrolowana była spółka będąca stroną, a zatem podmiot, który mógł realizować uprawnienia płatnika, jak i podatnika.
Spółka działając jako płatnik, będąc jednocześnie następcą prawnym podatnika, winna zdawać sobie sprawę z tego jakie konsekwencje, odnoszące się do niej także jako następcy podatnika, będzie miało złożenie korekty deklaracji zgodnej z ustaleniami kontroli. Wola spółki wyrażona przez złożenie wskazanej korekty deklaracji, jest de facto wolą jednego podmiotu, działającego zarówno jako płatnik, jak i podatnik. Strona po dokonaniu w dniu 14 lutego 2022 r. połączenia transgranicznego z H. 1 działała już jako jeden podmiot - Ż. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego nie można zatem twierdzić, że w dacie złożenia korekty deklaracji CIT-10Z zgodnej z wynikiem kontroli celno-skarbowej spółka działała jedynie jako płatnik. Skoro spółka nie zgadzała się z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli celno-skarbowej, miała możliwość obrony i dochodzenia własnych racji po zakończeniu kontroli w ramach postępowania podatkowego. Złożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest więc przesłanką pozwalającą na ponowne prowadzenie postępowania w tym zakresie wobec spółki jako podatnika.
W ocenie organu odwoławczego nie ma zatem podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w zakresie nadpłaty. Mając na względzie treść art. 165a o.p. stwierdzić należy, że w realiach niniejszej sprawy nie istniały podstawy do orzeczenia o odmowie stwierdzenia nadpłaty, gdyż przedmiotem badania organu odwoławczego i sporu były wyłącznie kwestie formalne warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku WHT, to stosownie do art. 165a § 1 o.p., należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, co doprowadziło organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie w całości postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie:
1) art. 72 § 2 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 i o.p. poprzez uzależnienie możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej takiego wymagania nie przewidują w przypadku wniosku pochodzącego od podatnika;
2) art. 72 § 2 pkt 1 w zw.iązku z art. 75 § 2 i 3 o.p. i w zw. z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS poprzez uzależnianie możliwości wszczęcia postępowania i rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od dokonania przez spółkę, jako płatnika, korekty deklaracji CIT-10Z i informacji IFT-2R, podczas gdy podatnik H. , w którego imieniu sformułowany został wniosek, nie był podmiotem zobowiązanym przez przepisy prawa podatkowego do złożenia ww. deklaracji;
3) art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez niepełną i nielogiczną ocenę przez organ zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego ustalenia, że w analizowanym stanie faktycznym to płatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, podczas gdy przedstawione w sprawie okoliczności, zwłaszcza:
a) zapisy umowy pożyczki wskazujące, że płatności odsetkowe są wolne od wszelkich potrąceń z wyjątkiem tych wymaganych przepisami prawa,
b) brak ubruttowienia należności wypłacanych na rzecz podatnika (H. ), czyli pokrycia kwot podatku u źródła przez płatnika z własnych środków,
c) kwalifikacja środków wpłaconych przez spółkę do właściwego urzędu skarbowego na potrzeby sprawozdania finansowego jako podatek dochodowy, a więc uznanie, że płatność zryczałtowanego podatku nie stanowiła jej kosztów i tym samym nie miała wpływu na wynik finansowy brutto spółki,
d) wskazanie przez spółkę w zaakceptowanej przez właściwy organ podatkowy informacji IFT-2R H. jako podatnika podatku u źródła, jednoznacznie wskazywały, że do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku zobowiązany byłby podatnik, czyli H. , zaś ostatecznie, w związku z połączeniem spółki oraz H. 1 i w konsekwencji H. , wpłata przez spółkę należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę stanowiła równocześnie uszczerbek majątkowy podatnika i płatnika, bowiem została dokonana z majątku spółki reprezentującego majątek połączonych podmiotów, to zaś miało wpływ na ocenę przez organ legitymacji formalnej podatnika i płatnika do zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty;
4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na rzekomy brak podstaw prawnych doprowadzenia postępowania, pomimo niewystąpienia przesłanek wskazujących na bezprzedmiotowość postępowania;
5) art. 83 ust. 1c ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten odnosi skutek wobec innych podmiotów niż tych, wobec która przeprowadzona była kontrola celno-skarbowa;
