Pełny tekst orzeczenia I SA/Lu 715/24

I SA/Lu 715/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67a § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek, Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 września 2024 r. nr 0601-IEW.4265.1.2024.23 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 20 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania E. B. (dalej: strona, skarżący, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 20 marca 2024 r., nr 0620-SEW.4265.2.2023, o odmowie umorzenia stronie zaległości w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w kwocie 629.429 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że wnioskiem z 3 października 2017 r., uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2017 r., skarżący zwrócił się o umorzenie, w ramach pomocy de minimis w rolnictwie, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w kwocie 629.429 zł wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku wskazał, że nie jest w stanie uregulować powyższego zobowiązania oraz wyjaśnił, że jedynym źródłem dochodu rodziny jest praca jego i żony w gospodarstwie rolnym. Zaznaczył, że uzyskiwane z tej pracy dochody z trudem pokrywają bieżące wydatki, ma na utrzymaniu niepracującego syna, a egzekwowanie tak wysokiej kwoty wpłynie na funkcjonowanie gospodarstwa rolnego. Mając to na uwadze stwierdził, że w sprawie istnieje jego ważny interes uzasadniający udzielenie ulgi. Do wniosku załączył sporządzone 18 grudnia 2014 r. oświadczenie o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania. Jak ustalił Naczelnik US, na dzień złożenia wniosku skarżący posiadał zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w wysokości 629.429 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień złożenia wniosku) w łącznej wysokości 216.297 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, podatnik przesłał oświadczenie o stanie majątkowym z 20 listopada 2017 r., załączając dokumenty na potwierdzenie sytuacji finansowo-materialnej i zdrowotnej. Naczelnik US decyzją z 5 lutego 2018 r. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu (dalej: Naczelnik UC) z 29 sierpnia 2014 r. w kwocie 629.429 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IAS decyzją z 27 listopada 2018 r. utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję Naczelnika US. Skarga strony na tę decyzję Dyrektora została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., I SA/Lu 87/19. Jednakże – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2023 r., III FSK 1614/21, uchylił powyższy wyrok WSA w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Uwzględniając dokonaną przez NSA wykładnię prawa, WSA w Lublinie wyrokiem z 26 lipca 2023 r., I SA/Lu 371/23, uchylił decyzję Dyrektora IAS z 27 listopada 2018 r. i decyzję Naczelnika US z 5 lutego 2018 r. Wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić postępowanie pozwalające na ustalenie okoliczności faktycznych, które dadzą podstawę do rozstrzygnięcia czy należy przypisać stronie przymiot podatnika "prowadzącego działalność gospodarczą". W razie ustalenia, że nie jest on podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą albo że jest takim podatnikiem, ale nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe rozważą udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 O.p. Dodał, że w takiej sytuacji organy, aktualizując ze względu na upływ czasu okoliczności faktyczne sprawy, najpierw powinien ustalić, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, a w razie ustalenia, że zachodzi przynajmniej jedna z tych przesłanek – rozstrzygnąć o udzieleniu bądź odmowie udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego.
W toku ponownego postępowania sprawy, w odpowiedzi na to wezwanie Naczelnika US podatnik w piśmie z 6 grudnia 2023 r. wyjaśnił, że aktualnie (ze względu na sytuację zdrowotną oraz przejście na emeryturę) nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Do tego pisma załączył sporządzone 5 grudnia 2023 r. oświadczenie o sytuacji majątkowej oraz dokumenty na potwierdzenie sytuacji życiowej. Następnie przy piśmie z 12 grudnia 2023 r. przedłożył dokumenty medyczne. Organ podatkowy stwierdził, że skoro podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, a utrzymuje gospodarstwo domowe, jego wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należało rozpatrzyć na podstawie art. 67a O.p. (nie stanowi in bowiem wniosku o pomoc de minimis w rolnictwie). Opisaną na wstępie decyzją z 20 marca 2024 r. Naczelnik US odmówił umorzenia opisanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.
