I SA/Lu 705/24

I SA/Lu 705/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Marcin Małek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 9; art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a); art. 19; art. 23 ust. 1 pkt 38; art. 30b ust. 2;
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 października 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.80.2024.21 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 29 marca 2024 r. znak: 0616-SPV.4102.179.2023.13 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach określił A. W. (podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 372.210 zł.
Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. z tytułu zbycia udziałów. Przyjęto, że z tego tytułu podatnik uzyskał w 2020 r. przychód w łącznej kwocie 2.129.000 zł, w tym 2.125.000 zł z tytułu zbycia udziałów F. sp. z o.o. oraz 4.000 zł. z tytułu zbycia udziałów A. sp. z o.o.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, tj.
- art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie faktów oraz niedostateczne rozpoznanie dostępnego materiału dowodowego,
- art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne i niedostateczne uzasadnienie decyzji, co do stanu faktycznego oraz prawnego, a także brak pełnej polemiki z podnoszonymi tezami strony w zakresie w jakim organ uznał je za błędne,
oraz prawa materialnego, tj.
- art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez nie uznanie spornych kosztów transakcji, co było efektem błędnego ustalenia co do faktów, jak i błędnej wykładni prawa podatkowego.
W uzasadnieniu podatnik wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków:
- w kwocie 495.000 zł wynikających z faktury VAT nr 2/10/2022 z 15 października 2020 r. wystawionej przez D. Sp. k. na jego rzecz, tytułem usług prawnych, który to wydatek miał związek z przychodem osiągniętym z tytułu zbycia udziałów F. sp. z o.o.;
- w kwocie 739.000 zł z tytułu umorzonych pożyczek udzielonych F. sp. z o.o. (555.000 zł) i C. B. (184.000 zł), gdyż rezygnacja z dochodzenia ww. pożyczek stanowiło warunek sine qua non doprowadzenia do porozumienia oraz zbycia udziałów i zamknięcia wzajemnych roszczeń. Tym samym przedmiotową kwotę należało potraktować jako koszty transakcji i doprowadzenia do zbycia udziałów. Nie jest to bowiem jedynie umorzenie pożyczek, ale rodzaj wynagrodzenia, świadczenia, dla wyżej powołanych kontrahentów. Bez odstąpienia od żądania zwrotu części pożyczonych kwot nie doszłoby do transakcji głównej, tj. do zbycia udziałów i uzyskania przychodu z tego tytułu;
- w kwocie 434.000 zł z tytułu wpłat dokonanych w latach 2010-2011 na kapitał zapasowy F. sp. z o.o. Wpłaty z ww. tytułu stanowią koszt zbycia udziałów tej spółki. Jest to kwota, której strona już nie odzyska, a wynika to z porozumienia z kontrahentami zawartego jako warunek konieczny zbycia udziałów i zamknięcia sporów.
W rozwinięciu zarzutów podatnik argumentował, że w sprawie mamy do czynienia ze złożoną transakcją, która miała określony cel. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego wskazywał, że na zespół transakcji należy spojrzeć jako całość działań zmierzających do odzyskania środków, a nie jak na serię poszczególnych cząstkowych transakcji, jak czyni to organ. Jego zdaniem organ powinien szczegółowo uzasadnić dlaczego uznał, że nie można przedmiotowych transakcji rozliczyć jako "pewnego zespołu". Ustawa o PIT nie odnosi się do świadczeń i transakcji złożonych, jednak, w obrocie podatnicy często mają do czynienia z czynnościami kompleksowymi. Prawo nakazuje badanie zgodnego zamiaru stron czynności prawnych.
W sprawie występuje zaś pewien zbiór czynności, które są ze sobą celowościowo połączone w ten sposób, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie. Gdyby którakolwiek z tych czynności nie wystąpiła nie doszłoby do osiągnięcia na wstępie postawionego przez stronę celu. Z ekonomicznego punktu widzenia dla przeprowadzonej transakcji, poszczególne jej czynności były ze sobą ściśle powiązane, skierowane na osiągnięcie jednego celu. Teza ta dodatkowo uzasadnia zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych spornej faktury za usługi prawnicze.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 17 października 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 278.160 zł.