6) art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS poprzez błędne przyjęcie, że wskutek podatkowej sukcesji uniwersalnej każde działanie spółki stanowi równocześnie realizację uprawnień płatnika i podatnika, oraz, co za tym idzie, nie ma uzasadnienia jakikolwiek dualizm stron, co doprowadziło organ do wniosku, że skorygowanie przez spółkę deklaracji w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie obowiązków płatnika unicestwia również uprawnienie spółki do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w roli następcy prawnego podatnika z uwagi na tzw. zakaz korekty odwracającej, co skutkuje z kolei brakiem możliwości dochodzenia nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości przez płatnika; tymczasem, istota sukcesji wynikającej z art. 93 o.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło zdarzenie skutkujące sukcesją;
7) art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. i w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady proporcjonalności w zakresie, w jakim organ odmawia Spółce legitymacji czynnej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w imieniu H. przy jednoczesnym stwierdzeniu, że doszło do sukcesji uniwersalnej zobowiązania podatkowego ciążącego na tym podatniku;
8) art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 25 ust. 1 u.p.o. poprzez różnicowanie traktowania pod względem podatkowym sytuacji spółki oraz H. z uwagi na transgraniczne połączenie z H. 1, a tym samym i z H. , i co za tym idzie naruszenie unijnej zasady swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału oraz zasady równego traktowania wynikającej z u.p.o.;
W uzasadnieniu skargi spółka konsekwentnie podtrzymywała, że miała legitymację formalną do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zakresie obu pełnionych przez nią ról, tj. jako płatnika oraz następcy prawnego podatnika. W każdej z pełnionych ról spółka dochodziła bowiem stwierdzenia nadpłaty w innym zakresie. W przypadku wniosków formułowanych przez podatnika wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku zaś w przypadku wniosków formułowanych przez płatnika, wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę uiszczonych przy dokonywaniu wpłaty podatku.
W ocenie spółki skoro zobowiązanie podatkowe podatnika, czyli H. powstało przed jej połączeniem z H. 1, i w konsekwencji z H. , zatem było przedmiotem sukcesji uniwersalnej (art. 93 § 2 pkt 1 o.p.). Tym samym, jako następca prawny podatnika, skarżąca przejęła także prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wynikającego ze zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki, sformułowany w tej roli wniosek nie wymagał ani przedłożenia wraz z wnioskiem skorygowanej deklaracji, bowiem przepisy prawa podatkowego nie wymagały uprzednio od podatnika, czyli H. , złożenia żadnej deklaracji (art. 75 § 3 o.p.) ani wykazywania przez spółkę przesłanki poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, bowiem tego rodzaju wymaganie dotyczy wyłącznie wniosków formułowanych przez płatnika (art. 72 § 2 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 i 2 o.p.).
Zdaniem skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, że ciężar ekonomiczny związany z uiszczeniem podatku ponosiłby w sprawie podatnik, tj. H. . Spółka działająca w charakterze płatnika poniosłaby z kolei jedynie ekonomiczny ciężar wynikający z uregulowania odsetek za zwłokę. Wpłata w tym zakresie wynikała bowiem z własnej odpowiedzialności spółki jako płatnika, zobowiązanego do terminowego obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go do organu podatkowego (art. 8 i 30 § i o.p.).
Natomiast, w związku z połączeniem spółki oraz H. 1, i w konsekwencji H. , sama wpłata przez spółkę należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę stanowiła równocześnie uszczerbek majątkowy podatnika i płatnika, bowiem została dokonana z majątku spółki reprezentującego majątek połączonych podmiotów. Zdaniem skarżącej, dochodzeniu przez nią nadpłaty w charakterze następcy prawnego podatnika nie stało również na przeszkodzie uprzednie skorygowanie zeznań podatkowych po kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec płatnika w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Ewentualny zakaz korekty odwracającej przewidziany w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS mógł mieć zastosowanie wyłącznie wobec podmiotu kontrolowanego, a tym był płatnik. Poza tym zakaz ten nie ma charakteru bezwzględnego, co wymagałoby ustalenia przez organ, czy nie zachodzi żadna z przesłanek, które wyłączają jego zastosowanie, w szczególności art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, który dopuszcza możliwość ponownego skorygowania deklaracji w przypadku wydania orzeczenia mającego wpływ na ustalenia kontroli. Odmienne stanowisko niweczyłoby istotę podatkowej sukcesji uniwersalnej przewidzianej w art. 93 o.p., której założeniem jest korzystanie z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło zdarzenie skutkujące sukcesją.