W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie, że decyzja Naczelnika UC z 29 sierpnia 2014 r. była oparta na podstawie prawnej wyrażonej językowo w sposób niejasny oraz błędne podanie dochodu netto (2 704,41 zł zamiast 2 264 zł); 2) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że jego dochód netto wynosi 2 704,41 zł, a nie 2 264 zł, że skarżący nie otrzymuje środków z programów socjalnych oraz nie zaciąga kredytów i pożyczek, podczas gdy nie jest to możliwe przy jego aktualnym stanie majątkowym oraz że jego sytuacja finansowa i osobista może ulec poprawie mimo złego stanu zdrowia i podeszłego wieku; 3) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozumieć tylko jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, nie uwzględniając, że umorzenie zaległości podatkowej może być również uzasadnione jego sytuacją ekonomiczną i jej bezpośrednim wpływem na interes publiczny, a także poprzez stwierdzenie, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, gdyż umorzenie należności byłoby nieracjonalne wobec Skarbu Państwa i stawiałoby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników terminowo opłacających podatki, w sytuacji gdy egzekucja względem skarżącego jest nieskuteczna.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy przedstawił najpierw przesłanki umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśnił, że decyzja Naczelnika UC z 29 sierpnia 2014 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w kwocie 629.429,00 zł pozostaje w obrocie prawnym. Wynikający z tej decyzji termin płatności podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. przypadał na 25 lutego 2013 r. Następnie organ poddał analizie okoliczności dotyczące przedawnienia omawianej zaległości i stwierdził, że wobec przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanych czynności egzekucyjnych nie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania. Dalej Dyrektor IAS opisał obszernie sytuację rodzinną, zdrowotną oraz finansowo-materialną oraz stwierdził, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna co uzasadnia uznanie, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna. Jednakże, zdaniem organu, w sprawie istnieją okoliczności, które przemawiają za odmową udzielenia stronie ulgi o jaką się ubiegała. Organ zwrócił uwagę, że strona ma stałe źródło dochodów w postaci emerytur w łącznej wysokości 2 264 zł, jej rodzina nie korzysta z żadnych form pomocy społecznej, ma zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe – strona mieszka wraz z żoną w domu murowanym. Pod tym samym adresem zamieszkania – jak wynika z danych dostępnych organowi z urzędu – mieszkają również dwaj synowie skarżącego i ich żony. Organ wskazał, że można założyć, że skarżący może liczyć na pomoc z ich strony. Zdaniem organu, egzystencja rodzony nie jest zagrożona. Organ odwoławczy zauważył, że strona cierpi na cukrzycę typu II, nadciśnienie tętnicze oraz nerwicę, ma stwierdzoną niedoczynność tarczycy. Żona skarżącego obciążona jest chorobą zwyrodnieniową stawów. Organ wyjaśnił, że podchodzi ze zrozumieniem do problemów zdrowotnych rodziny strony, lecz ocenił, że choć utrudniają one z całą pewnością egzystencję rodziny, to nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości. Dyrektor IAS podniósł, że sytuacja zdrowotna nie ma wpływu na możliwości zarobkowania strony, gdyż otrzymywane emerytury nie są uzależnione od stanu zdrowia strony. Aktualne wydatki na ochronę zdrowia w wysokości 533,58 zł miesięcznie znajdują pokrycie w uzyskiwanych dochodach. Strona co do zasady korzysta z publicznej służby zdrowia.
Zdaniem Dyrektora IAS, kolejnym argumentem przemawiającym za odmową udzielenia stronie ulgi, pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, jest to, że w 2020 r. (gdy istniała już zaległość w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r.) strona sprzedała użytki rolne za 5 800 zł, nie przeznaczyła tej sumy choćby na częściowe uregulowanie zaległości. Ponadto w 2022 r. skarżący darował synom nieruchomości o łącznej wartości określonej w aktach notarialnych na 120 000 zł. Abstrahując od tego, czy przekazanie tytułem darmym nieruchomości odpowiadało ich cenom rynkowym (zważywszy na sam ich areał, czy fakt zabudowy części działek, zakładać można zdecydowanie większą ich wartość), organ zauważył, że ich sprzedaż - nawet po wskazanych cenach - również pozwoliłaby stronie w części uregulować zaległość podatkową.
W ocenie organu, istotny jest również fakt, że na poczet tej zaległości strona nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty (choćby w niewielkiej wysokości). Na dzień złożenia wniosku o umorzenie tej zaległości (9 października 2017 r.) jej wysokość była taka sama jak w decyzji Naczelnika UC o określeniu zobowiązania podatkowego.
Organ odnotował, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2022 r. wykazał Pan kwotę do zwrotu 1.124 zł, a w 2023 r. kwotę do zwrotu 2.540 zł. Wskazane wyżej nadpłaty zostały zaliczone na poczet obciążającej stronę zaległości. Zdaniem organu, być może w kolejnych latach z zeznań podatkowych strony również będą wynikały nadpłaty, które zostaną zaliczone na wspomnianą zaległość podatkową i umożliwią choćby w części jej uregulowanie. Poza przedmiotową zaległością strona nie posiada innych zaległości podatkowych, a nadto nie wykazała wydatków na spłaty ratalne, nie posiada zobowiązania wobec innych instytucji (Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Miasta czy Gminy), nie wykazuje zaległości związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego (w tym w opłatach za media).
W ocenie organu, za zastosowaniem ulgi w spłacie nie przemawia także sposób powstania wyżej wymienionej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik UC przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w celu sprawdzenia prawidłowości jej rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego (między innymi) za styczeń 2013 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżący miał obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za wskazany wyżej miesiąc. Wobec tego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik UC wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w kwocie 629 429 zł. W związku z tym została ujawniona zaległość za styczeń 2013 r., o której umorzenie strona wnosi. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) decyzją z 26 listopada 2014 r., nr 300000-IAGW-9116-446/14. WSA w Lublinie wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., I SA/Lu 212/15, uchylił decyzję Dyrektora IC, a NSA wyrokiem z 28 września 2017 r., I GSK 1862/15, uchylił ten wyrok WSA w Lublinie i oddalił skargę. Organ odwoławczy ocenił, że wobec powyższego, obciążająca stronę zaległość podatkowa nie została spowodowana przyczyną niezależną od działania strony, nie powstała na skutek klęsk żywiołowych lub zdarzeń losowych oraz nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia i okoliczności.
Jednocześnie organ odnosząc się do zarzutów dotyczących stanu prawnego, który stanowił podstawę do stwierdzenia, że skarżący naruszył wskazany wyżej obowiązek podatkowy wyjaśnił, że postępowanie ulgowe nie jest postępowaniem, w którym mogłaby być rozstrzygana ta kwestia. Decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego nie rozstrzygają o tym czy zobowiązanie jest należne i czy zostało ustalone we właściwej wysokości. Rozstrzygając w przedmiocie ulgi w spłacie organ podatkowy jest związany decyzją ostateczną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie może badać prawidłowości ustaleń w tym postępowaniu. Organ zauważył, że sprzedaż przez stronę suszu tytoniowego obligowała do dołożenia należytej staranności i zaznajomienia się z przepisami podatkowymi. Niewiedza czy brak doświadczenia w tym zakresie nie mogą przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej.
