I SA/Lu 161/25

I SA/Lu 161/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-06-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski
Marcin Małek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 22 ust. 4, art. 26b ust. 1, ust. 3 i ust. 9
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi I. w A. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 0671-SPZ-1.4100.107.2024.19 o stosowaniu preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym aktem z 28 stycznia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił podatnikowi – I. C. P. B.V. z siedzibą w A. wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania przez płatnika - G. S.A. z siedzibą w S. wypłat dywidend na jego rzecz.
Z jego uzasadnienia wynika, że podatnik złożył wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz podatnika, oświadczając, że spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).
Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie stwierdził jednak, że podatnik nie posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego odnośnie otrzymywanych od płatnika dywidend oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii.
Jak argumentował, przedmiotem działalności podatnika jest działalność holdingowa i finansowa w związku z którą osiąga dochody z dywidend czy też innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek.
Podatnik na koniec 2022 r. nie posiadał środków trwałych. Dochody podatnika, w przeważającej części, tj. 99,07 % pochodzą z dochodów z tytułu dywidend, w pozostałej części z dochodów odsetkowych od jednostek powiązanych. Przeważająca część wyniku podatnika za 2022 r. przekazywana jest w formie dywidendy do jego udziałowców. W analizowanym 2022 r. wynik wyniósł, 10 883 566 EUR, natomiast zaliczka na dywidendy wyniosła 10 120 000 EUR. Natomiast w 2021 r. wynik za rok podatnika wyniósł 15 812 159 EUR, natomiast zaliczka na dywidendę wyniosła 17 819 000 EUR. Powyższe koresponduje z oświadczeniem podatnika z 3 września 2024 r., w którym w pkt c) wskazano, że "W ciągu ostatnich 3 lat podatkowych Spółka otrzymała dywidendy od swoich podmiotów zależnych w wysokości 15 641 833 EUR w 2021 r., 10 782 424 EUR w 2022 r. oraz 12 413 147 EUR w 2023 r. Spółka wypłacała dywidendy swoim udziałowcom w wysokości 22 577 757 EUR w 2021 r., 10 120 000 EUR w 2022 r. "10 755 539 EUR w 2023 r." W ocenie organu, analiza sprawozdania finansowego podatnika w powyższym zakresie oraz ww. oświadczenie wskazuje na przekazywanie praktycznie całej kwoty dywidend od podmiotów powiązanych na rzecz udziałowców podatnika. Oznacza to, że podatnik osiąga jedynie znaczące przychody pasywne z tytułu dywidend otrzymywanych od podmiotów powiązanych i środki te praktycznie w całości transferuje na rzecz swoich udziałowców również w postaci dywidend.
Dalej organ podniósł, że z dokonanej analizy struktury aktywów i pasywów bilansu wynika, że głównym źródłem finansowania podatnika jest kapitał zapasowy ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej. Wynika z tego także, że bez wsparcia finansowego (polegającego na działaniu lub zaniechaniu) pochodzącego od spółek powiązanych podatnik byłby niezdolny do wywiązywania się ze swoich zobowiązań, przez co groziłaby mu upadłość. Wyjątkowo dobitnie to świadczy o tym, że podatnik nie działa samodzielnie, a jego istnienie zależy od wsparcia finansowego od innych podmiotów powiązanych.
Wskazane okoliczności budzą uzasadnione wątpliwości organu, co do faktycznego sprawowania władztwa nad uzyskiwanymi w przyszłości dywidendami od płatnika, a także w zakresie tego, czy podatnik jest pośrednikiem w przekazywaniu dywidend od płatnika na rzecz beneficjenta rzeczywistego. W ocenie organu, rola podatnika sprowadza się jedynie do działania w charakterze pośrednika w przekazywaniu dywidend i odsetek od podmiotów powiązanych do swoich udziałowców.
Jednocześnie organ dodał, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" winno być interpretowane z uwzględnieniem dorobku judykatury i doktryny, bowiem nie zostało ono bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. I. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244).
Ponadto, zdaniem organu istnieje również uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Niderlandach.
Podatnik jest jedynie współnajemcą - bez prawa wyłączności - powierzchni biurowej o pow. ok. 313,9 m2. Ze sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że podatnik poniósł koszty czynszu za 2022 r. w wysokości 9 364 EUR, co w przeliczeniu na 1 miesiąc daje kwotę ok. 780 EUR na ok 18 m2 najmowanej powierzchni biurowej wraz z miejscem parkingowym w przeliczeniu na 1 najemcę. Jednocześnie podatnik nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych, takich jak na przykład sprzęt biurowy, który jest niezbędny przy prowadzeniu działalności holdingowej i finansowej. Podatnik do 30 czerwca 2024 r. zatrudniał 1 pracownika na stanowisku Menadżera Inwestycji. Natomiast od 1 maja 2024 r. zatrudniał 1 osobę na stanowisku Kierownika ds. Księgowości. Na podstawie tej Umowy Pracownik będzie odpowiadał za Sprawozdawczość finansową, Budżetowanie i prognozowanie oraz Zarządzanie rachunkami bankowymi. Umowa o pracę została zawarta na okres 12 miesięcy i wygasa 30 kwietnia 2025 r. Wynagrodzenie brutto pracownika wynosi 5 000 EUR miesięcznie, w oparciu o 40-godzinny tydzień pracy.