Spółka wywodziła też, że z deklaracji CIT-10Z ani z informacji IFT-2R nie wynika wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż nie wywołują one skutku, o którym mowa w art. 21 § 2 o.p. W rezultacie, o istnieniu bądź nieistnieniu zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nadpłaty, zarówno w zakresie zryczałtowanego podatku, jak i odsetek, decydować mogą wyłącznie przesłanki materialnoprawne w zakresie spełnienia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.
Skarżąca uważa, że organ podatkowy zamknął jej w ten sposób całkowicie drogę do odzyskania nienależnie zapłaconych kwot, a nawet do badania ich zasadności mimo, że obowiązek podatkowy obciąża podatnika, który ani deklaracji, ani jej korekty, nie składał i kwestionuje zasadność pobranych kwot w odrębnym postępowaniu.
Odnośnie do naruszeń proceduralnych skarżąca akcentowała brak odniesienia się do szeregu podniesionych przez nią argumentów, jak również niespójność części przedstawionej przez organ argumentacji prawnej, co w jej ocenie poddaje w wątpliwość prawidłowość przeprowadzonego postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wyczerpująco odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi z przytoczeniem stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Spółka złożyła do Sądu pismo zatytułowane "Replika do odpowiedzi organu na skargę" odnosząc się w szczególności do kwestii ustalenia podmiotu ponoszącego ekonomiczny ciężar podatku.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że decyzja ta odpowiada prawu.
Istota sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym sprowadza się do oceny, czy skarżąca uprawniona była do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który skutecznie zainicjowałby postępowanie w tej sprawie. Przy tym istotnym jest, że w niniejszej sprawie skarżąca występująca w roli podatnika zryczałtowanego podatku domagała się stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca w toku postępowania akcentowała w szczególności brak konieczności złożenia przez nią wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekt deklaracji, gdyż takiego obowiązku w jej ocenie nie przewiduje Ordynacja podatkowa oraz twierdziła o rzeczywistym poniesieniu przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku.
Zaznaczyć należy, że nie ma wątpliwości co do tego, że w dniu 3 kwietnia 2018 r. nastąpiło połączenie S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej pożyczkobiorcą, jako spółki przejmującej, i Ż. S.A., jako spółki przejmowanej. Na skutek tego połączenia S. , jako spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. Ż. S.A. Spółka przejmująca zmieniła też nazwę: z S. na Ż. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta w rozpoznawanej sprawie występują jako skarżąca.
Wcześniej H. wniosła wkład kapitałowy do S. oraz oddzieliła temu podmiotowi, na podstawie umowy z 12 kwietnia 2017 r. pożyczki na nabycie 100% akcji w kapitale zakładowym Ż. S.A. Skarżąca, działająca pod nazwą Ż. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zatem dłużnikiem H. z tytułu wskazanej pożyczki.
W kwietniu 2019 r. H. podjęła decyzję o doliczeniu odsetek do kwoty głównej pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 12 kwietnia 2017 r., po czym pożyczka ta wraz z odsetkami została spłacona na rzecz H. , zaś skarżąca, będąca pożyczkobiorcą, jako płatnik nie pobrała podatku u źródła. W dniu 13 stycznia 2022 r. aktywa, prawa i obowiązki H. , czyli pożyczkodawcy, zostały wniesione do H. 1, jako spółki przejmującej. Z kolei 14 lutego 2022 r. nastąpiło przejęcie H. 1 przez Ż. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli przez skarżącą. W ten sposób skarżąca stała się następcą prawnym zarówno pożyczkodawcy, czyli podatnika, jak i pożyczkobiorcy, czyli płatnika.
Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona u skarżącej, dotycząca rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., zakończyła się wynikiem kontroli z 15 lutego 2023 r. Z kolei 6 marca 2023 r. skarżąca skorygowała uprzednio złożoną deklarację CIT-10Z za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. zgodnie z treścią wyniku kontroli, w tym w zakresie kwot pobranego zryczałtowanego podatku za kwiecień i lipiec 2019 r., przy czym stosowne kwoty zaległego podatku zostały wpłacone tego samego dnia na rachunek organu podatkowego. Obejmowały one zaległy podatek w wysokości 25.732.078 zł i odsetki od zaległości w wysokości 9.604.744,27 zł.