Organ dokonał także analizy mającej na celu ustalenie czy w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego oraz stwierdził, że wnioski wynikające z tej analizy nie stoją w sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji. Dlatego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła ta przesłanka.
Wobec tego, organ odwoławczy jako bezzasadne ocenił także pozostałe zarzuty odwołania.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IAS oraz w piśmie z 20 stycznia 2025 r. skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej skarżący zarzucił naruszenie:
1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędne uznanie, że "w stosunku do zastosowania wnioskowanej ulgi nie zachodzi wyjątkowo ważny interes podatnika - bardzo zła sytuacja finansowa skarżącego",
2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności, przez "niewzięcie pod uwagę podnoszonych przez skarżącego kwestii związanych z jego wyjątkowo ważnym interesem strony w zastosowaniu żądanej ulgi", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności, przez "niewzięcie pod uwagę podnoszonych przez skarżącego kwestii związanych z jego wyjątkowo ważnym interesem publicznym w zastosowaniu żądanej ulgi";
4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozpatrzenie i niewskazanie na fakt, że decyzja Naczelnika UC z 29 sierpnia 2014 r. była oparta na podstawie prawnej, wyrażonej językowo w sposób niejasny, co spowodowało kontrowersje w orzecznictwie organów i sądów w odniesieniu do podobnych startów faktycznych, tj. pomijając istotny fakt powstania zaległości podatkowej;
5. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną i niewłaściwą wykładnię pojęć interesu podatnika i interesu publicznego, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 629 429 zł nie powinno zostać umorzone, podczas gdy podatnik spełnia przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowej;
6. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozumieć tylko jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, nie uwzględniając, że umorzenie zaległości podatkowej może być również uzasadnione sytuacją ekonomiczną podatnika i jej bezpośrednim wpływem na interes publiczny;
7. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego z uwagi na ogólne stwierdzenie, że umorzenie należności byłoby nieracjonalne wobec Skarbu Państwa i stawiałoby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników terminowo opłacających podatki;
8. art. 67a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający wnioskowanego umorzenia, a nadto że do oceny zasadności przesłanek wnioskowanej pomocy, nie ma znaczenia sytuacja finansowa strony oraz w interesie publicznym jest dalsza egzekucja należności pomimo faktu, że jest ona nieskuteczna.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Badając w niniejszej sprawie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, Sąd działał w zakresie związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Orzeczenie prawomocne, w świetle art. 170 p.p.s.a., wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem obowiązkiem organu było zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 lipca 2023 r., I SA/Lu 371/23. Nie ulega wątpliwości Sądu, że organ prawidłowo wywiązał się z tego obowiązku.
W wyroku tym, jak wskazano wyżej, Sąd nakazał organowi rozstrzygnięcie, czy można przypisać stronie przymiot podatnika "prowadzącego działalność gospodarczą", a jeśli zostanie potwierdzone, że nie jest on takim podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą albo że jest nim, lecz brak jest związku przyczynowego między powstaniem opisanego zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem działalności gospodarczej, organ winien rozpoznać wniosek strony na podstawie art. 67a § 1 O.p. Następnie Sąd wskazał, że "W takiej sytuacji organ, aktualizując, ze względu na upływ czasu, okoliczności faktyczne sprawy, najpierw powinien jednoznacznie ustalić, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, a następnie – w razie ustalenia, że przynajmniej jedna z tych przesłanek ma miejsce – rozstrzygnąć o udzieleniu ulgi albo o odmowie udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego, z przedstawieniem argumentacji usprawiedliwiającej wybór jednego z tych rozstrzygnięć".
W toku ponownego rozpoznania sprawy zostało ustalone, że obecnie skarżącemu nie można przypisać przymiotu podatnika "prowadzącego działalność gospodarczą". W piśmie z 6 grudnia 2023 r. skarżący wyjaśnił bowiem, iż nie prowadzi już gospodarstwa rolnego ze względu na stan zdrowia oraz fakt, iż jest na emeryturze. Dlatego zasadnie wniosek strony został rozpoznany jako wniosek osoby fizycznej nieprowadzącej działalności rolniczej.
Podstawę materialnoprawną uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, której przyznania domagał się podatnik stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wynika z niego, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten określa dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, to jest "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Do zastosowania ulgi wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Jednak decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a nadto ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2148/11).
Dlatego też przyjmuje się, że postępowanie dotyczące udzielenia opisanej ulgi podatkowej przebiega niejako w dwóch fazach. W pierwszej z nich organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych przesłanek przyznania tej ulgi. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić umorzenia zaległości podatkowych. W tym zakresie, to jest co do ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, decyzja ma charakter związany. Postępowanie wchodzi w drugi etap jedynie wtedy, gdy organ uzna istnienie choćby jednej ze skazanych przesłanek. Stwierdzenie tego nie oznacza jednak, że organ jest zobowiązany do umorzenia zaległości. W takim przypadku organ "może", lecz "nie musi" orzec o zastosowaniu tej ulgi (zob. A. Gomułowicz, Ważny interes podatnika – jako przesłanka ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 O.p.), [w:] A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 102).