Referując stan sprawy Dyrektor wskazał, że z umowy nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia dobrowolnego zawartej 9 września 2020 r. pomiędzy F. sp. z o.o. a A. W. wynika m.in., że podatnik posiadał jako wspólnik 1.660 udziałów tej spółki o łącznej wartości nominalnej 166.000 zł. 9 września 2020 r. została podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwała w przedmiocie wyrażenia zgody na dobrowolne umorzenie z czystego zysku wskazanych udziałów w drodze nabycia przez spółkę za wynagrodzeniem, w kwocie 2.125.000 zł, na co podatnik również wyraził zgodę. W tym samym dniu nastąpiło zbycie udziałów spółki F. o łącznej wartości nominalnej 166.000 zł, w celu ich umorzenia przez spółkę, za co podatnik otrzymał wynagrodzenie w kwocie 2.125.000 zł.
Z akt sporawy wynika, że 11 sierpnia 2020 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy spółką, podatnikiem oraz pozostałymi wspólnikami: P. C. oraz C. B., dotyczące zakończenia toczących się pomiędzy stronami postępowań sądowych.
Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia, określenia dochodu z tytułu zbycia przez podatnika w 2020 r. udziałów F. sp. z o.o.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że z tego tytułu przyjęto przychód w kwocie 2.125.000 zł (wynagrodzenie otrzymane ze zbycia udziałów) i koszty uzyskania przychodów w kwocie 166.000 zł (wpłaty na kapitał zakładowy spółki).
Z tym rozstrzygnięciem nie zgadza się podatnik, stojąc na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów należy zaliczyć wydatki w łącznej kwocie 1.838.000 zł, w tym:
- 739.000 zł z tytułu umorzonych pożyczek udzielonych na rzecz F. sp. z o.o. (555.000 zł) i Pana C. B. (184.000 zł),
- 434.000 zł z tytułu dokonanych wpłat na kapitał zapasowy F. sp. z o.o.,
- 495.000 zł z tytułu wydatków poniesionych na obsługę prawną.
Zdaniem organu odwoławczego stanowisko podatnika jest prawidłowo tylko w części dotyczącej wydatków poniesionych na wydatki za obsługę prawną. Mianowicie z umowy zawartej przez podatnika z Kancelarią Adwokacką wynika, że jej celem było przede wszystkim; doprowadzenie do sytuacji, w której Zleceniodawca będzie mógł sprzedać istniejące udziały (1666 udziałów o łącznej wartości nominalnej 166.000 zł) albo innym wspólnikom, albo Spółce albo innemu podmiotowi, za cenę nie niższą niż 3.000,000 zł. W przypadku, gdy okoliczności będą przemawiały za ceną niższą, wówczas Zleceniodawca rozważy cenę niższą niż wskazana powyżej, co również będzie poczytywane za realizację Celu. W sytuacji, w której nie będzie możliwe sprzedanie udziałów ze względu na działanie wspólników prowadzące do drastycznego spadku wartości Spółki, podjęcie działań prawnych umożliwiających uzyskanie stosownych kwot tytułem naprawienia wyrządzonej przez pozostałych wspólników szkody w sytuacji gdyby osiągnięcie Celu oznaczonego punktem a) lub b) wydawało się niemożliwe do osiągnięcia, podjęcie działań umożliwiających stabilizację sytuacji Zleceniodawcy, jako wspólnika Spółki, co umożliwi czerpanie bieżących korzyści finansowych wynikających z możliwej do pobrania dywidendy. 9 września 2020 r. r. podatnik zawarł z F. Sp. z o.o. umowę nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia dobrowolnego. Porozumienie z 11 sierpnia 2020 r. stanowiło integralną część ww. umowy Porozumienie i umowę w imieniu podatnika zawarła wskazana Kancelaria Prawna.