Ponieważ przedmiotem sprawy jest żądanie strony zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku wskazać trzeba, że zgodnie z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 2 o.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zgodnie z treścią art. 75 § 3 o.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Mimo, iż stosownie do treści powołanego wyżej art. 75 § 3 o.p. konieczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożenie skorygowanej deklaracji, to w tej sprawie równocześnie z wnioskiem skorygowana deklaracja nie została złożona, co również nie jest sporne w sprawie.
Oczywistym jest, w świetle brzmienia przepisu art. 75 § 3 o.p., że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Złożenie korekty deklaracji stanowi więc element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (por. np. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 45/21). Jeżeli zatem uprawnienie podatnika do złożenia korekty jest ograniczone, z jakiegoś powodu wyłączone, to tym samym nie może on skutecznie uruchomić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przemawia za tym wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Działu III Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć też trzeba, że rolą deklaracji jest konkretyzacja w trybie nieautorytatywnym, tj. przez samoobliczenie, stosunku prawnopodatkowego, przede wszystkim poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dla wystąpienia nadpłaty zasadnicze znaczenie ma to, że kolejna, chronologicznie następująca po złożonej wcześniej, deklaracja podatkowa określa niższą od wcześniejszej wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogącej spowodować wystąpienie nadpłaty, tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania co do stwierdzenia nadpłaty.
Jak słusznie wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, z treści art. 165a o.p. wynika, że w sytuacji gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu podatkowego w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.
Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, któremu nie towarzyszy złożenie korekty deklaracji gdyż taka korekta nie mogła być tez skutecznie złożona - nie może skutecznie wszcząć postępowania nadpłatowego. Słusznie w tym względzie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej nie ma możliwości jej kolejnego, późniejszego skorygowania. Korekta deklaracji złożona po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i zgodna z ustaleniami tej kontroli, jest definitywna i nieodwracalna. Skarżąca nie może po uwzględnieniu ustaleń kontroli celno-skarbowej w korekcie deklaracji podatkowej, co powoduje, że kontrola celno-skarbowa nie zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego, a następnie kwestionować tych ustaleń. Dodać można zaś, że zapłata zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej zgodna była z treścią deklaracji korygującej złożonej w odpowiednim terminie po doręczeniu skarżącej wyniku kontroli i odpowiadającej ustaleniom kontroli.
Zgodnie bowiem z treścią art. 83 ust. 1c ustawy KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Ustawodawca zatem pozostawił podatnikowi wybór. Może on złożyć korektę deklaracji lub wejść w spór z organem podatkowym, co spowoduje przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Podkreślić trzeba, że taka decyzja podatnika jest nieodwracalna w swoich skutkach. Z tych względów nawet gdyby skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ponownie skorygowała deklarację podatkową, to taka korekta nie mogłaby być uznana za skuteczną. Dlatego też organ nie miał obowiązku wzywania skarżącej do jej złożenia.
Słusznie przy tym organ odwoławczy dostrzega i akcentuje, że w rozpoznawanej kontrolowany to ten sam podmiot, który aktualnie, na skutek dokonanych, wskazanych wyżej, przekształceń podmiotowych, występuje w roli i płatnika, i podatnika. Mógł on zatem zrealizować swoje uprawnienia jako podatnika, nie akceptując ustaleń dokonanych w kontroli celno-skarbowej, jeśli nie zgadzał się z nimi. Jeśli zatem skarżąca, jako następca pożyczkodawcy nie podzielała w jakimś zakresie ustaleń kontroli celno-skarbowej, to mogła nie składać korekty deklaracji podatkowej. Wówczas jej stanowisko w zakresie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku zostałoby poddane weryfikacji w postępowaniu podatkowym.
W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie uznał, że z uwagi na złożenie przez skarżącą korekty deklaracji z dnia 6 marca 2023 r., niemożliwe jest złożenie przez nią ponownej korekty cofającej ustalenia kontroli celno-skarbowej, o czym mowa w art. 83 ust. 1c ustawy KAS. Dodać należy, że nie zachodzą przesłanki wyłączające zastosowanie przepisu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, określone w art. 83 ust. 1d. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów, przepisu ust. 1c nie stosuje się do ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji:
1) ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli;
2) ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
3) ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa.
Raz jeszcze zauważyć trzeba, że korekta deklaracji podatkowej złożona 6 marca 2023 r. była dobrowolna i uwzględniała wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Spowodowała to, że wobec skarżącej nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Jak bowiem wynika z treści art.83 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS, złożenie korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 tej ustawy, powoduje, że zakończona kontrola celno-skarbowa nie przekształca się w postępowanie podatkowe. Tym samym kwestia istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości, a także i odsetek od zaległości podatkowej, którą stał się zryczałtowany podatek nieuiszczony w terminie płatności, została definitywnie zamknięta.