Wobec tego, że brak jest ustawowych definicji wyżej wymienionych przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" ich rozumienia należy poszukiwać w orzecznictwie sądowym. Odczytując znaczenie pierwszej z tych przesłanek należy pamiętać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w znacznie szerszym rozumieniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Stąd też, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (zob. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). Natomiast istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać tylko z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.
Istotne znaczenie ma również to, że organ podatkowy dokonując w drugiej opisanej fazie oceny zasadności wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, to jest działając w ramach uznania administracyjnego, winien uwzględnić także okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych. Wprawdzie nie należy przypisywać tym okolicznościom roli nadrzędnej w postępowaniu umorzeniowym, jednakże nie można ich pomijać, zwłaszcza, gdy stanowią one ważny element stanu faktycznego i w istotny sposób wpływają na ocenę sprawy (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 238/17).
Trzeba mieć również na względzie, że ulga podatkowa wymieniona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie stanowi przywileju samego w sobie. Natomiast jest formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.
W pierwszej kolejności organ dokonał oceny, czy zaległości, o umorzenie których wnioskował skarżący, nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie to ulegało co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. W tym zakresie organ wskazał, że jak wynika z akt podatkowych, skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika UC z 29 sierpnia 2014 r., nr 303000-UAGR-9110-49/14/SD/X, we wskazanym terminie płatności, tj. do 25 lutego 2013 r. W myśl art. 51 § 1 O.p. zobowiązanie to stało się zaległością podatkową. To zaś, zgodnie z art. 53 § 1 O.p., zrodziło obowiązek poniesienia odsetek za zwłokę naliczanych od dnia następującego po dniu upływu wskazanego wyżej terminu płatności - od 26 lutego 2013 r. Następnie Dyrektor IC wystawił tytuł wykonawczy obejmujący opisaną zaległość i skierował go do egzekucyjnej realizacji. Jak zasadnie podkreślił również organ, zgromadzone dokumenty w aktach potwierdzają, że w dacie złożenia rozpoznawanego wniosku o umorzenie – 9 października 2017 r. skarżący posiadał zaległość w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w wysokości 629 429 zł łącznie z odsetkami za zwłokę w wysokości 216 297 zł. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony z dniem: 1) wniesienia przez stronę skargi do Sądu na decyzję Dyrektora IC z 26 listopada 2014 r. nr 300000-IAGW-9116-446/14, to jest od 23 grudnia 2014 r. (w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do dnia doręczenia Dyrektorowi IAS odpisu orzeczenia NSA z 28 września 2017 r., I GSK 1862/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności, to jest do 17 listopada 2017 r. (zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p.); 2) wszczęcia dochodzenia w sprawie nr RKS 2930/2015/303000/MRG o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu Naczelnikowi UC podstawy opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. w ustawowo określonym terminie, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należnego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 629 429 zł, to jest od 30 marca 2015 r. (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania, tj. do 22 grudnia 2020 r. (zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Powyższe świadczy o tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. nastąpiło od 23 grudnia 2014 r. do 22 grudnia 2020 r.
Słusznie również podniesiono w zaskarżonej decyzji, że jak wynika z akt sprawy, bieg terminu przedawnienia powyższej zaległości został – w myśl art. 70 § 4 O.p. – przerwany, a po przerwaniu biegł na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci: zajęcia wierzytelności w PKO BP S.A. z 7 maja 2021 r., zastosowanego w tym samym dniu, o czym powiadomiono stronę 12 maja 2021 r.; zajęcia świadczenia w KRUS Placówka Terenowa w B. z 20 września 2023 r., zastosowanego 23 września 2022 r., o czym powiadomiono stronę 26.09.2022 r.; zajęcia innej wierzytelności w IAS w Lublinie z 28 lutego 2023 r., zastosowanego w tym samym dniu, o czym powiadomiono stronę 6 marca 2023 r.; zajęcia świadczenia w ZUS Oddział w B. z 8 maja 2023 r., zastosowanego dzień później, o czym powiadomiono stronę 11 maja 2023 r.; zajęcia innej wierzytelności w IAS w Lublinie z 21 listopada 2023 r., zastosowanego w tym samym dniu, o czym powiadomiono stronę 23 listopada 2023 r.
W ocenie Sądu, organ rozpoznając wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, organ dokonał prawidłowej oceny przesłanek wymienionych w powołanym przepisie i korzystając z możliwości wydania decyzji uznaniowej zasadnie odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych objętych wnioskiem.
Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymagał od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację podmiotu wnioskującego. Nie ulega wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. W ocenie Sądu, organ spełnił ciążące na nim obowiązki wynikające z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze okoliczności sprawy jako nieuzasadniony należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia zarówno art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak i art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wskutek wadliwego stwierdzenia, że w sprawie nie została spełniona przesłanka udzielenia ulgi w postaci ważnego interes podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka ta wystąpiła w niniejszej sprawie, jednakże całokształt okoliczności faktycznych tej sprawy przemawiał za odmową udzielenia stronie ulgi, pomimo zaistnienia ważnego interesu podatnika.
