I SA/LU 720/24

I SA/Lu 720/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi H. spółki akcyjnej w formie uproszczonej Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.685.2024.1.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. spółki akcyjnej w formie uproszczonej Oddział w Polsce kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) z 29 października 2024 r., dotyczącą podatku dochodowego od fizycznych (dalej: "PIT"), stwierdził, że bezpłatne zapewnienie przez "A" Spółkę akcyjną w formie uproszczonej Oddział w Polsce (dalej: Spółka, strona, skarżąca) swoim pracownikom kwaterunku, transportu do miejsca świadczenia pracy i wyżywienia w związku z wykonywaniem przez nich na rzecz Spółki obowiązków służbowych poza granicami Rzeczpospolitej na terenie państw Unii Europejskiej będzie stanowiło dla nich przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zaś skarżąca będzie zobowiązana do pełnienia z tego tytułu roli płatnika (z uwzględnieniem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.).
Jak wynika z uzasadnienia wspomnianej interpretacji, 23 sierpnia 2024 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii ustalenia czy bezpłatny kwaterunek, wyżywienie i transport zapewniany przez stronę dla jej pracowników świadczących pracę na jej rzecz poza terytorium Rzeczpospolitej na terenie państw Unii Europejskiej w ramach umowy o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy po stronie pracowników, a tym samym czy będzie ona pełniła w takiej sytuacji funkcję płatnika. W ramach wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest polskim oddziałem grupy "B" (dalej: Grupa "B" specjalizującej się w układaniu rurociągów pod przeszkodami naturalnymi lub sztucznymi. Strona zatrudnia w Polsce wykwalifikowany personel na stanowiska Operatorów Wiertnicy HDD, zawierając umowy o pracę z kandydatami posiadającymi odpowiednie kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie (dalej: pracownicy), w związku z realizacją projektów Grupy "B" w Polsce i innych krajach Europy, w tym w Rumunii, Hiszpanii i Francji. W umowach o pracę określono, że miejsce wykonywania pracy przez pracowników jest ruchome (tzw. zmienne), tj. miejsce pracy pracowników będzie znajdowało się w miejscach realizowania przez skarżącą projektów infrastrukturalnych i wiertniczych lub w miejscach odbywania wymaganych dla Pracowników przeszkoleń zawodowych. Pracownicy będą mieszkać w różnych miejscowościach na terenie Polski, niezależnie od lokalizacji siedziby Spółki czy miejsc świadczenia usług przez pracodawcę. Pracownicy, z uwagi na projektowy charakter pracy, nie będą wracać na noc do swoich stałych miejsc zamieszkania. Dojazd z miejsca zamieszkania do lokalizacji projektów nie będzie traktowany jako podróż służbowa w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Pracodawca zobowiązuje się pokrywać koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia zgodnie z zasadami obowiązującymi w danym kraju oraz wewnętrznymi limitami przyjętymi przez Spółkę. Pracownicy nie będą mieli możliwości wyboru tych świadczeń, które będą organizowane w sposób zapewniający efektywność i minimalizację kosztów realizacji projektów. Koszty mogą różnić się w zależności od kraju realizacji projektu. Planowy czas pracy pracowników za granicą będzie wynosić zazwyczaj osiem tygodni, po których może nastąpić około dwutygodniowy okres przerwy od świadczenia pracy. W tym czasie pracownicy powracają do swoich domów w Polsce, gdzie realizują swoje potrzeby mieszkaniowe. Takie cykle - 8 tygodni pracy i 2 tygodnie przerwy - będą powtarzane do zakończenia danego projektu. Skarżącą we wniosku stwierdziła, że uwzględniając wskazany stan faktyczny kwaterunek, transport i wyżywienie nie będą stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, tak więc nie będzie ona zobowiązana w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku. Uzasadniając stanowisko Spółka wskazała, że to ona – jako pracodawca – ma obowiązek odpowiednio zorganizować wykonywanie pracy i tym samym zapewnienie wyżywienia, transportu oraz zakwaterowania pracownikom w razie konieczności świadczenia przez nich pracy poza granicami kraju jest dokonywane w interesie Spółki, a nie pracowników. Strona akcentowała również, że przepisy prawa unijnego oraz ustawy z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 73; dalej: u.d.p.) wprost wyłączają koszt omawianych świadczeń z wynagrodzenia należnego delegowanym pracownikom.
Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe Dyrektor KIS wskazał, że wobec braku omawianych świadczeń ze strony pracodawcy pracownicy musieliby ponieść stosowne wydatki. Przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży więc w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatków, jakie musieliby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęcie przez pracowników świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, wyżywienia, a także transportu do miejsca świadczenia pracy następuje za zgodą pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (uniknięcie wydatków). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracowników. Wobec tego, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje pracownikom zakwaterowanie, wyżywienie i transport do miejsca świadczenia pracy, to – zdaniem organu – uwzględniając przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast – jak wskazał organ – dyrektywy unijne nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania tych przepisów. Poza tym dyrektywy nie mają bezpośredniego zastosowania, lecz są skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego. W sprawie niniejszej nie ma zastosowania również wskazany we wniosku przepis art. 4 u.d.p., gdyż dotyczy on delegowania pracowników na terenie kraju.
W skardze na tę interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie:
- art. 12 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1; dalej: dyrektywa 96/71/WE) w zw. z art. 4 ust. 5 u.d.p. oraz z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej: TFUE), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Dyrektora KlS, iż zapewnienie przez pracodawcę pracownikom zakwaterowania, transportu oraz wyżywienia w związku z delegowaniem ich na teren innego kraju Unii Europejskiej stanowi część wynagrodzenia delegowanych pracowników i tym samym wartość tych świadczeń kwalifikuje się jako przychód pracowników (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna tychże przepisów wskazuje, że wartość tych świadczeń nie stanowi ekwiwalentu wynagrodzenia za pracę wykonaną przez delegowanego pracownika; tym samym zapewnienie przez Spółkę zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu nie powinno prowadzić do powstania przychodu po stronie pracowników;
- art. 12 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE, poprzez błędna ocenę co do ich zastosowania i niesłuszne przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego bezpłatne udostępnianie zakwaterowania, transportu oraz wyżywienia stanowi dla pracowników skarżącej przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia", podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego i norm prawa materialnego powinna doprowadzić organ do wniosku, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy ani z innego źródła przychodów, gdyż nie są one przyznawane w interesie pracownika i są ponoszone przez Spółkę wyłącznie w celu odpowiedniej organizacji pracy poza granicami kraju; tym samym po stronie skarżącej nie wystąpią związane z tym obowiązki płatnika.
W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy bezpłatne zapewnienie przez Spółkę jej pracownikom wyżywienia, transportu oraz noclegów, w związku ze świadczeniem przez nich pracy na rzecz strony poza granicami Polski, stanowi dla nich przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy skarżąca będzie pełniła w takiej sytuacji funkcję płatnika. Spółka uznaje, że uwzględniając wskazany we wniosku stan faktyczny, kwaterunek, transport i wyżywienie nie będą stanowić dla jej pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie będzie ona zobowiązana w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku. Strona twierdzi przy tym, że opisane świadczenia są spełniane w interesie Spółki. W ocenie skarżącej, powołującej się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2024 r., K 7/13, zapewnienie pracownikom wyżywienia, transportu oraz zakwaterowania jest obowiązkiem pracodawcy (koniecznością zapewnienia odpowiedniej organizacji pracy) i wynika z projektowego charakteru pracy. Ponadto strona uważa, że takie podejście jest spójne również z przepisami dyrektywy 96/71/WE, która wprost nakazuje wyłączyć z wynagrodzenia pracowników wydatki faktycznie poniesione w związku z delegowaniem pracowników (w tym koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania). Ze stanowiskiem tym nie zgodził się w całości Dyrektor KIS. Zdaniem organu, wartość sfinansowanego przez skarżącą wyżywienia, transportu oraz noclegów, stanowi dla pracowników czasowo oddelegowanych do miejsca wykonywania usług świadczonych przez Spółkę, przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, na skarżącej będą ciążyć obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W tak zakreślonym sporze przyznać należy rację skarżącej.