Ze wskazanych dokumentów oraz wyjaśnień strony wynika, że Kancelaria podjęła szereg skoordynowanych działań, które finalnie doprowadziły do zawarcia porozumienia, co "skutkowało odzyskaniem zainwestowanych środków, stąd też Kancelaria otrzymała wynagrodzenie za osiągniecie tego efektu.
W konsekwencji koszty obsługi prawnej stanowiły wydatki związane z przychodem osiągniętym przez podatnika z tytułu zbycia udziałów F. sp. z o.o. Nie budzi wątpliwości fakt, że działania podjęte przez Kancelarię wywarły swego rodzaju "presję" na wspólnikach F. sp. z o.o. i doprowadziły do zawarcia porozumienia/ugody pomiędzy A. W. a F. sp. z o.o., a finalnie do zbycia udziałów posiadanych przez A. W. w F. sp. z o.o i uzyskania przychodu z tego tytułu. Zatem w pełni zasadne jest przyjęcie, że wydatek w kwocie 495.000 zł wynikający z faktury wystawionej przez D. sp.k. tytułem rozliczenia umowy o świadczenie usług prawnych stanowi koszt odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ pozostaje w związku ze zbyciem udziałów F. sp. z o.o.
W zakresie pozostałych kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o CIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów - albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.
Mając ha uwadze fakt, że zbywane w 2020 r. udziały F. sp. z o.o. nabył podatnik odpłatnie, to w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z którego wynika, w zakresie mającym znaczenie w przedmiotowej sprawie, że tylko wydatki na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji). Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa.
W świetle powyższego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wydatki w kwotach: 434.000 zł dotyczące wpłat na kapitał zapasowy F. sp. z o.o. oraz 739.000 zł obejmujące kwoty umorzonych pożyczek udzielonych przez na rzecz F. sp. z o.o. (555.000 zł) i C. B. (184.000 zł) nie stanowią kosztów nabycia udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na dzień zbycia udziałów F. sp. z o.o. (9 września 2020 r.) wartość nominalna udziałów była taka sama jak wynika z bilansu F. sp. z o.o. za 2014 r., tj. 166.000 zł (1/3x 498.000 = 166.000). Tym samym wpłaty dokonane przez podatnika w latach 2010-2011 na kapitał zapasowy nie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego F. sp. z o.o., a tym samym nie stanowią wydatków na nabycie udziałów. Fakt ten uniemożliwia zaliczenie tych wpłat do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów F. sp. z o.o w celu ich umorzenia przez spółkę. Natomiast kwoty umorzonych pożyczek co do zasady nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, o których mowa ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. a tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.
Nadto organ dodał, że wierzytelności przysługujące podatnikowi z tytułu pożyczek udzielonych F. sp. z o.o. w łącznej kwocie 555.000 zł zostały potrącone z wierzytelności jakie podatnik miał wobec F. sp. z o.o. W konsekwencji miało miejsce umorzenie wzajemnych zobowiązań, które wywołuje takie same skutki jak zapłata. Umorzenie tego typu pożyczek w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. Przy zbyciu udziałów w F. sp. z o.o. niewątpliwie podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu środki pieniężne wpłacone na kapitał zakładowy, tj. kwotę 166.000 zł.
Ponadto organ nie podzielił zarzutu co do konieczności rozważenia, czy przychód uzyskany z tytułu zbycia udziałów nie stanowi przychodu, np. z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak wskazał, ustawa ta, przewiduje przyporządkowanie wszystkich przychodów, dochodów, kosztów i strat do konkretnych źródeł przychodów. Opodatkowane podatkiem dochodowym przysporzenie majątkowe musi być zaliczone do jednego - i tylko jednego - źródła przychodów. Źródłem przychodów jest typ (rodzaj) stosunków prawnych lub rodzaj działalności, jednoznaczna kwalifikacja danego przysporzenia do jednego ze źródeł przychodów ma kluczowe znaczenie m.in. z tego względu, iż wpływa ona zarówno na wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania, jak zastosowanie konkretnych stawek i możliwość rozliczania strat, a nawet na podatkowych.