Orzekając w sprawie organ wszechstronnie ustalił i dokonał wyczerpującej oceny wszystkich istotnych w sprawie okoliczności dotyczących aktualnej sytuacji życiowej. Odnosząc się do sytuacji rodzinnej, organ uwzględnił, że skarżący wspólne gospodarstwo domowe prowadzi z żoną. Małżonkowie mieszkają w domu murowanym, pod adresem zamieszkania: Z. o powierzchni około 200 m2. Na miesięczny dochód rodziny składa się emerytury skarżącego z ZUS – 1 389,47 zł brutto oraz z KRUS – 1 758,81 zł brutto. Żona strony nie ma dochodów. Miesięczny dochód rodziny wynosi 3 148,28 zł brutto, netto 2 264 zł. Skarżący przedłożył w piśmie z 28 sierpnia 2024 r. dokumenty potwierdzające wydatki: za usługi telekomunikacyjne (szt. 4) - po 55 zł miesięcznie, za energię elektryczną (szt. 2) - 197,40 zł miesięcznie, za odpady komunalne (szt. 4) - po 44 zł miesięcznie, za wodę i ścieki - 123,76 zł miesięcznie, paragony za leki i wyroby medyczne (szt. 9) poniesione we wrześniu 2023 r. oraz od maja do sierpnia 2024 r. na łączną kwotę 847,99 zł, tj. 169,60 zł miesięcznie. Jednakże organ zważywszy na to, że co do zasady w poprzednich oświadczeniach oraz wyjaśnieniach skarżący wskazał wyższe kwoty wydatków, organ odwoławczy uwzględnił te wyższe wydatki, zgodnie ze złożonym przez stronę oświadczeniem z 5 grudnia 2023 r., doprecyzowanym pismami z 19 grudnia 2023 r. oraz 29 lutego 2024 r., w których strona wskazała następujące miesięczne koszty stałe utrzymania: czynsz/podatek od nieruchomości -161,50 zł, gaz - 70 zł, energia elektryczna - 232,98 zł, woda z kanalizacją - 97,50 zł, ogrzewanie - 83,34 zł, telefon - 60 zł, internet - 55 zł, ubezpieczenie domu/mieszkania - 31,59 zł, wydatki na ochronę zdrowia - 533,58 zł, wyżywienie - 600 zł, środki czystości, odzież - 100 zł, opłaty za śmieci - 44 zł. Oświadczył też skarżący, że nie ponosi kosztów spłat ratalnych. Łącznie oświadczone przez stronę miesięczne wydatki wynoszą 2.069,49 zł. W oparciu o pismo Kierownika Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. z 13 grudnia 2023 r. stwierdzono wynika, że skarżący i jego żona nie zwracali się w latach 2022-2023 o pomoc społeczną, rodzina nie korzystała z żadnych form pomocy społecznej. Dokonując oceny tych okoliczności organ trafnie zwrócił uwagę, że opisane świadczenia emerytalne zostały przyznane skarżącemu od 25 kwietnia 2022 r. (to jest od osiągnięcia przez niego wieku emerytalnego). Jakkolwiek w oświadczeniu o sytuacji majątkowej z 5 grudnia 2023 r. skarżący wskazał, że żona ma 59 lat i nie osiąga żadnego dochodu, to organ dostrzegł, że z przedstawionej przy piśmie z 12 grudnia 2023 r. historii choroby żony wynika, że według na dzień 5 września 2023 r. osoba ta "nadal pracuje, jest rolnikiem". Natomiast 18 czerwca 2024 r. żona strony osiągnęła wiek emerytalny, co może oznaczać, że posiada już uprawnienia do emerytury, aczkolwiek skarżący – na wezwanie organu – składając pismo z 28 sierpnia 2024 r. nie zaktualizował dochodów rodziny. Organ niewadliwie ocenił, że wskazane przez stronę dochody pokrywają oświadczone przez nią wydatki, a po poniesieniu tych wydatków pozostaje rodzinie do dyspozycji kwota 194,51 zł. Niewątpliwie też, jak wskazano wyżej, rodzina skarżącego w latach 2022-2023 nie zwracała się ani nie korzystała z żadnych form pomocy społecznej. Mając to na względzie organ ocenił, że odmowa umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie spowoduje konieczności sięgania przez rodzinę o pomoc państwa w formie różnego rodzaju zasiłków. Zwrócił również organ uwagę na fakt, że skarżący wraz z żoną mają zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe. Organ zauważył również, czego strona nie kwestionowała, że z uzyskanej z urzędu "Karty odpowiedzi na pytanie o zobowiązanym" wynika, że w dniu 3 czerwca 2024 r. adres zamieszkania skarżącego stanowi również adres zamieszkania (między innymi) synów skarżącego oraz ich żon. Stwierdził zasadnie przy tym, że w tej sytuacji można przypuszczać, że zamieszkujący pod tym samym adresem członkowie najbliższej rodziny skarżącego (z którymi strona – według jej oświadczenia – nie prowadzi wspólnego gospodarstwa) mogą w razie konieczności świadczyć niezbędną pomoc stronie. Zarazem organ zauważył, że skarżący w 2017 r. oświadczył, że są to osoby pozostające z nim i z jego żoną we wspólnym gospodarstwie domowym, we wniosku z 3 października 2017 r. skarżący wskazał utrzymuje niepracującego syna, zaś zgodnie z oświadczeniem o sytuacji majątkowej z 5 grudnia 2023 r. gospodarstwo domowe prowadzi tylko z żoną. Zważywszy na wskazane wyżej okoliczności, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym, organ uznał, że egzystencja rodziny skarżącego nie jest zagrożona.