Ponadto zgodnie z przedłożonym holenderskim rejestrem handlowym dla podatnika w skład zarządu wchodzą 4 osoby. Spółka nie ma Rady Nadzorczej. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika "Członkowie Zarządu Spółki nie otrzymują od niej wynagrodzenia za swoja pracę. Udziałowcy Spółki, których reprezentują ci członkowie zarządu wystawiają na rzecz spółki faktury za "oddelegowanie" dyrektorów.
Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z danymi z bazy danych analitycznych programu T. wynika, że B.-M. pełni rolę członka zarządu w 19 innych spółkach, a Pan G. pełni rolę członka zarządu w 17 innych spółkach, Pan G. pełni rolę członka zarządu w 54 innych spółkach, a Pan P. pełni rolę członka zarządu w 14 innych spółkach.
Dodatkowo organ wskazał, że podatnik został utworzony w 2017 r. jako spółka joint venture pomiędzy a. i I. E., której celem jest inwestowanie w projekty koncesyjne na autostrady. Zgodnie z definicją zawartą w Wikipedii "Joint venture" to podmiot utworzony wspólnie przez dwa (lub więcej) niezależne przedsiębiorstwa w celu realizacji określonego projektu lub wspólnego celu. Podatnik jest więc podmiotem specjalnego przeznaczenia powołanym do realizacji konkretnej inwestycji w formule joint venture. Jest to istotna i znacząca kwestia przy ocenie statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych, w szczególności przy badaniu celu i charakteru działalności podatnika, jako podmiotu o charakterze joint venture, prowadzącego działalność holdingową i inwestycyjną. W powyższych bowiem okolicznościach rodzi się bowiem uzasadnione przypuszczenie, czy podatnik w rzeczywistości posiada władztwo nad uzyskiwanymi dochodami, skoro z uwagi na opisaną wyżej charakterystykę swej działalności nie jest uprawniony do swobodnego ukształtowania prowadzonej działalności, a działalność prowadzona przez niego jest determinowana przez cel założony przez wspólników przy jego tworzeniu w formie joint venture.
W ocenie organu działalność spółki holdingowej - aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np, otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Oceniając zatem rzeczywistą działalność spółki holdingowej należy mieć na względzie kryteria, które sprowadzają się do ustalenia, czy istnieje wystarczający substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu działalności holdingowej. Działalność taka ze swojej natury zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Należy zatem przyjąć, że posiadany przez spółkę lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności. Na tyle, aby mogła ona w sposób efektywny i samodzielny zarządzać podmiotami zależnymi.
Tymczasem podatnik wykazuje niewielkie koszty mające potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej, tj. koszty 1 pracownika, usług wsparcia (np. księgowe, bankowe), zarządu czy najmu. Wynika z tego, że podatnik prowadzi znikomą działalność gospodarczą w Niderlandach, która sprowadza się do otrzymania i obsługi należności z tytułu dywidend. Poza należnościami z tytułu dywidend źródłami finansowania podatnika w 2022 r. były należności odsetkowe oraz dochody z tytułu opłaty za przestój Al. Członkowie zarządu podatnika pełnią podobną rolę w kilkudziesięciu innych podmiotach, co poddaje w wątpliwość realne wykonywanie przez nich swoich funkcji na rzecz podatnika. Biuro podatnika zajmowane jest przez co najmniej 16 innych podmiotów. Podatnik na dzień wydania opinii zatrudniał 1 pracownika na stanowisku Kierownika ds. Księgowości, przy czym okres zatrudnienia wynosi jedynie 12 miesięcy i wygasa 30 kwietnia 2025 r. Powyższe okoliczności dobitnie wskazują na fakt, że podatnik z dużym prawdopodobieństwem nie prowadzi rzeczywistej i adekwatnej do skali i charakteru działalności gospodarczej w Niderlandach, a jego rola sprowadza się do administrowania osiąganym dochodem.
Na marginesie organ dodał, że ze względu na skumulowaną stratę podatkową z poprzednich lat obrotowych, podatek dochodowy za 2021 r. nie został przez podatnika zapłacony. Podobnie w 2022 r., spółka odnotowała stratę podatkową, więc podatek dochodowy od osób prawnych nie był należny. Natomiast termin złożenia zeznania podatkowego Spółki za 2023 r. upływa 1 maja 2025 r., więc podatek dochodowy nie został jeszcze zapłacony.
W tych okolicznościach istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT było sprzeczne w ujawnionych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.