Podkreślić należy, że opisana wyżej sporna kwestia została – co do zasady – rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w sposób odpowiadający argumentacji przywołanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2023 r., II FSK 1246/21, II FSK 270/21 i II FSK 243/21; 9 stycznia 2024 r., II FSK 1332/21 i II FSK 434/21; 6 lutego 2024 r., II FSK 609/21; 9 maja 2024 r., II FSK 951/21 i II FSK 1154/21).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w tych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia w znacznej mierze ją powtarza.
Wskazać najpierw trzeba, że interpretacja krajowych regulacji dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 2 lutego 2014 r., II FSK 2387/12; 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18; 1 września 2022 r., II FSK 2894/19; 24 stycznia 2023 r., II FSK 1447/20).
Niewątpliwie jednak w niniejszej sprawie występuje dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności dyrektywy 96/71/WE. Unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Zasadnicze znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma powołany wyżej wyrok TK z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W świetle przyjętego w tym orzeczeniu stanowiska, za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (nie zaś w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Ponadto Trybunał stwierdził, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (zob. pkt 3.3.3. uzasadnienia). Do tego rodzaju świadczeń zaliczył Trybunał świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.).
Nie podważając prawidłowości przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa krajowego, zwrócić należy uwagę na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67ą do art. 674 z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.). Po wejściu w życie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz.U.UE.L.2014.159.11; dalej: dyrektywa egzekwująca), unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie o delegowaniu pracowników. W art. 3 u.d.p. zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Pierwszym z tych podmiotów jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 u.d.p.). Drugim zaś jest pracownik delegowany z terytorium RP – pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 u.d.p.). Niemniej jednak poza wskazanymi definicjami legalnymi zawartymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych przepisów tej ustawy, które odnosiłyby się bezpośrednio do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś przepis dotyczący pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. Przepis ten wskazuje, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 u.d.p.). Wymaga przy tym odnotowania, że w dyrektywie 96/71/WE, na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r., zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano bowiem w ustępie 1 litery h) oraz i), a nadto całkowicie zmieniono brzmienie ustępu 7. Wszystkie te unormowania dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:
- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8;
h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.
Zauważyć należy, że litera i) ustępu 1 artykułu 3 dyrektywy 96/71/WE odnosi się tylko do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów tej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Niezależnie od tego z art. 4 ust. 3 lit. f) dyrektywy egzekwującej wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
Z powołanych przepisów wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszystkie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Odnosi się to niezaprzeczalnie do pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 u.d.p. pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP.
Podnieść także trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.d.p., które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia, zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Wynika to z art. 4 ust. 5 u.d.p., w myśl którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza więc domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę.
W ocenie Sądu, brak jest także uzasadnionych racji, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Ponownie należy podkreślić, ze art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia opisanych kosztów.
Gdyby zaaprobować stanowisko wyrażone przez organ, pracownik delegowany, pomimo unijnych regulacji, nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, lecz również "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle cytowanych wyżej przepisów unijnych. Zarówno zapewnienie noclegu i wyżywienia przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, jest jasne, że zapewnienie pracownikom delegowanym opisanych wyżej świadczeń leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, nie zaś pracowników delegowanych.
Oznacza to, że krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy egzekwującej. Niewątpliwie również przepisy krajowej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi zatem na stanowisku, że stosownie do art. 288 TFUE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.
Wyjaśnić należy, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). Jeśli Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. Natomiast w razie braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (to jest w relacjach jednostka – państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, dookreśliło orzecznictwo TSUE. Wobec tego, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (zob. wyroki TSUE w sprawach Van Duyn, 41/74; Ursula Becker, C-8/81; Marks & Spencer, C-62/00; BP Supergaz, C-62/93). Możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest zatem prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (zob. wyroki NSA z: 28 lutego 2017 r., I GSK 1965/15; 6 października 2022 r., II FSK 235/20).
Rozpoznawana sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.
Dlatego też opisane we wniosku bezpłatne zapewnienie przez Spółkę jej pracownikom wyżywienia, transportu oraz noclegów, w związku ze świadczeniem przez nich pracy na rzecz strony poza granicami Polski, należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego świadczenia te nie rodzą w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Tym samym na Spółce nie będą ciążyć w tym zakresie obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W konsekwencji jako zasadne należało ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd obowiązany był uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ wyda nową interpretację, dokonując oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącej: 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 480 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika strony.
Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.