Analizując sytuację zdrowotną rodziny skarżącego organ podkreślił, że jak wyjaśnił skarżący, obecnie – ze względu na stan zdrowia – nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Z oświadczenia strony i złożonej dokumentacji lekarskiej wynika, że skarżący cierpi na nerwicę, cukrzycę typu II, chorobę serca, nadciśnienie tętnicze oraz niedoczynność tarczycy. Żona skarżącego choruje na cukrzycę typu II, nerwicę, nadciśnienie tętnicze oraz chorobę zwyrodnieniową stawów, w 2008 r. przeszła operację ginekologiczną, w 2019 r. – operację kolana, ma zaplanowaną operację biodra. Skarżący przedłożył m.in. kserokopie historii choroby żony z Poradni: Diabetologicznej (od 22 lutego 2012 r. do 23 sierpnia 2023 r.), Ortopedycznej (od 24 października 2014 r. do 16 listopada 2023 r.), Zdrowia Psychicznego (od 19 października 1994 r. do 22 listopada 2023 r.). Organ wziął pod uwagę, że jak wynika z Kart Informacyjnych Leczenia Szpitalnego w Zespole Opieki Zdrowotnej Oddział Psychiatryczny, żona strony leczy się psychiatrycznie od 1991 r. W 2016 r. była po raz trzeci hospitalizowana psychiatrycznie z powodu zaburzeń nastroju. Skarżący złożył historię swojej choroby z Poradni Zdrowia Psychicznego (od 6 czerwca 2009 r. do 4 lutego 2022 r.). Załączył wydruki z konsultacji lekarskich swoich i żony. Organ wziął również pod uwagę treść oświadczenia o sytuacji majątkowej z 5 grudnia 2023 r., gdzie skarżący wskazał, że ponosi wydatki na ochronę zdrowia w wysokości 400 zł oraz jego wyjaśnienie (zawarte w piśmie z 19 grudnia 2023 r.), że jest to szacunkowy miesięczny koszt leczenia. Przy piśmie z 29 lutego 2024 r. strona złożyła paragony potwierdzające wydatki na leki w styczniu i lutym 2024 r. Mając na uwadze przedłożone przez stronę dokumenty, że obecnie rodzina jest obciążona kosztami leczenia w wysokości 533,58 zł miesięcznie. Organ zasadnie podkreślił, że problemy zdrowotne rodziny skarżącego trwają od wielu lat i jako takie niewątpliwie stanowią dodatkowe utrudnieniem w codziennej egzystencji, jednakże nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, opisana sytuacja zdrowotna rodziny strony z całą pewnością jest ważna przy rozstrzyganiu zasadności zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Pamiętać jednak należy, że sytuacja ta podlega ocenie w kontekście wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie, nie może więc – co do zasady – być uznana za samoistną przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Poza sporem jest przy tym, co trafnie podniósł organ odwoławczy, że prawo do wypłacanych skarżącemu świadczeń emerytalnych z ZUS oraz z KRUS nie zostało przyznane okresowe w związku ze złym stanem zdrowia strony (niezdolnością do pracy bądź niezdolnością do pracy w rolnictwie), lecz prawo to przyznano stronie na stałe i wiąże się ono z datą osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego. Bezsprzecznie więc stanowiące źródło dochodu rodziny strony świadczenia nie są uzależnione od stanu zdrowia skarżącego. W tym znaczeniu zatem jest oczywiste, że sytuacja zdrowotna skarżącego nie ma wpływu na możliwości zarobkowania. Zarazem jest jasne, że w przypadku pogorszenia stanu zdrowia strony (udokumentowanego stosownymi orzeczeniami lekarskimi) będzie mogła ona ubiegać się o przyznanie jej dodatkowo innych świadczeń, określonych w odrębnych przepisach, wypłacanych przy otrzymywanych emeryturach, które powiększyłyby jej dochód. Zasadnie również organ ocenił, że w świetle zebranych dowodów, przedłożonych przez stronę, jej rodzina ponosi obecnie na ochronę zdrowia wydatki wynoszące 533,58 zł miesięcznie, które znajdują pokrycie w uzyskiwanych dochodach strony.
Organ wskazał, że w świetle oświadczenia strony z 5 grudnia 2023 r., nabyła ona 19 lutego 1988 r. działkę budowlaną, jednorodzinny budynek mieszkalny, stodołę, oborę i garaż – nieruchomość ta ma powierzchnię 0,3661 ha oraz szacunkową wartość 150 000 zł. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. Strona jest właścicielem przyczepki samochodowej (rok produkcji 2009) nabytej w cenie 2 000 zł i ciągnika rolniczego (rok produkcji 1997) o wartości szacunkowej 2 500 zł. Nie posiada lokat pieniężnych, papierów wartościowych i kosztowności. Zasadnie zarazem organ ocenił, że strona nie wskazała w złożonych oświadczeniach, aby miała zobowiązania cywilnoprawne ani zaległości w opłatach za media.
Z akt sprawy wynika również, że 9 stycznia 2020 r. skarżący sprzedał użytki rolne o powierzchni 0,29 ha za kwotę 5 800 zł. Natomiast już po złożeniu rozpoznawanego w niniejszej sprawie wniosku o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym, skarżący w dniu 28 marca 2022 r. darował synowi K. B. grunty leśne oraz rolne o wartości 20 000 zł. Następnie w dniu 14 kwietnia 2022 r. darował synowi P. B. garaże, budynki mieszkalne, budynki gospodarcze dla rolnictwa oraz użytki rolne Panu o łącznej wartości 100 000 zł.