Pobocznie organ wskazał, że zgodnie z danymi z bazy danych analitycznych programu T. , ostatecznym właścicielem podatnika {G. ) jest podmiot G. F. L. z siedziba w RPA . Zatem sposób funkcjonowania podatnika, w szczególności fakt przekazywania otrzymanych dywidend jedynemu wspólnikowi nosi znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem dywidend. Organ podniósł, iż gdyby nie został wykorzystany mechanizm polegający na wprowadzeniu do struktury spółki podatnika z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, dochód (przychód) z tytułu dywidend osiągnięty przez rzeczywistego odbiorcę tj. podmiot posiadający siedzibę w RPA, co do którego nie znajduje zastosowania rzeczona dyrektywa, podlegałby opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wg 19 % stawki bądź według stawki wynikającej z zawartej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem RPA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, po uprzednim spełnieniu warunków z niej wynikających,
Powyższe wskazuje, że jedynym celem podatnika była chęć uzyskania korzyści podatkowych wynikających z zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Działania podatnika nie stanowią czynności, którą przeprowadziłby rozsądnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami, o czym mowa w art. 22c ustawy o CIT.
Mając powyższe na uwadze organ uznał, że nie zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.
W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej odmowy wydania opinii w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik nie spełnia warunku zwolnienia z podatku u źródła w zakresie warunku opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podczas gdy spółka jako uzyskująca przychody z dywidend podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w kraju swojej siedziby, tj. w Holandii;
2. art. 22 ust. 4 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten wymaga by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem, podczas gdy przepisy materialne zwolnienia dywidendy z podatku u źródła nie stawiają takiego warunku ani w ustawie o CIT, ani w Dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: Dyrektywa PS), na podstawie której to zwolnienie implementowano do ustawy o CIT;
3. art. 5 Dyrektywy PS w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego sprawy wypłata dywidendy będzie spełniać wszystkie przesłanki materialne zastosowania zwolnienia dla dywidendy przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT;
4. ewentualnie art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek bezpodstawnego uznania, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności, podczas gdy taki status niewątpliwie posiada, co zostało wykazane w toku postępowania przez podatnika;
5. art. 26b ust 3 pkt 3 w zw. z art. 22c ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaszły przesłanki do odmowy wydania opinii, tj. istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, podczas gdy zastosowanie zwolnienia nie było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidendy, a sposób działania nie był sztuczny, a także struktura właścicielska spółki nie wiąże się z nadużyciem opisanym w art. 22c ustawy o CIT, w tym w szczególności podatnik nie pełni roli ukierunkowanej na uzyskanie korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania zwolnienia od podatku u źródła;
6. art. 26b ust 3 pkt 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek bezpodstawnego uznania, że w sprawie zaszły przesłanki do odmowy wydania opinii, tj. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, podczas gdy ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą będącą działalnością holdingową w Holandii;
oraz przepisów postępowania, tj.:
7. art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów, która nosi znamiona oceny dowolnej i doprowadziła do przyjęcia wniosków w sposób oczywiście sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy;
8. art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne i brak pełnego odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez spółkę w toku postępowania.
W ocenie spółki zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym organ niesłusznie stwierdził, że podatnika nie można uznać za beneficjenta rzeczywistego należności dywidendowych, w związku z tym warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie został spełniony.
Jednocześnie organ bezpodstawnie wyinterpretował z tego przepisu nieistniejący, dodatkowy warunek, jakoby podatnik powinien być rzeczywistym właścicielem dywidendy.
Zdaniem skarżącej, zwolnienie partycypacyjne związane jest z Dyrektywą PS, więc dla jego zastosowania państwa członkowskie nie mogą przewidywać warunków, które w tej dyrektywie nie występują. Dyrektywa PS nie zawiera wprost pojęcia znanego praktyce międzynarodowej "rzeczywistego właściciela" ani wymogu badania statusu beneficial owner jako warunku zwolnienia partycypacyjnego. Gdyby zatem od tego miało zależeć zwolnienie partycypacyjne, uznać należy, że Dyrektywa PS na taki wymóg powołałaby się. Zwłaszcza, że pojęcie to było znane lata przed wydaniem Dyrektywy PS. Uzależnienie zwolnienia od spełnienia tego warunku przez polskiego ustawodawcę w art. 22 ust. 4 czy w art, 26b ust. 3 ustawy o CIT jest zatem wyjściem poza literę Dyrektywy PS.
Celom antyabuzywnym w polskim systemie służy klauzula GAAR, czy TAAR z art. 22c ustawy o CIT. W przypadku podejrzeń organu co do uchylania się od opodatkowania organ powinien z nich korzystać. Do tych samych celów nie można natomiast wykorzystywać klauzuli beneficial owner. Inny jest jej bowiem międzynarodowy sens.
W polskich przepisach (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) również, zdaniem podatnika, nie został zawarty warunek zwolnienia, zgodnie z którym podmiotem otrzymującym dywidendę musi być jej rzeczywisty właściciel. Odwoływanie się do dodatkowych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek stanowi niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z 4 kwietnia 2024 r. II FSK 1461/22 i II FSK 1462/22, z 8 lutego 2023 r. II FSK 1277/22 i II FSK 1281/22, z 27 kwietnia 2021 r. II FSK 240/21. Powołane orzecznictwo potwierdza, że nieuprawnione jest, aby organy podatkowe uzależniały możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od spełnienia przesłanki statusu rzeczywistego właściciela, ani od jakiejkolwiek innej przesłanki, która nie jest w sposób bezpośredni wymieniona w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Przemawia za tym wykładnia literalna przepisu.
Stanowisko, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają i nie mogą być uzupełniane o warunek statusu rzeczywistego właściciela, znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. m.in. ze względu na analizę relacji przepisów art. 22 ust. 4 i art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie odnosi się do pojęcia rzeczywistego właściciela, podczas gdy w przypadku regulacji, które wskazują na wymóg wykazania statusu beneficjenta rzeczywistego, takie odniesienie zostaje wyrażone bezpośrednio w treści przepisu. Przykładowo, w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, który przewiduje zwolnienie odsetek z podatku u źródła wskutek implementacji do polskiego porządku prawnego dyrektywy w sprawie odsetek i należności licencyjnych, wprost wskazano warunek, aby otrzymujący należności był równocześnie ich rzeczywistym właścicielem.
Również z perspektywy prawa spółek, w tym KSH, podmiotem uzyskującym dochody z dywidend jest zawsze podmiot uprawniony do jej otrzymania. W efekcie, wykładnia literalna i systemowa (także zewnętrzna) wskazują, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest zależne od warunku rzeczywistego właściciela.
Zdaniem spółki, nawet gdyby przyjąć konieczność spełnienie wymogu rzeczywistego właściciela, to warunek ten w sprawie został spełniony na co wskazuje złożone przez nią stosowne oświadczenie i dokumenty. Co więcej dokumenty te były obiektem badania P. Urzędu Skarbowego, który wydał wobec podatnika opinię o stosowaniu zwolnienia z dywidendy, znak 2271-SSP.4100.87.2020. Opinia ta została dodana do akt postępowania o wydanie opinii w niniejszej sprawie. Organ w odmowie całkowicie ją pominął, a wynika z niej, że podatnik spełniał wszystkie wymogi niezbędne do wydania opinii, w tym miał, zdaniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego, status rzeczywistego właściciela dywidendy.
Dalej spółka wskazała, że stoi na stanowisku, że wysokości kwot wypłacanych i otrzymanych dywidend, które nie są ze sobą tożsame, wiec nie stanowią żadnej podstawy do postawienia tezy, że podatnik przekazuje praktycznie całe kwoty dywidendy od podmiotów powiązanych do swoich udziałowców. Przykładowo, biorąc pod uwagę wyłącznie przepływy kapitału z tytułu dywidend spółka w 2023 r, zatrzymała na swoim poziomie ponad 1,5 mln euro. Stanowi to wyraz otrzymywania dywidend dla własnych korzyści i jest zaprzeczeniem konkluzji organu.
Stanowisko organu, w ocenie podatnika jest zatem głęboko nieuzasadnione i nieznajdująca pokrycia w krajowych i unijnych warunkach zwolnienia partycypacyjnego. Spółka nie jest bowiem pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.
Jednocześnie organ pomija istotę działalności holdingowej wskazując, że spółka nie prowadzi w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej. Działalność holdingowa z uwagi na jej specyfikę różni się od działalności produkcyjnej czy handlowej, stąd nie powinno się jej porównywać z takimi formami działalności.
Dalej spółka podniosła, że absolutnie się nie zgadza z twierdzeniem organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach nie jest sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów i skorzystanie ze zwolnienia nie było głównym (ani jednym z głównych) celem dokonania czynności, a sposób działania nie był sztuczny.
Jak wskazała, powszechnym jest, że to udziałowcy spółki zależnej podejmują uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Nie decyduje o tym spółka zależna. Zatem patrząc przez pryzmat przepisów KSH i ich zagranicznych odpowiedników, należy zauważyć, że każda spółka kapitałowa (nie tylko te opierające się na działalności holdingowej) może zostać zobligowana do wypłaty dywidendy przez swoich udziałowców. Nie może zatem to powodować odmowy uznania odbiorcy dywidendy za jej beneficjenta. Nie można na tej podstawie budować zarzutu, że podatnik nie posiada prawa swobodnego dysponowania uzyskanymi dywidendami, a ponadto że jest zobligowany do przekazania dalej otrzymanych dywidend.
Tak jak zostało wykazane w oświadczeniu podatnika z 3 września 2024 r" sposób rozdysponowania dywidend otrzymanych w ciągu ostatnich 3 lat przez spółkę od płatnika różnił się w zależności od bieżących potrzeb. Środki pochodzące z dywidend otrzymanych od płatnika przeznaczane były zarówno na bieżące wydatki spółki jak i były zatrzymywane w spółce. Dodatkowo, w tym oświadczeniu spółka podkreśliła, że nie jest "z góry" zobligowana do przekazania otrzymanej dywidendy płatnika swoim udziałowcom w żadnej formie, w tym na zasadzie pośrednictwa czy powiernictwa.
Celem transparentnego wykazania władztwa nad otrzymywanymi dywidendami warto odnieść się do obecnej sytuacji biznesowej spółki. Głównym przedmiotem działalności spółki jest zarządzanie (obecnym i potencjalnym) portfelem projektów w postaci spółek w różnych krajach Europy i nie tylko, które zajmują się budową i eksploatacją lokalnych autostrad. Z uwagi na specyfikę takich przedsięwzięć, a więc m.in. na małą liczbę dostępnych projektów do nabycia, złożony i długi proces zakupu udziałów w takich spółkach, udział w lokalnych przetargach, wiele czynności administracyjnych i prawnych, spółka jeszcze nie posiada szerokiego wachlarzu spółek zależnych zajmujących się wspomnianą działalnością operacyjną w sposób aktywny. W latach podatkowych będących przedmiotem analizy organu, płatnik był jedną z nielicznych spółek zależnych będących w posiadaniu podatnika, które prowadziły swoją działalność w docelowej skali. Płatnik nie był jednak jedyny. Nie oznacza to jednak, że spółka nie podejmuje stale działań mających na celu nabycie większej ilości spółek wykonujących wspomnianą działalność i aktywne uczestnictwo w ich zarządzaniu i działalności operacyjnej.
W rezultacie powyższego, biorąc pod uwagę wąskie portfolio podmiotów w posiadaniu spółki (a posiadanie udziałów w innych spółkach stanowi główny przedmiot jej działalności operacyjnej), podatnik nie miał potrzeby przetrzymywania zysków otrzymanych w postaci dywidend i dlatego jego udziałowcy podejmowali racjonalne w tych okolicznościach decyzje o wypłacie dywidend przez spółkę na rzecz jej udziałowców. Decyzje takie nie byłyby podejmowane i zysk z dywidend byłby zatrzymywany w spółce, gdyby ta miała bliską perspektywę nabycia kolejnych projektów (spółek zależnych), w ramach rozszerzenia dotychczasowej działalności.
Zdaniem spółki bez znaczenie jest również to, że podatnik jest podmiotem specjalnego przeznaczenia powołanym do realizacji konkretnej inwestycji w formule joint venture. Trudno bowiem zgodzić się z organem, że formuła joint venture automatycznie oznacza utratę władztwa nad działalnością takiej spółki i jej dochodami. Organ nie uzasadnił na jakiej podstawie uznał, że formuła joint venture odbiera uprawnienie do swobodnego ukształtowania prowadzonej działalności. W ocenie spółki takie wnioski są zbyt daleko idące i z założenia nieprawidłowe.
Powodem, dla którego utworzono spółkę, było ustanowienie relacji między doświadczonym podmiotem przemysłowym prowadzącym działalność operacyjną i zarządzającym aktywami długoterminowych projektów infrastrukturalnych a podmiotem zapewniającym finansowanie. Spółka została założona w 2016 r. w formule joint venture, której celem było maksymalne wykorzystanie połączenia sił i różnych środowisk w celu zapewnienia potencjalnych przejęć i zabezpieczenia nowych projektów w drodze przetargów. Takie powody utworzenia wskazują na modelowy sposób prowadzenia dużych przedsięwzięć międzynarodowych i jest bardzo częstym działaniem wśród spółek w Europie i na świecie.
Błędna również jest ocena organu co do konieczności posiadania odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego. Główny przedmiot działalności spółki to działalność holdingowa, co było wielokrotnie wykazywane. Taki rodzaj działalności, szczególnie w dobie dzisiejszych możliwości technologicznych, nie wymaga rozbudowanej substancji biznesowej jaka na przykład byłaby niezbędna dla działalności produkcyjnej lub świadczenia usług materialnych. Organ stara się przypisać znamiona sztuczności działalności spółki analizując jej substrat majątkowo-osobowy, co wskazuje na nieznajomość realiów biznesowych dla tego typu działalności. W ramach działalności podatnika zatrudniony został jeden pracownik odpowiedzialny za prowadzenie księgowości, co przy obecnej skali prowadzenia działalności i ilości procesów księgowych jest jak najbardziej wystarczające do rzetelnego i prawidłowego prowadzenia spraw księgowych spółki. W pozostałych obszarach spółka aktualnie nie identyfikuje potrzeb dodatkowego zatrudnienia. W razie konieczności pokrycia niektórych obszarów jak na przykład obsługa prawna lub IT, spółka może skorzystać (i korzysta) z usług zewnętrznych dostawców, co stanowi powszechnie przyjętą praktykę rynkową.
Ponadto spółka najmuje lokal biurowy w budynku, w którym swoje biura posiadają podmioty zajmujące się działalnością podobną do działalności spółki. Powierzchnia ok. 319,9 m2 jest wynajmowana 16 różnym podmiotom, co w przeliczeniu na jeden podmiot jest powierzchnią około 20 m2. Taka powierzchnia jest w zupełności wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej, która w praktyce opiera się na korzystaniu z biurka, komputera oraz drukarki, skanera i tym podobnych urządzeń.
Z tego względu, uznać należy, że powierzchnia biurowa około 20 m2 jest wystarczająca dla pracy (przy maksymalnym obłożeniu) pięciu osób, tj. czterech członków zarządu oraz jednego pracownika. W argumentacji organu nie zostało przy tym wykazane, jaki poziom kosztów działalności byłby w jego ocenie odpowiedni ani nie wskazano relacji poziomu kosztów do przychodów, skali czy rodzaju działalności.
Co więcej, w strukturze, w której funkcjonują podatnik oraz płatnik, wewnątrzgrupowe przepływy finansowe nie są przeprowadzane w sposób skomplikowany lub nieprzejrzysty. W rzeczywistości, dywidenda wypłacana jest przez polską spółkę (płatnik) na rzecz holenderskiego podmiotu (podatnik). Jak zostało wcześniej wykazane, w analizowanym stanie faktycznym spółka nie miała potrzeby akumulowania wypracowanego przez siebie zysku, a więc naturalnie podejmowane były decyzje o wypłacie tego zysku w postaci dywidend na rzecz swoich udziałowców.
Ponadto utworzenie spółki w strukturach grupy nie było podyktowane wejściem w życie istotnych przepisów podatkowych (w tym dotyczących podatku u źródła), ani nie zostały takie przepisy wprowadzone w podobnym czasie w jakim nastąpiło utworzenie spółki.
Dalej spółka podniosła, że organ naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadę wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 O.p.
Najistotniejszym naruszeniem jest nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu materiału dowodowego, wydanej w 2020 r. opinii o stosowaniu preferencji, która dotyczyła tych samych stron, tj. podatnika i płatnika oraz tych samych należności - dywidend. Również należy wskazać, że od dnia wydania opinii w 2020 r. do dzisiaj, nie zmieniły się istotne przepisy, które uniemożliwiałyby wydanie opinii. Opinia z 2020 r., została wydana dla niemal identycznego stanu faktycznego w latach wcześniejszych.
Ponadto, organ nie wziął pod uwagę dowodów wskazujących na prowadzenie rzeczywistej działalności przez podatnika, bowiem przedłożone zostały wystarczające materiały dowodowe potwierdzające prowadzenie tej działalności, jak np. umowa o pracę, faktury za zakupione usługi w różnych okresach, czy umowy pożyczek, które także świadczą o aktywnej działalności spółki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od dywidend wypłacanych przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz podatnika - spółki holdingowej z siedzibą w A. .
Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez skarżącą zarzuty procesowe. Zarzucono bowiem w skardze naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, poprzez poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, opartych na domysłach, braku wszechstronnego rozpatrzenia przedstawionego materiału dowodowego, procedowania pod z góry przyjętą tezę. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów.
W ocenie sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało wymienionych przepisów procesowych. Organ poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła strona. Wobec dostrzeżonych braków, prawidłowo wezwał ją do złożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie skutecznie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.
Nadto należy podkreślić, że z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy.
Stosownie do art. 26b w ust. 1 ustawy o CIT, opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych.
Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama – ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna od prezentowanej przez stronę, ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, nie może stanowić uzasadnionej podstawy do podzielenia zarzutów skargi. Prawidłowe ustalenia organu znalazły bowiem odzwierciedlenie w uzasadnieniu opinii.
Organ dokonał analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdania finansowego podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Również stwierdzenie istnienia przesłanek z art. 22c ustawy o CIT oparte zostało na ustaleniach organu, w szczególności dotyczących prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej i realnego władztwa na środkami pochodzącymi z dywidend. Zdaniem sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia.
Co istotne, pojęciami "uzasadnionego przypuszczenia", czy też "uzasadnionych wątpliwości" posługuje się sam ustawodawca, formułując przesłanki, w których do wydania opinii dojść nie może. Oznacza to tym samym, że organ nie jest zobowiązany do dążenia do prawdy obiektywnej, ani też do definitywnego wyjaśniania wątpliwości lub przypuszczeń. Mają one być natomiast uzasadnione w świetle zgromadzonych dowodów. Zdaniem sądu te występujące w sprawie takie natomiast są.
Jednocześnie podkreślić należy, że organ dokonując własnych ocen nie był związany opinią Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. o stosowaniu zwolnienia z 14 maja 2020 r. Takich korelacji nie przewiduje bowiem żaden przepis prawa. Organ był zatem uprawniony do przedstawienia własnego - nawet przeciwnego - stanowiska, co do poszczególnych warunków przedmiotowego zwolnienia.
Jak stanowi art. 26b ust. 1 ustawy o CIT organ podatkowy na wniosek złożony między innymi przez podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Stosownie do ust. 3 wymienionego przepisu odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:
1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;
4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.
Zatem celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c ustawy o CIT.
Po pierwsze, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżąca nie spełnia warunków zwolnienia, bowiem nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby.
W tym zakresie należy przywołać stanowisko tut. Sadu wyrażone w wyroku z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 281/22 (zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 29/23), w którym Sąd wskazał, iż art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend.
Nie ma zatem większego znaczenie, że art. 22 ust. 4 pkt 2 nie odnosi się wprost do pojęcia rzeczywistego właściciela skoro czyni to art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.
Co więcej, w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.
Tutejszy sąd w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:
- art. 2 Dyrektywy PS w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;
- art. 1 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy PS w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);
- art. 3 Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L2003.157.49 ze zm.), w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;
- art. 1 ust. 4 Dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.
W ocenie sądu, wymienione wyżej dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania.
Z tej perspektywy - na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:
- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;
- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;
- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.
Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 i PS na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu.
W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Co istotne, bezspornym jest, że organ może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeżeli poweźmie istnienie uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że pewne fakty, okoliczności mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. W doktrynie wskazuje się na następujące różnice między udowodnienie a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): "Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym". Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania . ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r, sygn. I GSK 124/14).
Nie jest zatem uzasadnione stanowisko spółki, że w przypadku dywidend przepisy nie wymagają badania statusu rzeczywistego właściciela po stronie podmiotu je otrzymującego.
Nie jest również trafna teza, że skarżąca ten warunek spełnia.
Jak celnie wywiódł organ w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, analiza sprawozdania finansowego spółki oraz jej oświadczenia wskazuje na przekazywanie praktycznie całej kwoty dywidend od podmiotów powiązanych na rzecz udziałowców podatnika. Oznacza to, że podatnik osiąga jedynie znaczące przychody pasywne z tytułu dywidend otrzymywanych od podmiotów powiązanych i środki te praktycznie w całości transferuje na rzecz swoich udziałowców również w postaci dywidend. Taki schemat funkcjonowania w sposób istotny wywołuje uzasadnione wątpliwości organu w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela dywidend.
Podatnik jest spółką holdingową, której jedyną inwestycją jest posiadanie udziałów w spółkach zależnych i czerpanie korzyści z dywidendy od nich otrzymywanych. Głównym źródłem finansowania podatnika jest kapitał zapasowy ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej. Wynika z tego także, że bez wsparcia finansowego (polegającego na działaniu lub zaniechaniu) pochodzącego od spółek powiązanych podatnik byłby niezdolny do wywiązywania się ze swoich zobowiązań. Świadczy to o tym, że podatnik nie działa samodzielnie, a jego istnienie zależy od wsparcia finansowego od innych podmiotów powiązanych.
Trafna również jest argumentacja organu, co do braku odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego w stosunku do zakresu i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Przede wszystkim nie sposób pominąć akcentowanej przez organ, a marginalizowanej przez stronę – w kontekście oceny przesłanki zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej – struktury zatrudnienia w spółce. Organ słusznie zwrócił uwagę, że zatrudnianie jedynie jednego pracownika na umowę o pracę, sprawowanie funkcji członków zarządu przez osoby zatrudnione w kilkunastu lub kilkudziesięciu innych spółkach, brak pobierania przez te osoby wynagrodzenia od spółki, brak Rady Nadzorczej spółki, brak jakichkolwiek środków trwałych oraz współdzielenie z innymi podmiotami niewielkiej powierzchni biurowej nie ma uzasadnienia gospodarczego, co w sposób oczywisty wywołuje uzasadnione przypuszczenia o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.
Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącej, że organ ocenił materiał dowodowy jednostronnie, gdyż pominął, że podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiana działalność holdingowa i finansowa, bez uwzględnienia przedstawionych przez stronę wyjaśnień ekonomicznego funkcjonowania podmiotów Grupy. Tymczasem organ niewątpliwie odniósł się do tych kwestii, nie uznając ich jednak za pozwalające przyjąć odmienną niż zaprezentowana w zaskarżonej odmowie ocenę zasadności rozpoznawanego wniosku. Wskazać bowiem należy, że dokonując oceny istotnych okoliczności sprawy, organ wziął pod uwagę takie aspekty funkcjonowania spółki jak: charakterystyka aktywności podatnika, jego struktura podmiotowa, kapitałowa i organizacyjna, istota realizowanych zadań, finansowe i organizacyjne warunki realizacji tych zadań, otoczenie podatnika, od którego był uzależniony w stopniu dominującym.
Mając zatem na uwadze podnoszoną przez stronę szeroko w skardze argumentację odnoszącą się do specyfiki spółek holdingowych, która determinuje sposób działania oraz zakres substratu majątkowo-osobowego, stwierdzić więc trzeba, że choć spółki o takim charakterze funkcjonują na rynku, zasadniczo różniąc się np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska skarżącej co do uchybień dowodowych, jakich miałby się dopuścić organ w zakresie oceny rynkowej praktyki w działalności tego rodzaju. Nawet jeśli jednak uznać za racjonalne twierdzenie spółki, że dostępna powierzchnia biura i jego wyposażenie są współmierne do specyfiki i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to jednak okoliczności te oceniane łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie, nie pozwalają na podzielenie stanowiska strony, że organ błędnie ocenił istotne w tym zakresie okoliczności. Zdaniem sądu, słusznie organ wskazał na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii.
Wbrew twierdzeniom spółki, nie można również było pominąć, że podatnik został utworzony w 2017 r. jako spółka joint venture, której celem jest inwestowanie w projekty koncesyjne na autostrady. Jak wskazął organ joint venture to podmiot utworzony wspólnie przez dwa (lub więcej) niezależne przedsiębiorstwa w celu realizacji określonego projektu lub wspólnego celu. Podatnik jest więc podmiotem specjalnego przeznaczenia powołanym do realizacji konkretnej inwestycji. W tym znaczeniu powstaje uzasadnione przypuszczenie, czy podatnik w rzeczywistości posiada władztwo nad uzyskiwanymi dochodami, skoro z uwagi na taką charakterystykę swej działalności nie jest uprawniony do swobodnego ukształtowania prowadzonej działalności, a działalność prowadzona przez niego jest determinowana przez cel założony przez wspólników przy jego tworzeniu w formie joint venture.
Zdaniem sądu, organ prawidłowo uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z wnioskowanego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.
W tym zakresie organ trafnie odwołał się do statusu beneficjenta rzeczywistego dywidendy oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii. Ponadto znikomy substrat majątkowo-osobowy, odbiega od standardów gospodarczych, a ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczna spółek z grupy i podatnika, wskazują że zarząd podatnika nie wykonuje niezależnie swoich zadań, a tym samym że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji.
Nie bez znaczenia również jest fakt, że ze względu na skumulowaną stratę podatkową z poprzednich lat obrotowych, podatek dochodowy za 2021 r. nie został przez skarżącą zapłacony. Podobnie w 2022 r., spółka odnotowała stratę podatkową, więc podatek dochodowy od osób prawnych nie był należny. Natomiast termin złożenia zeznania podatkowego za 2023 r. upływa 1 maja 2025 r., więc podatek dochodowy nie został jeszcze zapłacony.
Ponadto, struktura organizacyjna prowadzi do braku opodatkowania dywidendy. W sprawie ustalono, że gdyby nie włączenie do struktury grupy podatnika, dochód płatnika podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, a dywidendy wypłacane przez płatnika do wspólników podatnika, byłyby opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem sądu, powyższe prawidłowe ustalenia organu, pozwoliły uznać, że podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie nimi dysponować i samodzielnie, niezależnie decydować o jego przeznaczeniu, bowiem główne, zasadnicze decyzje strategiczne, zastrzeżone są dla jego wspólników.
Rację ma oczywiście skarżąca wskazując, że regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z Dyrektywy PS.
Dyrektywa ta dopuszcza natomiast stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z przepisów art. 1 ust. 2 i 3 Dyrektywy wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.
Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE.L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).
Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. oraz od 1 stycznia 2022 r.
Konstruując, sporny w sprawie art. 26b ust. 3 ustawy o CIT przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 tej ustawy.
Zdaniem sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i Dyrektywie PS oraz Dyrektywie 2003/49.
Jak wskazano wyżej, aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z 6 października 2023 r. II FSK 1333/22).
W niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że podatnik nie posiada substratu majątkowego - osobowego, który pozostawałby adekwatny do deklarowanej roli i zakresu działalności, nawet jako podmiotu działającego jako spółka holdingowa. Wszystkie przychody pasywne przekazuje w konsekwencji do wspólników, a członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia od spółki. Struktura właścicielska i zarządcza budzi uzasadnione wątpliwości co do realnego wymiaru w szczególności do jej adekwatności w odniesieniu do charakteru i skali jej działalności. Podatnik jawi się jako pośrednik pomiędzy płatnikiem, a beneficjentami rzeczywistymi.
W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (art. 22c ust. 1 ustawy o CIT). Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej.
Biorąc to pod uwagę, zdaniem sądu zgodzić należy się z organem, że w ustalonym stanie faktycznym nie wykazano, że skarżącą jest beneficjentem rzeczywistym wypłacanych przez płatnika dywidend. Nadto istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, bowiem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym że nie wykonuje podstawowych funkcji gospodarczych.
Powtórzenie przy tym wymaga, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ wykaże istnienie chociażby uzasadnionych wątpliwości lub uzasadnionych przypuszczeń w zakresie statusu rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ, nie ma zatem obowiązku rekonstruowania prawdy obiektywnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Lublinie z 12 lipca 2023 r. sygn. I SA/Lu 269/23).
Konkludując, w ocenie sądu, organ przeanalizował całokształt zaoferowanego przez skarżącą materiału dowodowego, a jego ocena ma charakter kompleksowy. Dokonana została przy tym z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odmienność konkluzji organu, wobec stanowiska strony, nie oznacza zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.