Transakcje i umowy zawierane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych muszą być każdorazowo rozpatrywane w kategoriach przedmiotu i podmiotu uszczegółowionego przez ustawodawcę w elementach konstrukcyjnych danego podatku (w tym np. źródła przychodu, podstawy opodatkowania). Dotyczy to również umów o charakterze złożonym i wieloaspektowym. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do omijania czy wypaczania zasad opodatkowania, ponieważ w ustawie nie jest możliwe wyczerpujące wyszczególnienie wszelkich możliwych wariantów transakcji. W przedmiotowej sprawie przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zarówno F. sp. z o.o. jak i A. sp. z o.o. stanowi natomiast źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyłączając z zaskarżenia stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie którym uznał za koszt uzyskania przychodów koszty poniesione przez skarżącego z tytułu obsługi prawnej dokonanej przez Kancelarię Adwokacką.
W pozostałym zakresie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił, iż ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- art.122 O.p. poprzez błędne ustalenia co do faktów oraz niedostateczne rozpoznanie dostępnego materiału dowodowego,
- art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne i niedostateczne uzasadnienie decyzji, co do stanu faktycznego oraz prawnego, a także nie przeprowadzenia pełnej polemiki z podnoszonymi tezami skarżącego w zakresie w jakim organ uznał je za błędne;
oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie spornych kosztów transakcji, co było tak efektem błędnego ustalenia co do faktów, jak i błędnej wykładni prawa podatkowego,
- art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne zastosowanie go w sprawie i uznanie na jego podstawie, iż umorzenie pożyczek nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów w sprawie.
Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i zwrot kosztów postępowania.
Skarżący w ślad za odwołaniem powtórzył, że w sprawie mamy do czynienia z transakcją złożoną, która miała określony cel. Cel ten także został przez skarżącego w toku postępowania wskazany i opisany. Argumentację o tym, że w sprawie mamy do czynienia ze złożoną transakcją, która powinna być rozliczana całościowo, uznał za błędną bez szerszej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Natomiast porozumienie z 11 sierpnia 2023 r., w ramach której doszło do wzajemnych rozliczeń dokonanych prze kilka stron (skarżący, F. sp. z o.o. oraz C. B. a także P. C.), nie jest to jedynie prostą transakcja dotycząca jedynie zbycia udziałów. Rezygnacja z dochodzenia pożyczek w kwocie 739.000 zł wobec F. sp. z o.o. oraz C. B. stanowiła warunek sine qua non doprowadzenia do porozumienia oraz zbycia udziałów i zamknięcia wzajemnych rozliczeń.
Przedmiotową kwotę potraktować należy więc jako koszt transakcji i doprowadzenia do zbycia udziałów. Stąd w ocenie skarżącego nie stoi temu kosztowi na przeszkodzie art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Nie jest to bowiem jedynie umorzenie pożyczek, ale rodzaj wynagrodzenia, świadczenia dla wyżej powołanych kontrahentów a jednocześnie ewidentny koszt dla skarżącego.
Podobnie wpłaty na kapitał zapasowy F. sp. z o.o. w wysokości 434.000 zł w latach 2010 i 2011, stanowią dla skarżącego koszt przedmiotowej transakcji. Jest to bowiem kwota, której skarżący już nie odzyska, a wynika to z porozumienia z kontrahentami zawartymi jako warunek konieczny zbycia udziałów (uzyskania za nie wynagrodzenia) i zamknięcia sporów.
W tym stanie rzeczy negowane przez organ koszty, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodów z tej transakcji. Bez ich poniesienia (w rozumieniu także rezygnacji z dochodzenia kwot) do transakcji by bowiem nie doszło, a co za tym idzie skarżący nie uzyskałaby dochodu będącego przedmiotem sporu.