W opinii Sądu, zasadnie ocenił organ, że powyższe okoliczności nie mogą pozostać bez znaczenia dla rozpoznania złożonego przez skarżącego wniosku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że już po wniesieniu prośby o umorzenie w całości opisanych zaległości skarżący sprzedał Pan użytki rolne za 5 800 zł, uzyskał zatem dodatkowe środki pieniężne, których w żadnej części nie przeznaczył uregulowanie obciążającej go zaległości podatkowej za styczeń 2013 r. Oczywiście trafne jest też spostrzeżenie organu, że skoro w opisanym wyżej czasie skarżący darował obu synom nieruchomości o łącznej wartości określonej w umowach darowizny na kwotę 120 000 zł, to pominąwszy fakt, czy przekazane w ten sposób nieruchomości opisano w umowach zgodnie z ich rzeczywistą wartością rynkowym (mając na uwadze ich powierzchnię, a także ich zagospodarowanie, w tym obejmujące wskazane obiekty budowlane w postaci garaży, budynków mieszkalnych i budynki gospodarczych rolniczych), to odpłatne zbycie tych nieruchomości umożliwiłoby choćby częściowe pokrycie opisanej zaległości podatkowej, której umorzenia w całości strona żąda we wniosku.
Nie można również pominąć w sprawie akcentowanej przez organ okoliczności, że skarżący na poczet obciążającej go zaległości w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. nie dokonał żadnej dobrowolnej (nawet symbolicznej) wpłaty. Poza sporem jest również, że zaś w dniu 9 października 2017 r., tj. w dacie złożenia rozpoznawanego wniosku, wysokość przedmiotowej zaległości podatkowej była taka sama jak w decyzji Naczelnika UC z 29 sierpnia 2014 r. o określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r.
Odnotowując fakt wykazania przez stronę w dwóch kolejnych latach podatkowych (2022-2023) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (które zaliczono na poczet obciążającej go zaległości w podatku akcyzowym), organ celnie zauważył, że być może także w następnych latach z zeznań podatkowych strony będą wynikały nadpłaty, które analogicznie zostaną zaliczone na tę zaległość i tym samym pozwolą na jej częściowe uregulowanie.
Nie jest w sprawie kwestionowane, że skarżący, według stanu na dzień 3 czerwca 2024 r., poza zaległością podatkową, której umorzenia strona żąda, nie posiada innych zaległości podatkowych. Jednocześnie strona w swym oświadczeniu o sytuacji majątkowej nie przedstawił wydatków na zobowiązania cywilnoprawne. Strona nie ma również zobowiązań wobec innych instytucji publicznych, w tym wobec organów rentowych czy organów gminy). Nie wykazała nadto zaległości wynikających z ponoszenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego.
Podkreślenia również wymaga, że wbrew twierdzeniom strony, organ prawidłowo rozważał zasadność udzielenia stronie wnioskowanej ulgi w kontekście okoliczności powstania omawianej zaległości podatkowej. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS wyjaśnił, że wobec strony przeprowadzono kontrolę podatkową służącą zweryfikowaniu prawidłowości jej rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. W efekcie stwierdzono, że strona była zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za ten miesiąc. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 29 sierpnia 2014 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w wysokości 629 429 zł. Na tej podstawie została ujawniona zaległość za styczeń 2013 r., której umorzenia skarżący się domaga. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC z 26 listopada 2014 r., zaś wyrok WSA w Lublinie wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., I SA/Lu 212/15, uchylający decyzję Dyrektora IC, został uznany za niezgodny z prawem przez NSA, który wyrokiem z 28 września 2017 r., I GSK 1862/15, uchylił to orzeczenie WSA w Lublinie i oddalił skargę. Dyrektor IAS mając na uwadze opisane okoliczności sprawy stwierdził, że wynikająca ze wskazanych wyżej decyzji organów zaległość podatkowa nie została spowodowana przyczyną niezależną od działania strony, nie powstała na skutek klęsk żywiołowych lub zdarzeń losowych oraz nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia i okoliczności.
Podsumowując, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że mając na uwadze prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, organ dokonał jego oceny pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika. Prawidłowo uznał, że opisane w decyzji okoliczności przemawiają za wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (konieczność ponoszenia wydatków i uzyskiwania dochodów). Nietrafne są zatem podniesione w skardze argumenty wskazujące na to, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozumieć tylko jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, nie uwzględniając, że umorzenie zaległości podatkowej może być również uzasadnione sytuacją ekonomiczną podatnika i jej bezpośrednim wpływem na interes publiczny. Organ uwzględnił powyższe stanowisko skarżącej, aczkolwiek ocenił, że w ustalonych okolicznościach sprawy, trafnie zidentyfikowanych oraz przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadne było orzeczenie o odmowie udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego, za czym przemawiała prawidłowo przywołana argumentacja usprawiedliwiająca wybór tego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu, organ należycie dokonał również oceny okoliczności sprawy pod kątem przesłanki interesu publicznego. Analizując wystąpienie tej przesłanki organ wziął pod uwagę, że ustalenie jej istnienia wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Dlatego organ winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie wskazanej przesłanki organ nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).