Wziąć bowiem należy pod uwagę, że złożenie korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej wynik kontroli celno-skarbowej powoduje wygaszenie potencjalnego sporu pomiędzy organem, a kontrolowanym podmiotem. Niecelowym jest w takiej sytuacji przechodzenie do etapu postępowania jurysdykcyjnego i dokonywanie autorytatywnego, w formie decyzji, określenia treści stosunku prawnopodatkowego. Przepis art. 83 § 1c ustawy o KAS wyłączającego możliwość ponownego korygowanie deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeśliby korekta ta cofała ustalenia kontroli, ma przeciwdziałać sytuacji, w której podatnik najpierw godzi się z wynikami kontroli i składa korektę deklaracji podatkowej akceptując dostrzeżone przez organ kontrolujący nieprawidłowości, co powoduje, że nie dochodzi do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i w efekcie jego przeprowadzenia wydania decyzji podatkowej, a następnie próbuje ponownie ukształtować stosunek prawnopodatkowy w sposób, jaki został zakwestionowany przez organ kontroli.
Co do braku ustaleń faktycznych w zakresie samej nadpłaty, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie było ograniczone w zasadniczej mierze do weryfikacji, czy ewentualna ponowna korekta zeznania, warunkująca złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty była dopuszczalna w świetle przepisów art. 83 ust. 1c i 1d ustawy KAS, przy czym zebrane w sprawie dowody organ poddał prawidłowej ocenie w zakresie przesłanek formalnych umożliwiających prowadzenie postępowania w zakresie nadpłaty.
Należy podkreślić raz jeszcze, iż bez względu na to, jak skarżąca obecnie ocenia ustalenia kontroli celno-skarbowej, skoro złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą te ustalenia, to sama zrezygnowała z możliwości ponownego badania kwestii prawidłowości rozliczenia z tytułu zryczałtowanego podatku w postępowaniu podatkowym. Obowiązujące przepisy zasadniczo nie przewidują zaś żadnego dodatkowego trybu weryfikacji ustaleń kontroli celno-skarbowej, jeżeli zostały zaakceptowane przez kontrolowany podmiot poprzez złożenie w odpowiednim terminie korekty deklaracji podatkowej zgodnej z wynikami kontroli. W ocenie Sądu niezasadne są więc zarzuty naruszenia przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz u.p.o., co miało prowadzić do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału, a także równego traktowania.
Dodać należy, że wpłata przez skarżącą zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę odpowiada ustaleniom dokonanym w toku kontroli celno-skarbowej i zaaprobowanym przez nią samą poprzez złożenie deklaracji korygującej zgodnej z wynikiem kontroli. Skarżąca nie twierdzi, by wpłaciła więcej niż przypada od niej zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej. Podnosi natomiast, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna mieć ocena, czy spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. W istocie zatem skarżąca chce ponownego zbadania kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku, a w konsekwencji istnienia zaległości podatkowej i w następstwie tego obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Kwestie te natomiast ze wskazanych wyżej powodów, wynikających z wyboru samej skarżącej, nie mogą być ponownie badane, także w postępowaniu w sprawie nadpłaty.
Zaznaczyć także trzeba, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w wyniku przedstawionych wyżej przekształceń podmiotowych, doszło do zlania się w osobie skarżącej praw i obowiązków, a także majątku, pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, a tym samym podatnika i płatnika. Z tego powodu, zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej akcentującej, z jednej strony, że zapłata zaległego zryczałtowanego podatku i odsetek od zaległości obciąży majątek tego samego podmiotu, czyli skarżącej, a z drugiej strony, że nie można skutków zachowania płatnika, czyli skarżącej, stosować do podatnika, a zatem także obecnie skarżącej, jako następcy prawnego podatnika, jako niespójna logicznie nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 93 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS. Organ odwoławczy nie naruszył także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady proporcjonalności.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie, zgromadzony materiał jest wystarczający i kompletny, a jego ocena logiczna, przy czym Sąd zauważa, że postępowanie dowodowe było ograniczone do weryfikacji, czy wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty był w ogóle dopuszczalny w świetle przepisu art.83 ust.1c ustawy o KAS.
Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.