W sprawie, należy spojrzeć na całokształt działań oraz cel ekonomiczny ich dokonania. Organy obu instancji tego nie uczyniły koncentrując się na poszczególnych, wycinkowych kwestiach. Wskazać należy, że potraktowanie danej czynności jako kompleksowej rodzi określone skutki podatkowe, a w szczególności ten, że dany zespół szczegółowych czynności opodatkowany jest łącznie, jako w istocie jedna - złożona - transakcja. W sprawie występuje pewien zbiór czynności, które są ze sobą celowościowo połączone w ten sposób, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie. Gdyby którakolwiek z tych czynności nie wystąpiła nie doszłoby do osiągnięcia na wstępie postawionego celu.
W sprawie z ekonomicznego punktu widzenia dla przeprowadzonej transakcji, poszczególne jej czynności były ze sobą ściśle powiązane, skierowane na osiągnięcie jednego celu. Stąd też powinny zostać zastosowany w sprawie do spornych kosztów ogólny zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie wydzielanie do poszczególnych czynności szczegółowych zapisów co do kosztów.
Ocenę sprawy dokonaną przez organy, które skupiły się na rozdzieleniu całościowej, złożonej transakcji na zestaw jej poszczególnych elementów, należy uznać za błędną i nie realizującą zasad prawidłowego orzecznictwa. Organy obu instancji, pomimo przedstawionej argumentacji oraz pomimo tego, że znały dokumenty w sprawie, nie dokonały rzetelnej analizy pod kątem rzeczywistego celu oraz ekonomicznego charakteru transakcji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, stanowisko organu odwoławczego co do wszystkich spornych kwestii jest prawidłowe.
Sporne w sprawie są w istocie dwie kwestie, pierwsza dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wpłaconych przez podatnika na kapitał zapasowy F. sp. z o.o. w latach 2010-2011 (434.000 zł) oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot umorzonych pożyczek udzielonych przez skarżącego F. sp. z o.o. oraz C. B. (739.000 zł).
W ocenie organu wskazane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tymi mogły bowiem być tylko wydatki na nabycie udziałów w spółce. Przeciwnego zdania jest natomiast skarżący wskazując na konieczność rozpatrywania tych kosztów jako elementów transakcji związanej ze zbyciem udziałów spółki w celu ich umorzenia.
Mając na uwadze tak zakreślony spór, rację w nim należało przyznać organowi.
Przywołując ramy prawne sporu, wobec treści zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną przez co należy rozumieć zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Przychód z kapitałów pieniężnych stanowi zatem wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej.
Przy ustalaniu wartości uzyskanego we wskazany sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. (art. 17 ust. 2). Artykuł 19 stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wymaga zatem uwzględnienia dwóch elementów:
1. wartości tych udziałów określonej przez strony umowy jako cena zbycia;
2. kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych do przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).
Dochód, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się natomiast na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Uwzględnia się przy tym osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).
Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu nabycia tych udziałów - albo na podstawie art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały (akcje) w spółce m. in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny.
W sprawie bezspornym jest, że skarżący na moment zawarcia umowy zbycia udziałów w spółce F. posiadał 1660 udziałów o wartości 166.000,00 zł. Udziały te nabył za wkład pieniężny w 2010 r. co wynika z wpisów do KRS, pisemnych wyjaśnień podatnika, jak i wpłat na kapitał zakładowy.
W przypadku skarżącego zastosowanie znajdują zatem przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika natomiast, że w zakresie mającym znaczenie w przedmiotowej sprawie, że wyłącznie wydatki na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Przy czym przez wydatki na nabycie udziałów, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. musi on pozostawać w bezpośrednim związku z nabyciem/objęciem udziałów w spółce.
Trafnie wskazał organ, że prawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów". Nie wymienił również, nawet przykładowo wydatków, które można zaliczyć do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyroki w sprawach sygn. akt I SA/Po 34/22, II FSK 2221/18, II FSK 2259/14, II FSK 2260/14, I SA/Op 232/22).
W orzecznictwie zwrócono przy tym uwagę, że skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3309/16).
W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że wydatki dotyczące wpłat skarżącego na kapitał zapasowy F. sp. z o.o. oraz kwoty umorzonych pożyczek udzielonych przez skarżącego na rzecz F. sp. z o.o. (555.000 zł) i C. B. (184.000 zł) nie stanowią kosztów nabycia udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na dzień zbycia udziałów F. sp. z o.o. (9 września 2020 r.) wartość nominalna udziałów posiadanych przez skarżącego nie uległa jakiejkolwiek zmianie. Tym samym wpłaty dokonane przez skarżącego w latach 2010-2011 na kapitał zapasowy nie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego F. sp. z o.o., a tym samym nie stanowią wydatków na nabycie udziałów. Fakt ten uniemożliwia zaliczenie tych wpłat do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów F. sp. z o.o w celu ich umorzenia przez spółką.
Podobnie umorzone pożyczki nie mieszczą się w pojęciu wydatków w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nie są bowiem związane z nabyciem/objęciem udziałów w spółce F..
Ponadto jak wynika z aneksu nr 1 do Porozumienia z 11 sierpnia 2020 r. skarżący wyraził zgodę na kompensatę wzajemnych roszczeń ze spółką F. oraz C. B.. Treść ww. porozumienia w powiązaniu z oświadczeniem z 31 stycznia 2020 r. jednoznacznie wskazuje, że wierzytelności przysługujące skarżącemu z tytułu udzielonych spółce pożyczek wraz z odsetkami zostały skompensowane z zobowiązaniami jakie podatnik miał wobec F. sp. z o.o., a C. B. zwrócił stronie pożyczkę w kwocie [...]zł (bez odsetek). W konsekwencji miało miejsce umorzenie wzajemnych zobowiązań, które wywołuje takie same skutki jak zapłata. Umorzenie tego typu pożyczek w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów. Prawidłowo zatem uznał organ, że podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 739.000,00 zł tytułem umorzenia pożyczek udzielonych spółce F. oraz C. B..
Tym samym przy zbyciu udziałów w F. sp. z o.o. skarżący miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie środki pieniężne wpłacone na kapitał zakładowy, tj. kwotę 166.000 zł.
W tym miejscu zauważam, że art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. - wbrew zarzutom skargi - nie stanowił podstawy nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji - po stronie kosztów uzyskania przychodu - kwot umorzonych pożyczek. Jak wskazano wyżej wierzytelności przysługujące skarżącemu z tytułu pożyczek udzielonych przez niego F. sp. z o.o. w łącznej kwocie 555.000 zł zostały potrącone z wierzytelności, jakie ten miał wobec F. sp. z o.o. (miała miejsce kompensata czyli umorzenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami).
Podsumowując, jeszcze raz należy podkreślić, że mający w sprawie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f wyraźnie mówi o wydatkach na nabycie udziałów (akcji). Przepis ten posługuje się zatem pojęciem węższym niż przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy, w którym mowa jest o koszcie poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów miał zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. a nie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko do dobitnie puentuje teza wyroku NSA z 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2101/23, brzmiąca, że skoro w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca odnosi koszt uzyskania przychodów do nabycia udziałów lub akcji następnie zbywanych, interpretator tekstu prawnego nie może odczytywać przepisu w sposób rozszerzający, odnosząc jego desygnat także do wydatków innych, niż poniesione na nabycie lub objęcie następnie zbywanych udziałów lub akcji. Powyższe jednoznacznie czyni stanowisko podatnika niezasadnym, w tym również w zakresie rozpatrzenia wszystkich omawianych czynności jako jednej całości skutkującej zbyciem przedmiotowych udziałów. Takie działanie nie ma bowiem żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
Za całkowicie bezpodstawne należało również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie sądu organy przeprowadziły kontrolowane postępowanie w pełnym zakresie, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie. Organy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi się kierowały. W uzasadnieniu decyzji przedstawiły pełny stan faktyczny i prawny sprawy, w tym dokonały prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy, zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski odmienne, aniżeli domagał się tego skarżący nie świadczy o wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Mając powyższe na względzie, należało stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.