Dlatego słusznie przy ocenie tej przesłanki organ wziął pod uwagę, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, która obiektywnie usprawiedliwia odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego, jak powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa. Wiąże się z tym ustalenie, czy odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje sięgnięcia przez podatnika do pomocy państwa. Ma to związek z koniecznością odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku żądanie przez organ podatkowy natychmiastowego spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z interesem publicznym, który polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także z drugiej strony na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków. Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego podatnika. Zasada regulowania zobowiązań podatkowych w przewidzianych prawem wysokościach i terminach dotyczy wszystkich podatników bez względu na kondycję, w jakiej się znajdują. Słusznie organ ocenił, że brak przyznania stronie ulgi nie zagrozi egzystencji jej rodziny. Zwrócił przy tym uwagę organ, że rodzina ma zapewnione potrzeby mieszkaniowe, posiada stałe źródła dochodów w postaci przyznanych skarżącemu emerytur przyznanych w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego. Przyjął zarazem, że zidentyfikowane w sprawie okoliczności nie dają podstaw, aby stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej wymagać będzie uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną. Organ podkreślił przy tym, że prowadzone względem strony postępowanie egzekucyjne – z jednej strony – stanowi konsekwencję niezapłacenia zobowiązania w terminie płatności, a – z drugiej strony – na podstawie odrębnych przepisów w postępowaniu tym gwarantowana jest zasada poszanowania minimum egzystencji, a także stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Co więcej, organ podniósł słusznie, że skarżący nie wnosił o udzielenie mu innych form ulgi podatkowej, jak choćby rozłożenie należności na raty. Natomiast umorzenie zaległości podatkowych jest najdalej idącą formą pomocy w spłacie zobowiązań podatkowych wymienionych w art. 67a O.p., gdyż pozbawia Skarb Państwa bezpowrotnie wpływu z tytułu należnego podatku oraz odsetek za zwłokę, stanowiących swego rodzaju rekompensatę za brak uregulowania zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie płatności.
Organ odwoławczy rozpatrując przesłankę interesu publicznego miał także na względzie także, że ścisła realizacja zasad powszechności opodatkowania czy równości prowadzić może do podważenia innych zasad i wartości leżących u podstaw regulacji ustawy zasadniczej, czy praw gwarantowanych konstytucyjnie, jak np. prawo do ochrony zdrowia. W tym aspekcie istotny jest argument dotyczący ochrony zdrowia. Z akt sprawy wynika, jak wskazał organ, że rodzina skarżącego obciążona jest wydatkami na ochronę zdrowia ze względu na przyjmowane przez niego i żonę leki na stałe. Wydatki te jednak znajdują pokrycie w dochodach rodziny. Organ zauważył też słusznie, że przedłożone do akt dokumenty wskazują, że zasadniczo rodzina skarżącego korzysta z publicznej służby zdrowia. Nie sposób zatem zarzucić dowolności ocenie organu, że odmowa umorzenia omawianej zaległości nie wpłynie negatywnie na możliwości leczenia skarżącego i jego żony.
Wobec stwierdzenia, że spełniona została jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jest przesłanka ważnego interesu podatnika, organ podatkowy – działając w ramach uznania administracyjnego – prawidłowo ocenił zasadność zastosowania wnioskowanej ulgi.
Zdaniem Sądu, uprawnione było stanowisko organu, w zakresie w jakim stwierdził on, że przedstawiona przez stronę sytuacja życiowa nie może stanowić samoistnej i dostatecznej podstawy do całkowitej rezygnacji z należnego zobowiązania. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że trudna sytuacja finansowa zobowiązanego nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w spłacie zobowiązań, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy wnioskodawca, znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej, powinien otrzymać ulgę w spłacie swoich zobowiązań. Obowiązek zapłaty danin publicznych ma rangę konstytucyjną. Wszelkie zwolnienia i ulgi stanowiące odstępstwo od realizacji tego obowiązku, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia zobowiązanego i nie mogą prowadzić do uprzywilejowania go, kosztem innych osób znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej, a mimo tego wywiązujących się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Organ odwoławczy niewadliwie więc stwierdził, że przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej winno więc być spowodowane działaniem czynników, które charakteryzują się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika i na które nie miał on wpływu.
Podkreślić zarazem trzeba, że w granicach, jakie wynikają z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ w ramach uznania administracyjnego samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek udzielenia ulgi, organ dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, w tym może uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi. W każdym razie, motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w decyzji. Zdaniem Sądu, organ wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.), co pozwoliło Sądowi na prześledzenie toku rozumowania organu i stwierdzenie, że decyzja ta została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, to jest zasadą legalizmu (art. 120 O.p.), zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadą oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie sposób jest więc zarzucić organowi, że w rozpoznawanej sprawie swobodne uznanie organu przekształciło się w uznanie dowolne. Jak wspomniano wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowego opisu i analizy przedłożonych przez stronę dowodów, w tym dokumentacji medycznej. Dokonując tej oceny organ stwierdził, że strona ma problemy zdrowotne, które utrudniają codzienne funkcjonowanie. Z kolei z powodu trudnej sytuacji finansowej organ uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ nie uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a zgromadzony prawidłowo materiał dowodowy, został wszechstronnie rozważony i oceniony w oparciu o art. 191 O.p.
Opierając się na prawidłowych ustaleniach odnośnie do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ korzystając z przewidzianego w tym uprawnienia, wydał decyzję uznaniową i prawidłowo odmówił stronie umorzenia opisanych zaległości podatkowych. Organ, stwierdzając wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", wnikliwie rozważył także sytuację skarżącego w kontekście przesłanki interesu publicznego. Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla strony, organ rozważył ograniczenia uznania administracyjnego i wykazał, że za odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte, jako korzystne dla strony. Organ miał na uwadze, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru bezwzględnego czy nadrzędnego względem innych zasad oraz, że z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w sprawie za takie zostały uznane ważne względy zdrowotne i ekonomiczne – zwłaszcza istotne w świetle art. 68 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę, co zostało wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty skargi są w realiach badanej sprawy niezasadne. Z tego względu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku.