I SA/Lu 703/24

I SA/Lu 703/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, art. 6 ust. 4, ust. 5 i 8
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 17 października 2024 r. nr SKO.PO/40/146/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 17 października 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania prowadzącej działalność gospodarczą K. J. (dalej: strona, skarżąca, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Hrubieszów (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 25 lipca 2024 r., znak: RPO.6623.20.6.2024, ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r.
Z uzasadnienia decyzji Kolegium wynika, że wskazaną decyzją Wójt, działając na podstawie art. 21 § 1, § 3 i § 5, art. 207 o.p., art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.; dalej: u.p.r.), uchwały nr XXIV/167/2020 Rady Gminy Hrubieszów z 11 grudnia 2020 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na 2021 rok (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2020 r. poz. 6568; dalej: uchwała nr XXIV/167/2020), uchwały nr XIII/96/2019 Rady Gminy Hrubieszów z 27 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy Hrubieszów (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2019 r. poz. 6913), ustalił dla skarżącej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 rok w kwocie 140.215 zł oraz w podatku rolnym w kwocie 665 zł. Dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą Wójt przyjął powierzchnię 6.151 m2, stawkę opodatkowania 0,75 zł/1 m2 i podatek należny 4.613,25 zł. Dla budowli organ pierwszej instancji przyjął wartość 6.780.064 zł, stawkę opodatkowania 2% wartości i podatek należny 135.601,30 zł. Łącznie należny podatek od nieruchomości wyniósł 140.214,55 zł, po zaokrągleniu – 140.215 zł. Wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku rolnego ustalił Wójt od 3,1466 ha gruntów rolnych (5,1139 ha przeliczeniowych). Przy opodatkowaniu tych gruntów przyjęto podstawę opodatkowania, jak dla gruntów gospodarstw rolnych stawkę opodatkowania w wysokości 130 zł od 1 ha przeliczeniowego – wyliczoną jako iloczyn równowartości pieniężnej 2,5 q żyta, ustalonej na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 19 października 2020 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2021 (M. P. z 2020 r. poz. 982) – 58,55 zł za 1 dt, obniżonej uchwałą nr XXIV/167/2020 do 52 zł za 1 dt. Razem wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego po zaokrągleniu wyniosła 140.880 zł.
Jak wskazano w decyzji, 19 lutego 2020 r. strona złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych wykazując w części 03 budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 50.000 zł. W załączniku ZIN-1 wykazała budowle do opodatkowania: ławy, fundamenty, pod silosy. Obiekty budowlane strona nabyła 15 lutego 2020 r. na podstawie faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych przez jej ojca B. J. (dalej także: ojciec strony), w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wartość budowli wykazana w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez ojca strony w dniu 16 listopada 2018 r. wynosiła 2.339.080 zł. Wobec tego wskazana dysproporcja w wielkościach podstawy opodatkowania budowli deklarowanych przez zbywcę i wykazanych przez stronę w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz przedłożonej na wezwanie organu ewidencji środków trwałych wzbudziła wątpliwość organu podatkowego, co do wiarygodności tych dowodów w zakresie deklarowanych wartości budowli. Wójt mając na uwadze zasady ustalania podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, unormowane w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., doszedł do przekonania, że deklarowana przez skarżącą wartość budowli jest istotnie zaniżona. Stąd w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dla skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 rok powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, celem ustalenia prawidłowej wartości budowli. W postępowaniu tym organ podatkowy powołał także biegłego rzeczoznawcę budowlanego celem prawidłowej identyfikacji tych budowli oraz wywołał opinię techniczną uprawnionych geodetów – dotyczącą pomiaru powierzchni utwardzeń placu, drogi dojazdowej i długości ogrodzenia, które to budowle zlokalizowane były częściowo na działce skarżącej nr [...], a częściowo na działce jej ojca – działka nr [...].
Wójt argumentował przy tym, że brak reakcji podatniczki na kierowane do niej wezwania organu w ramach czynności sprawdzających stanowił podstawę do prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania organ podatkowy powinien w przypadku budowli podlegających amortyzacji najpierw wezwać podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych celem ustalenia wskazanej w niej wartości początkowej budowli. W tym zakresie ustalenia powinny być oparte przede wszystkim na zapisach ewidencji środków trwałych. W związku z tym, że żaden inny środek dowodowy nie pozwolił na ustalenie tej wartości, organ zobowiązany był powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego.
Jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru dla strony wysokości zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 rok, organ podatkowy przyjął sporządzone przez biegłych opinie. Wójt podniósł, że ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu dotyczącym ustalenia dla skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za rok 2020 pozostają aktualne w zakresie wymiaru tego podatku za rok 2021, gdyż od nabycia przez stronę 29 września 2020 r. od jej ojca nieruchomości (działki nr [...] wraz ze zlokalizowanymi na niej budowlami) przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostały niezmienione przez cały rok podatkowy 2021.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że odstąpił od opodatkowania obiektu budowlanego – zjazdu z przepustem na działkę nr [...], zlokalizowanego w pasie drogowym drogi krajowej nr [...] odcinek Z.-H. (w km 318+807), gdyż pismo Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) z 27 czerwca 2023 r. potwierdza, że zjazd ten wraz z przepustem stanowi własność Skarbu Państwa i pozostaje w zarządzie GDDKiA.
W odwołaniu od decyzji Wójta strona podniosła, że dopiero po czterech latach organ podatkowy ustalił właściciela drogi krajowej nr [...]. Zjazd z tej drogi oraz droga dojazdowa, jako droga gminna, nie stanowią własności skarżącej. Dodatkowo błędnie została ustalona powierzchnia opisanej drogi dojazdowej, która służy tylko jako dojazd do gospodarstw rolnych (co potwierdza kserokopia faktury VAT z 22 listopada 2005 r., nr [...], wystawiona przez "A" na rzecz "B" M. ). Jej zdaniem, nieprawidłowa jest także wycena przez rzeczoznawcę majątkowego placu manewrowego w kwocie 453.051,17 zł. W ocenie podatnika, obecnie wykonanie nowego placu manewrowego z nowych płyt drogowych kosztowałoby około 233.910 zł (90 zł/m2 x 2599 m2). Potwierdzają to zdjęcia placu manewrowego oraz faktura VAT z 22 czerwca 2020 r., nr [...], wystawiona przez "C" Sp. z o.o., dokumentująca zakup płyt drogowych. Skarżąca podniosła, że wycena biegłego rzeczoznawcy 17-letnich silosów na kwotę 4.989.880 zł nie odpowiada cenom rynkowym, amortyzacji i informacji producenta, skoro czas eksploatacji suszami i czyszczalni wynosi 8-10 lat. Zdaniem strony, powyższe stanowisko potwierdzają dołączone dowody, a zwłaszcza faktury VAT nr [...], [...] i [...], dokumentujące zakup od jej ojca składników jego przedsiębiorstwa: fundamentów pod silosy zbożowe, silosów zbożowych, wiaty stalowej, czyszczalni zboża, kosza przyjęciowego, suszarni zboża, szafy sterowniczej, kompletu urządzeń do transportu zboża, przenośników i radlerów oraz wywrotnicy z koszem. Strona załączyła do odwołania wydruki "Ewidencji środków trwałych (wartości podatkowe) na czerwiec 2024" i "Umorzeń wykonanych w okresie od styczeń 2024 do czerwiec 2024", a także informację pełnomocnika zarządu "D" Sp. z o.o. z 24 sierpnia 2023 r. o cenach silosów dostarczonych do elewatora w miejscowości M. z montażem, transportem silosów i urządzeń technologicznych w latach 2008, 2012, 2017 i 2023. Jej zdaniem, przyjęta przez Wójta wartość fundamentów pod silosy, według oszacowania zawartego w ekspertyzie biegłego rzeczoznawcy majątkowego B. G. jest zawyżona, co potwierdza załączona "Wycena fundamentów" z 2 sierpnia 2024 r., zawierająca ofertę na wykonanie takich fundamentów przez "E" Błędna jest też oszacowana przez biegłego wartość ogrodzenia z siatki metalowej, co potwierdza załączony wydruk oferty sprzedaży siatki ogrodzeniowej z platformy internetowej Allegro i oferty sprzedaży słupka ogrodzeniowego. Wartość elewatora została przez biegłego kilkukrotnie zawyżona. Dlatego wycena dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego zawiera istotne błędy.
Kolegium utrzymując w mocy decyzję Wójta, podkreśliło, że strona nie kwestionowała w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym ani opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sporna jest natomiast wielkość przyjętych podstaw opodatkowania, stanowiących własność skarżącej budowli związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Kolegium obszernie przywołało przebieg postępowania podatkowego i motywy, które rzutowały na sposób rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2020, przedstawione w decyzji Wójta z 16 sierpnia 2023 r., znak: RPO.6623.20.4. 2022 oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Kolegium z 28 marca 2024 r., znak: SKO.PO/40/129/2023. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2020 rok zapadło w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a zasadniczo oparte jest na tożsamym materiale dowodowym. Przy tym Kolegium stwierdziło, że analiza przedłożonych w niniejszym postępowaniu dowodów z dokumentów i wyjaśnień skarżącej, nie daje podstaw do przyjęcia odmiennej od poczynionej w powyższej decyzji Kolegium z 28 marca 2024 r. oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Kolegium wskazało zatem m.in., że w opisanej decyzji z 28 marca 2024 r. odwołało się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., a także art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem Kolegium, w świetle treści tych przepisów w ustalonym stanie faktycznym sprawy brak było możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania budowli ich wartości początkowej wynikającej z przedstawionych przez podatniczkę kart opisanych jako: "Ewidencja Środków Trwałych Miesięczne Raty Amortyzacji za 200..r. " z adnotacją: "J. K. 2020", a także
Kolegium stwierdziło wówczas, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepisy art. 46, 47, 48 i 191 k.c., art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 u.p.o.l., przyjmując, iż fundamenty pod silosy stanowiły część składową nieruchomości, natomiast zbiorniki stalowe (silosy), jako obiekty nie związane trwale z gruntem, a zatem niebędące częścią składową nieruchomości, mogły być odrębnym przedmiotem własności i przedmiotem obrotu. Kolegium podzieliło tym samym stanowisko zajęte przez Wójta w decyzji z 16 sierpnia 2023 r., że to na właścicielu gruntu działki nr [...], a po podziale: nr [...] i nr [...], którym także w odniesieniu do działki nr [...] do 28 września 2020 r. był ojciec strony, w okresie od 1 stycznia do 30 września 2020 r., ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od fundamentów pod silosy posadowionych na działce, po dokonaniu wydzielenia działki nr [...]. 29 września 2020 r. ojciec strony dokonał darowizny na jej rzecz działki nr [...]. W ocenie Kolegium Wójt słusznie uznał, że część składowa nieruchomości, jaką jest fundament, nie może być w zasadzie przedmiotem odrębnych praw rzeczowych, z wyjątkiem szczególnych przypadków, przewidzianych w ustawie, z których jednak żaden w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. Część składowa dzieli zaś losy całości, do której należy.
W ocenie Kolegium, nie można zatem przyjąć, by faktura VAT nr [...] z 15 lutego 2020 r. wystawiona przez ojca strony dokumentowała nabycie przez stronę składników majątkowych przedsiębiorstwa B. J. w postaci fundamentów pod silosy, gdyż obiekty te jako części składowe gruntu, do dnia przeniesienia własności gruntu na córkę umową z 29 września 2020 r. pozostawały jego własnością.
Ponadto nie można przyjąć, jako elementu podstawy opodatkowania, wartości początkowej silosów, fundamentów pod silosy i wiaty stalowej wykazanych w zestawieniu "Ewidencja Środków Trwałych - Miesięczne Raty Amortyzacji w 200..r., z odręcznymi zapisami na dwóch kartach, w którym ujęte zostały środki trwałe wyszczególnione w treści faktur z 15 lutego 2020 r. według kwot wykazanych w tym zestawieniu wartości początkowej, odpowiadającej cenie nabycia (netto), ze wskazanych faktur VAT nabycia, gdyż ewidencja ta nie zawiera rzetelnych danych umożliwiających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Fakt ujęcia w ewidencji środków trwałych urządzeń nie będących własnością lub współwłasnością podatniczki, w ocenie organu odwoławczego potwierdza nierzetelność tego zestawienia, a tym samym trafność stanowiska Wójta w kwestii jego nieprzydatności dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nabyła własność fundamentów pod silosy dopiero z dniem dokonania na jej rzecz darowizny działki nr [...] wraz z częściami składowymi, w tym fundamentami.
Zdaniem Kolegium, uwzględnienie przyjętego przez Wójta stanowiska w zakresie rozdzielenia na gruncie prawa cywilnego własności poszczególnych elementów budowli silosów (fundamentów i zbiorników z urządzeniami technicznymi i instalacjami w okresie od 1 stycznia do 30 września 2020 r. na gruncie przepisów u.p.o.l., nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość utraciła na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestała być przedmiotem opodatkowania. Bowiem zbiorniki, urządzenia, instalacje techniczne i fundamenty tworzą funkcjonalnie powiązaną budowlę. Okoliczność nabycia przez podatniczkę zbiorników i wiaty, które nie są trwale związane z gruntem i mogą być przeniesione w inne miejsce, jak to wynika z opinii biegłego, przy jednoczesnym pozostawieniu fundamentów w rękach właściciela nieruchomości nie oznacza więc, że przestała istnieć więź techniczna i funkcjonalna pomiędzy zbiornikami i fundamentami, tylko z tego powodu, że wszystkie elementy budowli nie były własnością jednego przedsiębiorcy.
Organ odwoławczy wskazał również, że strona 19 lutego 2020 r. złożyła do urzędu obsługującego organ podatkowy pierwszej instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości, w treści której wykazała do opodatkowania budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 50.000 zł. Tymczasem w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez ojca strony w dniu 16 listopada 2018 r. B. J. wykazał do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 4.669 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 386,70 m2, a także budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 2.399.080 zł. Po transakcji dostawy fundamentów pod silosy zbożowe, silosów zbożowych i wiaty stalowej dokumentowanej fakturami VAT nr [...] i nr [...] z 15 lutego 2020 r. na rzecz córki, tj. skarżącej, B. J. w dniu 17 lutego 2020 r. złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w treści której wykazał do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 4.649 m2 oraz budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o wysokości w świetle powyżej 2,20 m, o powierzchni użytkowej 386,80 m2. W informacji tej natomiast nie deklarował już budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W związku z powzięciem na tej podstawie wątpliwości, co do prawidłowości informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez podatniczkę w dniu 19 lutego 2020 r., Wójt wezwał ją do udzielenia wyjaśnień w zakresie danych o obiektach wykazanych w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz do przedłożenia organowi ewidencji środków trwałych, projektów budowlanych obiektów, pozwoleń na budowę, dziennika budowy, dokumentacji potwierdzającej oddanie budowli do użytkowania oraz – kolejnym wezwaniem – do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz w ewidencji środków trwałych poprzez wskazanie, które z opisanych w ewidencji obiektów stanowią budowle, wskazanie czy wartości ujęte w ewidencji środków trwałych są aktualne oraz powodów, dla których nie umieściła trzech silosów zbożowych, wiaty stalowej i fundamentów pod silosy w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a także do przedłożenia umowy kupna-sprzedaży silosów zbożowych, wiaty stalowej i fundamentów pod silosy, a także podanie, czy jest ona w samoistnym posiadaniu trzech silosów, fundamentów pod nimi i wiaty stalowej.
W piśmie datowanym na 15 lipca 2020 r. skarżąca wyjaśniła, że jako prowadząca działalność gospodarczą posiada ogrodzenie silosów zbożowych z siatki trzydziestoletniej, zaś wiata stalowa o wartości 15.000 zł nie została umieszczona w informacji omyłkowo. Do wskazanego pisma załączyła ona fakturę VAT nr [...] z 30 czerwca 2020 r. wystawioną przez ojca, w której ujęta została transakcja dostawy: "Ogrodzenie placu (silosów-siatka)". W dniu 20 lipca 2020 r. do urzędu obsługującego organ podatkowy pierwszej instancji wpłynęła zaś korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podpisana przez podatniczkę, przy czym w części D.3 tej informacji: "Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - w pozycji 62 - "wartość" - podatniczka zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 247.000 zł. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu do złożenia wyjaśnień podatniczka złożyła pismo z 8 grudnia 2020 r., w którym stwierdziła, że jest właścicielem siatki drucianej z dwoma przesuwnymi bramami od 30 czerwca 2020 r. w całości, nie prowadzi natomiast żadnej działalności gospodarczej, nie kupuje, nie sprzedaje, nie ma klientów i ich nie potrzebuje, jest rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. W piśmie zaś z 1 września 2021 r. strona twierdziła, że jest właścicielką ogrodzenia z siatki od 29 września 2020 r., a także utwardzenie z płyt drogowych należy do niej.
Odnośnie do przedłożonych przez podatniczkę kart: "Ewidencja Środków Trwałych - Miesięczne Raty Amortyzacji w 200..r.", "Ewidencja Środków Trwałych - Miesięczne Raty Amortyzacji w 2021 r." oraz "Ewidencja środków trwałych (wartości podatkowe) na Czerwiec 2024" organ odwoławczy wskazał, że dwa pierwsze z tych dowodów nie spełniają one formalnoprawnych warunków przewidzianych w art. 22n u.p.d.o.f. dla ewidencji, do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy stosujący dla potrzeb ewidencji zdarzeń gospodarczych w podatku dochodowym podatkową księgę przychodów i rozchodów. Niezależnie od tego Kolegium oceniło, że przedłożone karty są nierzetelne. Do ewidencji, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 26 maja 2020 r., wprowadzono zapisy dotyczące środków trwałych, których strona w dacie wpisu do ewidencji nie była właścicielem lub współwłaścicielem, skutkiem tego, że nabyciu własności prawa własności fundamentów pod silosy sprzeciwiały się powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Poza tym, mając na uwadze przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., Kolegium stwierdziło, że w "Ewidencji środków trwałych (wartości podatkowe) na Czerwiec 2024" skarżąca przyjęła wartość początkową środka trwałego "Plac manewrowy" w sposób dowolny, z pominięciem wskazanych regulacji prawnych, a to oznacza, że podana przez nią wielkość podstawy opodatkowania budowli, do której nawiązuje przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest nieprawidłowa.
W ocenie organu, przedłożone ewidencje środków trwałych za 2020 r. i 2021 r. nie mogły zostać uznane za wiarygodne i jako takie nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, że dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, do których odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można było zaliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów.
Odwołując się do powyższych ustaleń, Kolegium wyraziło przekonanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w oparciu o dane wykazane w złożonych informacjach podatkowych ani na podstawie przedłożonych przez podatniczkę kart "Ewidencji środków trwałych", których nie można uznać za wiarygodny dowód na wykazane tam wartości początkowe środków trwałych, nie można ustalić wielkości podstaw opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. W związku z tym prawidłowo organ pierwszej instancji podjął czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego polegające na wezwaniu strony do przedstawienia odpowiednich informacji. Nie udało się tego osiągnąć wskutek braku woli strony do współpracy z organem w celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, w takiej sytuacji Wójt prawidłowo zastosował art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Skoro bowiem strona nie podała (nie określiła) wartości budowli, odmówiła udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do ustalenia tych wartości w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 22f ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., to organ podatkowy trafnie ustalił tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego.
Odnosząc się do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego Kolegium oceniło, że oszacowanie wartości początkowej budowli metodą zamortyzowanego kosztu odtworzenia, było uzasadnione ze względu na brak danych porównawczych potrzebnych do określenia wartości rynkowej budowli. Poza tym, z art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca nakazał przy ustalaniu wartości budowli stosować metodę porównawczą. Wskazanie, że przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest podanie przez podatnika wartość tej budowli, która nie odpowiada wartości rynkowej nie jest tożsame z nakazaniem wyboru określonej metody oszacowania wartości. Przepis art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.
Odnosząc się do argumentów odwołania Kolegium akcentowało, że ingerencja organu w merytoryczną treść opracowania biegłego właściwie deprecjonowałaby operat szacunkowy jako opinię biegłego, tj. osoby dysponującej wiedzą specjalistyczną, której organ nie posiada. Za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące przyjęcia przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego błędnych "współczynników amortyzacji" przy ustalaniu wartości zużycia technicznego obiektów budowlanych oraz przyjęcia przez biegłego z zakresu budownictwa - w poz.96 i 99 kosztorysu - wadliwego zakresu robót przy budowie placu manewrowego i utwardzenia przy silosach (obiektów aktualnie zlokalizowanych na działce nr [...]), tj. łącznej grubości warstwy podsypkowej 30 cm, a nie jak twierdzi strona od 3 do 8 cm. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że parametr "T - przewidywany okres trwałości w latach", przyjęty w zastosowanej biegłego rzeczoznawcę majątkowego metodzie ustalenia wartości zużycia technicznego obiektów budowlanych, określonej algorytmem wskazanym przez niego, nie jest znany, gdyż zależy od eksploatacji, jakości materiałów, wpływu środowiska, postępów korozji i destrukcji fizycznej, chemicznej, biologicznej, błędów projektowych i wykonawczych, drgań podłoża i innych występujących czynników. Parametr ten został więc ustalony empirycznie z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej biegłego dla pewnej klasy podobnych obiektów odniesienia - wzorcowych, zrealizowanych w latach poprzednich, przy uwzględnieniu rodzaju obiektu oraz stanu, w jakim obiekt się znajduje. Z kolei przedmiar kosztorysowanych robót oraz kosztorys szczegółowy sporządzony został przez biegłego z zakresu budownictwa przy zastosowaniu programu kosztorysowego BIMestiMATE - wersja 5. Dla kwestionowanych przez stronę pozycji kosztorysu biegły zastosował Katalogi nakładów rzeczowych zawierające normatywy dla robót standardowych realizowanych w przeciętnych warunkach: KNR 2-31 - "Nawierzchnie na drogach i ulicach" oraz KNR 2-01 "Budowle i roboty ziemne". W tym kontekście – zdaniem organu – ocena operatu szacunkowego, jak i stanowiącego jego części kosztorysu szczegółowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego przez organ nie jest więc możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. Ingerencja Kolegium w merytoryczną część opracowania właściwie deprecjonowałaby operaty szacunkowe jako opinie biegłych, wymagając jednocześnie, by to organ dysponował wiedzą specjalistyczną pozwalającą mu na daleko idącą ocenę zawartości operatu.
Kolegium zauważyło przy tym, że kopia opinii techniczno-budowlanej została przesłana stronie w dniu 31 lipca 2023 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 17 października 2024 r. nie przedstawiła ona dowodów, w szczególności zapowiadanego innego operatu szacunkowego, pozwalających powziąć uzasadnione wątpliwości, co do miarodajności opinii techniczno-budowlanej sporządzonej w sprawie przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W konsekwencji należy przyjąć, że opinia ta nie została przez stronę w żadnej mierze zakwestionowana. Brak przedstawienia dowodów, z których wynikałyby inne wartości budowli, co mogłoby powodować wątpliwości co do sporządzonej w sprawie opinii, uprawnia organy podatkowe do oparcia się na opiniach, którym zarówno Wójt, jaki i organ odwoławczy dają wiarę.
Zdaniem organu, z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej, stanowiące próbę podważenia wyceny szacunkowej obiektów budowlanych: utwardzonego placu, fundamentów pod silosy, ogrodzenia, poprzez wskazywanie aktualnych oferty sprzedaży – zawierającej ceny płyt drogowych – w przeliczeniu na 1 m2, ani też oferta sprzedaży słupów i siatki ogrodzeniowej bowiem - oczywistym jest, że te koszty stanowią jedynie część niezbędnych nakładów materiałowych, których poniesienie jest niezbędne do wzniesienia tych urządzeń budowlanych, natomiast koszty wytworzenia obejmują również, jak wskazali biegli w sporządzonej ekspertyzie, koszty robocizny, koszty pracy sprzętu i ogólne koszty pośrednie związane z realizacją procesu budowlanego. Kolegium zaznaczyło, że podobnie rzecz się ma z próbą podważenia wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego załączonym do odwołania dokumentem "Wycena fundamentów" opatrzonego pieczęcią "E" w którym "oferent" wymienia ogólnie wartość wykonania fundamentów, nie precyzując daty, na którą oferta jest sporządzona, zakresu i ceny poszczególnych etapów, specyfikacji robót budowlanych, jak również specyfikacji i wartości zużycia materiałów i pracy sprzętu. Natomiast – w przeciwieństwie do tego dokumentu – przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawa dokonanego rozstrzygnięcia, ekspertyza biegłego rzeczoznawcy majątkowego, oparta na opinii biegłego z zakresu budownictwa, wszystkie te elementy zawiera.
Kolegium oceniło również jako niezasługujące na uwzględnienie zarzuty odwołania wskazujące na błędne przyjęcie przez biegłego powierzchni drogi dojazdowej – przy wyliczaniu wartości szacunkowej tego urządzenia budowlanego. Jak wskazał organ odwoławczy, przyjęta do tych wyliczeń wielkość utwardzonej powierzchni – została ustalona przez uprawnionych geodetów. Dowodowi temu Kolegium dało wiarę, gdyż wiarygodności opinii technicznej, dotyczącej pomiarów urządzeń budowlanych na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...], [...] i stanowiącej własność skarżącej działce nr [...] - z załącznikiem graficznym, strona skutecznie nie podważyła.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium zaznaczyło również, że opodatkowaniem nie objęto zjazdu zlokalizowanego w granicach pasa drogowego drogi krajowej nr [...], ani też przepustu w pasie drogi publicznej. Organy nie dały wiary twierdzeniom podatniczki, jakoby droga dojazdowa posadowiona na należącej do niej działce nr [...], wykorzystywana była tylko w celu dojazdu do trzech gospodarstw rolnych. Podatniczka formułując powyższe twierdzenie nie przedstawiła oryginału, a jedynie niepoświadczoną kserokopię faktury VAT nr [...], wystawionej w dniu 22 listopada 2005 r. przez "A" dla "B". Niezależnie od tego organ odwoławczy zaznaczył, że droga dojazdowa komunikowała działkę nr [...], z drogą krajową nr [...], zapewniając możliwość wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej przez B. J.. Obecnie zaś o tym, że budowla drogi wewnętrznej na działce nr [...] jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej prowadzonej na działkach nr [...] i nr [...] świadczy także dokumentacja fotograficzna, wykonana przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 26 lipca 2021 r.
Oceniając zarzuty odwołania co do różnic w oszacowaniu stanowiących własność skarżącej budowli i załączonych do odwołania operatów szacunkowych biegłych rzeczoznawców majątkowych A. B. i W. G., Kolegium podkreśliło, że przydatność operatu szacunkowego A. B. z 29 września 2020 r. jako dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, została zakwestionowana przez Kolegium w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji Kolegium z 13 czerwca 2022 r., znak: SKO.1695/21, ponieważ opinia ta nie uwzględniała zmian stanu prawnorzeczowego istotnych w sprawie nieruchomości, a po wtóre nie pozwalały na to wady merytoryczne i formalne opinii stwierdzone w postępowaniu odwoławczym. Z analogicznych względów Kolegium nie dało wiary operatowi szacunkowemu biegłego rzeczoznawcy majątkowego W. G.. To zaś powoduje, że merytoryczne odniesienie się do kwestii podnoszonej różnicy wartości budowli w przyjętych przez Wójta i akceptowanych przez Kolegium wielkościach w operacie biegłego rzeczoznawcy majątkowego B. G. i załączonych do odwołania ekspertyzach, nie było w tych okolicznościach możliwe i celowe.
Wreszcie organ odwoławczy odnosząc się do zarzuty odwołania co do oszacowanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wartości silosów i wspierającego te zarzuty dowodu z dokumentu - pisma podpisanego przez pełnomocnika zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - działającej pod firmą "D" Sp. z o. o. w W., datowanego na dzień 24 sierpnia 2023 r., celem wykazania cen silosów i urządzeń do elewatorów dostarczonych B. J. w latach 2008, 2012, 2017 i 2023, Kolegium oceniło, że zarzuty te, jak i wskazany dokument nie mają wpływu na wynik sprawy.
W skardze na decyzję Kolegium skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 78, art. 80, art. 84 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez zaniechanie wyczerpującego i wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w szczególności:
- pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą co do wartości utwardzenia z płyt betonowych, głębokości podsypki pod utwardzenie placu manewrowego, a także wartości silosów zbożowych oraz kosztów związanych z posadowieniem ogrodzenia;
- uznanie za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., w sytuacji gdy wartości przyjęte przeze niego diametralnie odbiegają od wartości tych samych składników przyjętych w operacie W. G. z 22 września 2021 r. oraz operacie A. B. z 29 września 2020 r., podczas gdy stan faktyczny nieruchomości nie uległ zmianie pomiędzy opracowaniem poszczególnych operatów;
- uznanie za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., w sytuacji gdy jest ona niepełna, gdyż biegły dowolnie przyjmuje przewidywany okres trwałości budynków i budowli, powołując się na bliżej niesprecyzowany poradnik WACETOB, nie załączając materiałów źródłowych, co uniemożliwia analizę operatu pod katem prawidłowości przyjętych danych;
- uznanie za wiarygodny kosztorys J. D., w sytuacji gdy przyjęte do jego opracowania cenniki materiałów i sprzętu uwzględniają średnie ceny z opracowania SEKOCENBUD z IV kwartału 2019 r., podczas gdy inwestycje były realizowane w latach 2008, 2012 i 2017.
Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 75 § 1 k.p.a. przez odmowę a priori wiarygodności dokumentom przedłożonym przez nią w formie nieuwierzytelnionych kserokopii, w sytuacji gdy stanowią one pełnoprawny środek dowodowy. Wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów – pism z 22 sierpnia 2023 r. oraz z 24 sierpnia 2023 r., celem wykazania cen silosów i urządzeń do elewatorów dostarczonych B. J. w latach 2008, 2012, 2017 i 2023.
W ocenie strony, operat szacunkowy B. G. nie może stanowić miarodajnej podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż stosując metodę odtworzeniową w ogóle nie pokusił się on o ustalenie cenników producenta (producentów) poszczególnych obiektów, jakie obowiązywały w latach dokonywania inwestycji na nieruchomościach (2008, 2012 i 2017), a oparł się na kosztorysie sporządzonym przez rzeczoznawcę budowlanego J. D.. Wskazany biegły opracowując swój kosztorys korzystał z cenników SEKOCENBUD z IV kwartału 2019 r., które są nieadekwatne względem okresu wykonywania inwestycji. Poza tym B. G. w treści operatu dowolnie powołał nieokreślone źródło w postaci poradnika WACETOB, ustalając przewidywany okres trwałości urządzeń, co z kolei wypływa w sposób istotny na ich wartość i tym samym wysokość należnego podatku. W operacie nie ma informacji o źródle pochodzenia danych, które zdaniem skarżącej budzą wątpliwości. Okres trwałości urządzeń przyjęty na 80 lat jest – w opinii strony – wręcz abstrakcyjny. Jest to sprzeczne z informacjami otrzymanymi przez B. J. od producentów urządzeń, którzy ich trwałość określają na 3 do 10 lat.
Według strony, w przypadku placu manewrowego załączone do akt sprawy zdjęcia obrazują, że jego zużycie techniczne jest znaczne. Mimo dokonania oględzin nieruchomości, nie uwzględniono rzeczywistego stanu zużycia. Utwardzenie placu manewrowego zostało natomiast wykonane w zupełnie innej technologii niż przyjęta w wycenie. Grubość podsypki wynosi od 3 do 8 cm warstwy piasku. Nie wykonano podbudowy kamiennej, jak twierdzi rzeczoznawca. Nie pokusił się on nawet o dokonanie odkrywek. Jak zaznaczyła skarżąca, wartość nowych płyt drogowych wynosi 392 zł netto za sztukę, co daje cenę 87 zł/m2. W wycenie przyjęto natomiast 222 zł/m2. Duże wątpliwości skarżącej budzi nadto przyjęta wartość siatki ogrodzeniowej. Ogrodzenie wycenione zostało na kwotę 263 zł/mb, w sytuacji gdy rynkowa wartość siatki ogrodzeniowej wynosi około 31 zł/mb, co wprost obrazują załączone do akt sprawy oferty sprzedaży. W takiej sytuacji przedłożone do akt sprawy kosztorysy nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Decyzja wydana na podstawie nieprawidłowo sporządzonego operatu szacunkowego narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego B. G., opartego m.in. na kosztorysie sporządzonym przez rzeczoznawcę budowlanego J. D. - jako miarodajnej podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości.
Według art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jak to wynika z ustępu 2., jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W myśl ustępu 3 cytowanego artykułu, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Ustęp 4 omawianego artykułu stanowi, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, zaś ustęp 5, że jeśli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Natomiast ustęp 6 tego artykułu nakłada na osoby fizyczne obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.
Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zaś następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje definicję legalną budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei budowla, jak wskazuje art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym, jak wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, niedopuszczalne byłoby uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Zauważyć także trzeba, że z wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09, wynika, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, jako obiekt objęty opodatkowaniem mogą być traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Uwzględnić zatem trzeba, że w świetle art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, do obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury ustawodawca zaliczył expressis verbis m.in., wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe oraz zbiorniki. Ponadto w załączniku do ustawy – Prawo budowlane do kategorii XIX obiektów budowlanych ustawodawca zaliczył zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.
Ponadto wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stwierdzono niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definiującego pojęcie budowli) z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, orzekając jednocześnie, że wskazany przepis ustawy podatkowej traci moc obowiązującą po upływie 18. miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 10 lipca 2023 r. pod poz. 1313. Oznacza to, że powołany przepis u.p.o.l., mimo stwierdzenia jego niezgodności z podanym wzorcem konstytucyjnym, posiada moc obowiązującą w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej w 2021 r.
Z kolei za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3. u.p.o.l, uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wskazać zaś trzeba, że w świetle wyroku TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, dotyczącego oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez posiadacza.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:
1) dla gruntów - powierzchnia;
2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z ustępem 3., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zaś podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, na podstawie ustępu 7., organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Ostatni z powołanych ustępów przewiduje, że biegłego powołuje się spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Wysokość stawek w podatku od nieruchomości, jak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.o.l, określa rada gminy w drodze uchwały, w ustawowo określonych granicach. Stawki te są zróżnicowane i mogą być wyższe w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niż stawki mające zastosowanie do pozostałych gruntów czy budynków.
Mając powyższe przepisy na względzie, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż skarżąca ma status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą, aczkolwiek jej wyjaśnienia w tym zakresie nie są spójne. Początkowo bowiem, składając wyjaśnienia w dniach 8 grudnia 2020 r. oraz 1 września 2021 r. twierdziła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie kupuje, nie sprzedaje, nie ma klientów i nie potrzebuje ich, jest rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. Odnosząc się zaś do tablicy reklamowej umiejscowionej na należącej do niej działce twierdziła, że nie potrzebuje żadnych reklam, tylko bardzo się jej podoba logo "J". Następnie jednak, składając wyjaśnienia w dniu 2 stycznia 2023 r., zaprezentowała się jako młody przedsiębiorca, który jeszcze na studiach w 2020 r. założył działalność gospodarczą. W odwołaniu wskazuje zaś, że jest przedsiębiorcą od 4 lat.
Fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej wynika też z treści CEIDG. Zgodnie z treścią wpisów do tej ewidencji, skarżąca od 8 lutego 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przeważającym obejmującym sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Status tej działalności określony jest w CEIDG jako aktywny. Brak jest w CEIDG wpisów o zawieszeniu, zaprzestaniu prowadzenia, czy wykreśleniu działalności gospodarczej. Z odpowiedzi właściwego dla skarżącej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 maja 2021 r. na zapytanie organu pierwszej instancji wynika natomiast, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 8 lutego 2020 r. do nadal, a od 12 lutego 2020 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Nabywając od ojca w drodze darowizny działkę nr [...] skarżąca w umowie zawartej w formie aktu notarialnym z 29 września 2020 r. występuje jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "J" . Jak wynika ze wskazanej wyżej odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżąca w rejestrze zakupów VAT zaewidencjonowała fakturę z 15 lutego 2020 r. silosów, wiaty i fundamentów, a także fakturę z 30 czerwca 2020 r. dokumentującą nabycie od tego samego zbywcy ogrodzenia z siatki. Ponadto, na wezwanie organu pierwszej instancji, skarżąca przedstawiła odbitki kserograficzne, niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, kart ewidencji środków trwałych z umieszczonymi na ich adnotacjami: "J. 2020" lub "J. K. 2020". Przedłożyła również "Ewidencję Środków Trwałych - Miesięczne Raty Amortyzacji w 2021 r." oraz "Ewidencja środków trwałych (wartości podatkowe) na Czerwiec 2024".
Nie ma także żadnych przesłanek do przyjęcia, by objęte opodatkowaniem w podatku od nieruchomości za 2021 r. grunty i budowle nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwnie, zauważyć bowiem należy, że działkę nr [...], obejmującą grunty sklasyfikowane jako tereny przemysłowe (Ba), grunty rolne zabudowane (Br-RII) oraz grunty orne (RII) skarżąca nabyła od ojca prowadzącego działalność gospodarczą, jako prowadząca działalność gospodarczą. Wcześniej już, tj. w poprzednich latach, grunty działki nr [...], z której w 2020 r. wyodrębnione zostały działki nr [...] i [...], wraz ze znajdującymi się na nich budowlami w postaci placu manewrowego i utwardzenia przy silosach, wiaty stalowej, ogrodzenia oraz silosów posadowionych na fundamentach, wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej przez ojca skarżącej. Z kolei należąca do skarżącej działka nr [...] ze znajdującą się na niej drogą dojazdową, stanowiącą dojazd do działek nr [...] i [...], a wcześniej stanowiła drogę dojazdową do działki nr [...], podzielonej następnie na działki: nr [...] pozostałej we własności ojca skarżącej i [...], nabytej przez skarżącą. Na działce nr [...] w 2021 r. znajdowały się banery reklamowe z napisem: "J. [...]" oraz z napisami o sprzedaży węgla z podanymi cenami, "ZBOŻE WĘGIEL KRUSZYWA TRANSPORT" z podanym numerem telefonu oraz cennik skupu zbóż: pszenicy i jęczmienia. Skarżąca zatem, jako prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem w odniesieniu do gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy tym związek objętych opodatkowaniem gruntów i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie opiera się wyłącznie na posiadaniu ich przez skarżącą, czyli podatnika posiadającego status przedsiębiorcy, lecz na rzeczywistym zajęciu i wykorzystywaniu ich do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zauważyć w tym miejscu należy, że wprawdzie nabyta przez skarżącą działka nr [...] obejmuje również grunty ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne zabudowane i grunty orne. Jednakże, jak wynika z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.; to jest w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.), grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym tylko wówczas, gdy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przypadku skarżącej, będąca jej własnością działka nr [...], zajęta jest zaś na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Jak wynika z opinii technicznej sporządzonej przez J. D., rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej projektowanie w zakresie budownictwa ogólnego i przemysłowego, silosy znajdujące się na działce nr [...] nie są trwale związane z gruntem, a łączone są z fundamentami na kotwy chemiczne (wklejane), co umożliwia odłączenie ich od fundamentów. Brak trwałego związania silosów znajdujących się na działce nr [...] z fundamentami wynika także z pisma dostawcy silosów "D" Sp. z o.o. z 20 czerwca 2023 r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu pierwszej instancji. Wynika z niego, że demontaż silosów z fundamentów, choć niezalecany, jest jednak możliwy. Silosy, o których mowa, mogą być zatem odrębnym od gruntu przedmiotem własności i stały się przedmiotem własności skarżącej z dniem ich nabycia przez nią, to jest 15 lutego 2020 r. i stanowiły jej własność również w 2021 roku. Brak jest również trwałego związania z gruntem wiaty stalowej. Działka nr [...], a zatem także droga na tej działce i banery reklamowe były własnością skarżącej przez cały rok 2021. Prawidłowo więc przyjęły organy, że obowiązek podatkowy u skarżącej w odniesieniu do tych obiektów istniał przez cały 2021 rok.
Położenie obiektów objętych opodatkowaniem w 2020 r. na działkach: nr [...], należącej do skarżącej przez cały rok 2020, nr [...] należącej do ojca skarżącej oraz nr [...], należącej do skarżącej od 29 września 2020 r., a także powierzchnia utwardzeń placu i długości bieżącej ogrodzenia oraz utwardzenia drogi dojazdowej było przedmiotem opinii technicznej sporządzonej przez powołanego przez organ pierwszej instancji jako biegłego, kartografa P. S.. Niekwestionowane jest zaś, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie nie uległ zmianie przez cały 2021 rok. Z opinii tej wynika m.in., że utwardzenie drogi dojazdowej na działce nr [...] ma powierzchnię 1553 m2, utwardzenie terenu w rejonie silosów na działce nr [...] ma powierzchnię 3559 m2, zaś ogrodzenie na działce nr [...] ma długość 185 m. Do tej opinii sporządzający ją załączył mapę w skali 1:500.
W odniesieniu do charakteru zespołu silosów objętych u skarżącej opodatkowaniem zauważyć trzeba, że jak wynika z opinii technicznej sporządzonej przez powołanego w charakterze biegłego przez organ pierwszej instancji rzeczoznawcę budowlanego J. D., całość zespołu obejmuje 11 silosów zbożowych usytuowanych w rzędzie: 8 silosów o średnicy 9,20 m, 2 silosy o średnicy 16 m i 1 silos o średnicy 7,12 m. Są one posadowione na fundamentach pierścieniowych w postaci ław żelbetowych, na których wymurowano ściany z bloczków ażurowych wypełnionych betonem i płytą żelbetową, w której usytuowane są technologiczne kanały wentylacyjne. Bezpośrednio na płytach zamontowane są silosy zbożowe. Są to silosy o konstrukcji stalowej. Ściany silosów wykonane są z blachy stalowej i zabezpieczone słupami. Dach wykonany jest z tłoczonych segmentów blach.
Konstrukcja silosów montowana jest bezpośrednio do płyt żelbetowych za pomocą systemowych kotew wklejanych na żywicę iniekcyjną. Połączenie takie, jak podał biegły, daje możliwość demontażu silosów. W zespole silosów znajduje się również wiata stalowa, która wraz z wywrotnicą stanowi punkt przyjęcia zboża, sortownię i oczyszczalnię.
Przy silosach znajduje się plac manewrowy i postojowy. Utwardzony jest on płytami betonowymi o wymiarach 150 x 300 x 15 cm, na podbudowie z kruszywa łamanego stabilizowanego mechanicznie o grubości 10 cm oraz podsypce piaskowej o grubości 30 cm. Od strony wschodniej umiejscowione jest ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych.
Biegły stwierdził, że zbiorniki (silosy) stanowią część całości techniczno-użytkowej. Ich konstrukcja, kształt i sposób użytkowania jednoznacznie wskazują, że są one rodzajem zamkniętych zbiorników, do których sypie się zboże, a urządzenia stanowiące elementy konstrukcji zbiorników umożliwiają transport zboża i jego przechowywanie w odpowiednich do tego warunkach, a następnie ponowne jego przesypanie. Przemawia to za kwalifikacją tego obiektu budowlanego jako budowli wraz z urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową.
Jak wskazał biegły, silosy nie spełniają kryteriów uznania za budynki ponieważ, mimo wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadania dachu, nie są one trwale związane z gruntem. Z gruntem trwale związane są tylko fundamenty. Silosy zamontowane są zaś do fundamentów za pomocą kotew chemicznych, co daje możliwość demontażu tych silosów. Silosy stanowią zbiorniki na zboże. Konstrukcja i sposób użytkowania, funkcja użytkowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz objętość a nie powierzchnia, jako wyróżniająca je cecha użytkowa, także wskazują na to, że silosy stanowią budowle, a nie budynki.
Na całość obiektu budowlanego składają się, oprócz silosów, takie elementy funkcjonalne jak: suszarnia marki LAW z palnikiem olejowym i wymiennikiem ciepła, czyszczarnia ziarna o wydajności 50 ton na godzinę z cyklonem dla wychwycenia pyłu, komplet urządzeń transportowych o takiej samej wydajności wraz z akcesoriami montażowymi, wybieraki planetarne, podnośnik kubełkowy i platforma pod głowicą z drabiną, przenośniki łańcuchowe wraz z akcesoriami montażowymi, wiata stalowa na wywrotnicę, kosz zasypowy, a także fundamenty pod silosy i urządzenia technologiczne.
Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, jako trafne należy ocenić zakwalifikowanie zespołu silosów na zboże, wraz ze wskazanymi wyżej urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową, znajdującymi się na działce nr [...], jako budowli. Jako budowle prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe również droga na działce nr [...], stanowiąca obiekt liniowy wprost wymieniony w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, i znajdujące się na tej działce wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Znajduje również uzasadnienie zakwalifikowanie do budowli ogrodzenia i placu postojowego wraz z utwardzeniem w okolicy silosów. Wszystkie te obiekty są expressis verbis wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 (oraz jeśli chodzi silosy, jako zbiorniki, w załączniku) ustawy - Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zostało zaś wykluczone zakwalifikowanie silosów do kategorii budynków.
Odnosząc się do podstawy opodatkowania budowli objętych u skarżącej opodatkowaniem zauważyć trzeba, że wartość silosów w treści faktury z 15 lutego 2020 r. dokumentującej ich nabycie przez skarżącą określona została na kwotę 182.000 zł (brutto 221.860 zł). W informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej 15 listopada 2018 r. ówczesny właściciel silosów B. J. podał ich wartość w kwocie 2.348.000 zł, tj. w kwocie ponad dziesięciokrotnie większej, a wraz z fundamentami o wartości 51.080 zł, łącznie 2.399.080 zł. Taka też wartość wskazanych budowli przyjęta została jako podstawa opodatkowania w decyzji Wójta z 2 lutego 2020 r. skierowanej do B. J.. W niepotwierdzonych za zgodność kartach ewidencji środków trwałych z nadpisaną adnotacją: "J 2020" jako wartość początkowa silosów wskazana została kwota 1.253.885,28 zł, a dotychczasowe umorzenie 622.138,97 zł. Z kolei skarżąca w załączniku do informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonym w dniu 20 lipca 2020 r. jako wartość jako wartość ław fundamentowych, silosów oraz wiaty wskazała 247.000 zł. Z kolei z niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii miesięcznej karty amortyzacji z nadpisaną adnotacją: "J. K. 2020" wynika, że wartość początkowa poszczególnych silosów oraz związanych z nimi urządzeń oraz wiaty wynosi łącznie 265.000 zł, a wraz z fundamentami 315.000 zł. Inne budowle nie zostały ujęte we wskazanej karcie amortyzacji.
Trafnie również organ, mając na względzie, że zasadniczym dowodem pozwalającym na ustalenie wartości budowli jest ewidencja środków trwałych, odnotował, że strona w toku postępowania podatkowego przedłożyła trzy zestawienia, opisane w nazwie jako: "Ewidencja Środków Trwałych - Miesięczne Raty Amortyzacji w 200..r", "Ewidencja Środków Trwałych - Miesięczne Raty Amortyzacji w 202lr "(k.562) oraz załączoną do odwołania "Ewidencję środków trwałych (wartości podatkowe) na Czerwiec 2024". Jak zasadnie ocenił organ, w pierwszym z urządzeń księgowych nie ujęto środka trwałego "Plac manewrowy", zaś w ewidencji załączonej do wyjaśnień strony, które wpłynęły do Kolegium w dniu 3 września 2024 r., środek trwały o nazwie "Plac manewrowy" został ujęty w poz. 7, z datą nabycia "30.09.2020" , nie wykazano natomiast daty przyjęcia do tego środka trwałego do używania (art. 22n ust. 2pkt 3 u.p.d.o.f.). W wyjaśnieniach, w tym wyjaśnieniach, które wpłynęły do organu 3 września 2024 r. wraz z oświadczeniem strony, skarżąca podnosi konsekwentnie, że datą nabycia placu manewrowego stanowiła data zawarcia aktu notarialnego – umowy darowizny, to jest 30 września 2020 r., a datą przyjęcia tego środka trwałego do użytkowania był 1 października 2020 r. Natomiast w załączonym do odwołania urządzeniu księgowym "Ewidencja środków trwałych (wartości podatkowe) na Czerwiec 2024" wykazano jako datę nabycia i przekazania do użytkowania tego środka trwałego 15 luty 2020 r.
Prawidłowa była również ocena Kolegium zarówno, że dwa pierwsze wymienione wyżej urządzenia księgowe nie spełniają formalnoprawnych wymogów z uwagi na brak dat przyjęcia do użytkowania, określenia dokumentu stwierdzającego nabycie, nieprecyzyjne określenie środka trwałego, łączenie kilku środków trwałych w jednej pozycji, określonych w art. 22n u.p.d.o.f., do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy stosujący dla potrzeb ewidencji zdarzeń gospodarczych w podatku dochodowym podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i co do tego, że przedłożone przez stronę dokumenty są nierzetelne. Bezsprzecznie bowiem do ewidencji, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 26 maja 2020 r., wprowadzono zapisy dotyczące środków trwałych, których podatniczka w dacie wpisu do ewidencji nie była właścicielem lub współwłaścicielem, skutkiem tego, że nabyciu własności prawa własności fundamentów pod silosy sprzeciwiały się powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Z uwagi zaś na treść przepisów art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., celnie stwierdził organ, że w "Ewidencji środków trwałych (wartości podatkowe) na Czerwiec 2024" skarżąca przyjęła wartość początkową środka trwałego "Plac manewrowy" w sposób dowolny, z pominięciem wskazanych regulacji prawnych. W konsekwencji podana przez nią wielkość podstawy opodatkowania budowli, do której nawiązuje przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest nieprawidłowa.
Zarazem wobec zasadniczych rozbieżności co do wartości budowli objętych opodatkowaniem, należących początkowo do B. J., a następnie nabytych przez skarżącą, organ pierwszej instancji zwracał się tak do skarżącej, jak i do B. J., a także do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. B. J. zasłonił się tajemnicą firmy obejmującą umowy i inne dokumenty finansowe. Skarżąca odpowiadając podała, że ogrodzenie silosów z siatki i wiata stalowa o wartości 15.000 zł nie została umieszczona w informacji omyłkowo. Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiedział zaś, że nie posiada szczegółowych informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów za 2020 r. poniesionych przez skarżącą. Zauważyć też trzeba, że prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji dwukrotnie, pismami z 7 marca i 10 maja 2023 r., występował do dostawcy silosów objętych opodatkowaniem tj. "D" Sp. z o.o. w W. o podanie m.in. kosztów ich zakupu wraz z montażem oraz podanie cen wraz z montażem na styczeń 2020 r. W odpowiedzi udzielonej w dniu 20 czerwca 2023 r., stanowiącej wydruk na "firmowym papierze" z logo "D", prezes zarządu wskazanej spółki poinformował, że silosy są produkowane przez firmy francuskie i te właśnie firmy sporządzają kalkulacje cenowe. Spółka nie dysponuje zaś możliwością przedstawienia zmieniających się kosztów na przestrzeni ok. 10 lat. Poinformował on także, iż spółka nie oferuje własnego montażu, a tylko wykonuje nadzór nad montażem i uruchomieniem oraz serwis.
Zdaniem Sądu, podzielającego stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z: 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09; 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09 oraz 25 kwietnia 2024 r., III FSK 5070/21, w opisanej wyżej sytuacji organ podatkowy był uprawniony do tego, aby określić wartość budowli objętych opodatkowaniem na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., to jest na podstawie opinii sporządzonej przez powołanego biegłego.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy prawidłowo określiły wysokości podstawy opodatkowania stanowiących własność skarżącej budowli celem określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2021 rok wielkościach oszacowanych przez powołanego w sprawie rzeczoznawcę majątkowego B. G.. Biegły ten sporządzając opinię dotyczącą charakterystyki technicznej i wyceny obiektów budowlanych przyjął metodę odtworzeniową szczegółową. Jak biegły zaznaczył, metody odtworzeniowe przyjmuje się, jeśli – jak w odniesieniu do obiektów objętych opinią – nie ma możliwości zastosowania metody cenowo-porównawczej, gdyż obiekty tego rodzaju nie występują samodzielnie w obrocie. Metody odtworzeniowe opierają się na wartości rynkowej budowli po jej odtworzeniu, z uwzględnieniem – co należy podkreślić – stopnia ich zużycia. Zgodnie z metodą szczegółową koszt wzniesienia obiektów wylicza się na podstawie formuły kosztowej przy wykorzystaniu katalogów nakładów i norm budowlanych. Stopień zużycia technicznego biegły uwzględniał zgodnie z metodą nieliniową Rossa. Biegły rzeczoznawca majątkowy wskazał również źródła danych, z których korzystał. Obejmują one: mapę satelitarną nieruchomości, system informacji przestrzennej Gminy, mapę geodezyjną, opinię techniczną z pomiarów biegłego kartografa P. S., opinię techniczną biegłego rzeczoznawcy budowlanego J. D., cennik scalony cen jednostkowych obiektów inwestycyjnych za IV kwartał 2019 r. oraz opracowanie SEKOCENBUD za ten sam okres (ceny średnie), dokumentację udostępnioną przez organ, a także dane zgromadzone samodzielnie, w tym podczas oględzin nieruchomości.
Wskazana opinia obejmuje wycenę obiektów znajdujących na działce nr [...]: plac manewrowy i utwardzenie terenu w rejonie silosów o pow. 3559 m2; ogrodzenie 185 mb, fundamenty pierścieniowe w postaci ław żelbetowych, na których wymurowano ściany z bloczków ażurowych wypełnionych betonem ze zwieńczeniem żelbetową belką pierścieniową, w której usytuowane są technologiczne kanały wentylacyjne; magazyny silosów na zboże (zespół 11. silosów zbożowych, usytuowanych w układzie rzędowym marki PRIVE) wraz z urządzeniami technologicznymi, koszem zasypowym i wiatą na wywrotnicę, zrealizowane w III etapach; na działce nr [...] utwardzenie drogi dojazdowej o pow. 1553 m2 oraz banery reklamowe. Z opinii tej wynika, że wartość szacunkowa silosów i urządzeń technologicznych oddanych do użytkowania w 2010 r., z uwzględnieniem stopnia ich zużycia technicznego, wynosi 2.827.282,54 zł, silosów i urządzeń technologicznych oddanych do użytkowania w 2012 r. wynosi 1.039.576,98 zł, a silosów i urządzeń technologicznych oddanych do użytkowania w 2018 r. wynosi 1.123.020,58 zł. Wartość szacunkowa wiaty stalowej, która oddana została do użytkowania w 2010 r., z uwzględnieniem stopnia jej zużycia technicznego, wynosi 77.190 zł. Z kolei wartość szacunkowa fundamentów pod silosy i wiatę stalową, oddanych do użytkowania w 2010 r., z uwzględnieniem stopnia ich zużycia technicznego wynosi 431.590,44 zł., fundamentów pod silosy i kosz zasypowy oddanych do użytkowania w 2012 r. z uwzględnieniem stopnia ich zużycia 212.337,37 zł, zaś fundamentów pod silosy i urządzenia technologiczne oddanych do użytkowania w 2018 r. także z uwzględnieniem stopnia zużycia technicznego wynosi 335.376,11 zł. Wartość szacunkowa placu manewrowego, z uwzględnieniem stopnia zużycia technicznego, wynosi zaś 453.051,17 zł. Natomiast wartość szacunkowa ogrodzenia zrealizowanego do 2012 r., znajdującego się na działce nr [...], z uwzględnieniem stopnia jego zużycia technicznego wynosi 18.032,05 zł. Wartość szacunkowa drogi dojazdowej na działce nr [...] oddanej do użytkowania w 2012 r., z uwzględnieniem stopnia jej zużycia technicznego, wynosi 259.744,05 zł, natomiast wartość zlokalizowanych na tej działce banerów reklamowych z uwzględnieniem ich zużycia technicznego wynosi 2.863,34 zł. Takie wartości przyjął organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania.
Skarżąca uważa, że opinia ta jest niewiarygodna, gdyż wynikające z niej wartości diametralnie odbiegają od wartości wskazanej w operacie sporządzonym przez A. B. z 29 września 2020 r., gdy stan faktyczny w okresie między opracowaniem poszczególnych operatów nie uległ zmianie. Podniosła skarżąca również, że opinia sporządzona przez B. G. jest dowolna, ponieważ dowolnie przyjmuje przewidywany okres trwałości budowli odwołując się do bliżej niesprecyzowanego podatnika WACETOP, co uniemożliwia analizę operatu pod kątem prawidłowości przyjętych danych, oraz do cennika SEKOCENBUD uwzględniającego ceny z IV kwartału 2019 r., podczas gdy inwestycje realizowane były w latach: 2008, 2012 i 2017. W uzasadnieniu skargi podatnika podnosi także, iż utwardzenie placu zostało zrealizowane inaczej niż przyjął biegły, a nie dokonał on odkrywek w celu weryfikacji tej kwestii.
W ocenie Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie wartości opinii rzeczoznawcy majątkowego. Zauważyć należy, że w postępowaniu organ pierwszej instancji powołał trzech biegłych: kartografa w celu ustalenia położenia obiektów na działce nr [...], rzeczoznawcę budowlanego w celu ustalenia charakteru zespołu silosów oraz rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia charakteru obiektów budowlanych i ich wyceny wg stanu i wartości obiektów. Opinie te w odniesieniu do charakteru obiektów objętych opodatkowaniem są spójne. Są także oparte na materiałach i dokumentach źródłowych, w tym zgromadzonych w toku oględzin. Kwestionowane przez skarżącą opracowania dotyczące kosztorysowania i rozliczania robót budowlanych, a także wyceny nieruchomości wydawane są przez Warszawskie Centrum Postępu Techniczno-Organizacyjnego Budownictwa WACETOB Sp. z o.o. oraz SEKOCENBUD Sp. z o.o. (poprzednio Ośrodek Wdrożeń Ekonomiczno-Organizacyjnych Budownictwa PROMOCJA). Oba podmioty prowadzą działalność we wskazanym zakresie od 2002 r., a ich opracowania są dostępne w formie tradycyjnej, i częściowo na portalach internetowych. Dokonując wyceny wartości budowli biegły rzeczoznawca majątkowy rzeczywiście za punkt odniesienia przyjął dane aktualne na IV kwartał 2019 r. Uwzględniał natomiast w każdym przypadku obniżenie wartości wynikające ze zużycia technicznego odpowiednio do czasu, jaki upłynął od przekazania danego obiektu do użytkowania. Wynikało to z przyjętej przez biegłego metody wyceny.
Zauważyć także należy, że każdy z biegłych posiada kwalifikacje odpowiadające zakresowi sporządzanej opinii potwierdzone odpowiednim dokumentem. Należy zatem przyjąć, że każdy z nich posiadał wiadomości specjalne uzasadniające powołanie na biegłego w postępowaniu podatkowym. Opinie odwołują się do materiałów źródłowych, w tym do oględzin, przedstawiają także przyjęte metody i prezentują tok rozumowania sporządzającego opinię. Analiza treści opinii nie wskazuje na pomijanie przez ich autorów danych wynikających z zebranego materiału dowodowego lub brak logiki rozumowania.
W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Wydający opinię biegły może opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, jak również udzielić odpowiedzi na poszczególne szczegółowe pytania, jak np., czy istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego obiektu w całości. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który powinien posiłkować się opinią biegłego. Jednakże, jak przyjął organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego, jako że nie dysponuje wiedzą specjalistyczną (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 5 maja 2022 r., III FSK 2141/21 oraz 6 maja 2022 r., III FSK 531/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. Z tego względu organ, jak też Sąd, nie ma podstaw by kwestionować zasadność okresu trwałości obiektów przyjętą przez biegłego. Skarżąca nie przedstawiła zaś ekspertyzy osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje fachowe, które podważałyby założenia przyjęte przez biegłego przy sporządzaniu opinii. Dodać też trzeba, że przewidywany okres trwałości przyjęty przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego dla poszczególnych budowli był zróżnicowany. Dla placu manewrowego i drogi dojazdowej wynosił 30 lat, zaś dla ogrodzenia i banerów reklamowych 20. Okres trwałości 80 lat przyjęty został dla fundamentów pod silosy oraz silosów i urządzeń technologicznych. Jedynie na marginesie dodać można więc dodać, że podobne jak przyjęte przez biegłego okresy trwałości obiektów przyjmowane są dla celów ubezpieczenia mienia.
Rzeczywiście jak twierdzi skarżąca, wartość obiektów budowlanych położonych na działkach nr [...] i [...] w opinii z 29 września 2020 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego A. B. ustalona była w innych kwotach niż w opinii sporządzonej przez powołanego przez organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. G.. Na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazało jednak Kolegium w decyzji uchylającej decyzję Wójta z 22 września 2021 r. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że wskazania opinia A. B. z 29 września 2020 r. odnosiła się również do przepustu na zjeździe na drogę na znajdującą się na działce nr [...], tj. obiektu, który znajdował się na działce niebędącej własnością skarżącej. Ponadto A. B., pismem z 7 czerwca 2021 r., odmówił organowi pierwszej instancji uzupełnienia opinii, co było konieczne m.in. ze względu na podział działki nr [...] na działki o nr: [...] i [...] oraz przeniesienie własności ostatniej ze wskazanych działek na skarżącą. Opinia ta nie mogła być zatem wykorzystana w postępowaniu podatkowym.
Podkreślenia również wymaga, że Sąd dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie jej wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą, lecz ocenia, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadały prawu (zob. wyroki NSA z: 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06 i 26 stycznia 2012 r., II FSK 1617/10).
Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podważyła zasadności dopuszczonych przez organ dowodów z opinii biegłych poprzez złożenie opinii innych biegłych, które dawałyby podstawę do przyjęcia odmiennych wyników aniżeli wynikało to z opinii uznanych przez organu obu instancji za wiarygodne. Mając zatem na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy Sąd, rozstrzygając w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, nie dopatrzył się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień organów podatkowych. Ustalenia faktyczne, które poprzedzały zastosowanie norm prawnych przez te organy, były bowiem zgodne z prawem.
Zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wszystkie zarzuty dotyczą naruszenia wskazanych przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego jako przepisów postępowania. Wskazać zatem trzeba, że od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe jurysdykcyjne normowane jest zasadniczo przepisami działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wynika to wprost z art. 344 powołanej ustawy. Zauważyć można, że normatywnym "odpowiednikiem" art. 7 k.p.a. jest art. 122 o.p. wymagający, by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Analogiczna do ujętej w art. 77 § 1 k.p.a. norma prawna wynika z treści art. 187 § 1 o.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 188 o.p. formułuje normę odpowiadającą normie wynikającej z treści art. 78 k.p.a. Zgodnie z tej treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada swobodnej oceny dowodów ujęta w k.p.a. w art. 80, ujęta została w art. 191 o.p. Przepis ten przewiduje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podobna relacja zachodzi między art. 84 § 1 k.p.a. i art. 197 § 1 o.p., a także między art. 107 § 3 k.p.a. i art. 210 § 4 o.p. Art. 197 § 1 o.p. stanowi bowiem, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Art. 210 w paragrafie 4. przewiduje natomiast, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Szeroką definicję dowodu w postępowaniu administracyjnym, sformułowaną w art. 75 § 1 k.p.a., w postępowaniu podatkowym przyjął ustawodawca w art. 180 § 1 o.p.
W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich, istotnych ze względu na treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie, elementów stanu faktycznego. Materiał ten został oceniony z uwzględnieniem jego całokształtu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wskazaniami wiedzy specjalistycznej ujętymi w opiniach biegłych. Zaznaczyć także trzeba, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powołał trzech biegłych w celu przedstawienie odpowiednich wiadomości specjalnych. Biegli ci posiadali właściwe dla zakresu opinii kwalifikacje zawodowe. Uzasadnienie decyzji zawiera zaś elementy wymagane w treści art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie oceniały dowodów jako niewiarygodnych a priori, jak uważa skarżąca, ale z uwzględnieniem całokształtu zebranych dowodów. Przedkładane przez skarżącą niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie np. kart ewidencji środków trwałych czy też faktury VAT nr [...] z 22 listopada 2005 r. wystawionej przez "A" w W. na rzecz "B", nie zostały pominięte, a uzasadniały zdaniem organów, wobec wynikających z ich treści rozbieżności w stosunku do treści innych zebranych dowodów, ustalenie wartości budowli z udziałem opinii biegłego, co Sądu uznaje za trafne.
W odniesieniu do zarzutu, że organy przyjęły za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., gdy wartości przyjęte przez tego biegłego odbiegają od przyjętych przez W. G. w operacie szacunkowym z 22 września 2021 r. podkreślenia wymaga, że jak prawidłowo oceniło Kolegium, operat ten nie jest dowodem rzetelnym, z uwagi na dostrzeżone przez organ jego merytoryczne uchybienie. Przede wszystkim w operacie biegły przyjął powierzchnię utwardzonego placu w wielkości 2.599 m, a drogi dojazdowej na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] w wielkości 1303,50 m2. Natomiast w prawidłowo ocenionym przez organy jako wiarygodny operacie biegłych posiadających uprawnienia do wykonywania samodzielnych funkcji w dziedzinie geodezji i kartografii z 2 marca 2022 r. te wielkości ustalono odpowiednio na 3.559 m2 i 1.533 m2 (pkt III opracowania geodezyjnego). Jak zatem trafnie wskazał organ, w konsekwencji tych uchybień powyższy operat nie mógł zostać uznany za miarodajny w sprawie.
Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie było podstaw, aby uwzględnić, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z pisma z 22 sierpnia 2023 r. oraz pisma z 24 sierpnia 2023 r., celem wykazania cen silosów i urządzeń do elewatorów dostarczonych B. J. na rok: 2008, 2010, 2012 i 2017 oraz 2023, albowiem okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, aby dowody te były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie.
Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dlatego Sąd wyłącznie wyjątkowo, gdyż co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, może dopuścić dowód uzupełniający z dokumentu, ale tylko wówczas, gdy jest to konieczne dla wyjaśnienia okoliczności w sprawie, które mają charakter istotny oraz dodatkowo, gdy nie przedłuży to nadmiernie postępowania w sprawie.
Zauważyć trzeba, że treść pierwszego z tych pism wskazuje, że stanowi ono prośbę podpisanego pod nim B. J. skierowaną do "D", jako przedstawiciela na Polskę producenta silosów PRIVE i urządzeń LAW oraz DENIS o udzielenie informacji o cenie zakupu wskazanych nowych silosów i innych urządzeń zmontowanych u B. J. w poszczególnych latach na rok ich zamontowania i obecnie. Autor pisma zwrócił się także o informację dotyczącą okresu eksploatacji silosów oraz urządzeń technologicznych. Z treści tego pisma wynika, że informacje te są potrzebne do sporządzenia odwołania od decyzji podatkowej. Drugie ze wskazanych pism, stanowiące wydruk na "zwykłym" papierze, jak wynika z jego treści, ma stanowić odpowiedź "D". Podane są w nim ceny poszczególnych silosów oraz urządzeń z montażem i transportem, a także okresy ich eksploatacji, przy założeniu, że będzie ona intensywna. Pod pismem widnieje odcisk pieczęci i podpis, jak wynika z treści odcisku pieczęci, pełnomocnika zarządu "D" P. S., a także odcisk pieczęci z nazwą spółki "D".
Wskazać należy, że drugie z tych pism zostało w istocie dołączone do odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji oraz było przedmiotem oceny Kolegium dokonanej w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie bowiem szata graficzna pisma z 24 sierpnia 2023 r. załączonego do odwołania nieco różni się od pisma z tej daty dołączonego do skargi, gdyż w pierwsze z nich zostało sporządzone na druku "firmowym" spółki "D", zaś drugie – jak wskazano wyżej – na "zwykłym" papierze, jednakże istotna treść obu tych pisma jest identyczna. Kolegium odniosło się szeroko do wskazanego pisma, a Sąd podziela w całości stanowisko organu w tym zakresie. Zwrócić jedynie trzeba uwagę na kilka kwestii. Po pierwsze, treść pisma datowanego na 24 sierpnia 2023 r. przedstawionego przez skarżącą pozostaje w zasadniczej sprzeczności z treścią odpowiedzi spółki "D" udzielonej organowi pierwszej instancji, zawartej w piśmie z 20 czerwca 2023 r. W piśmie skierowanym do organu prezes wskazanej spółki T. G. informował bowiem organ, że spółka nie jest w stanie podać cen silosów, o które zapytał organ, czyli silosów zamontowanych na nieruchomości B. J., ponieważ nie ma ona służb gromadzących tego rodzaju informacje za wskazane okresy. Kalkulacje cen, jak podał prezes spółki "D", przeprowadzają firmy francuskie będące producentami silosów. Ponadto prezes spółki poinformował organ, że spółka nie świadczy usług montażu silosów, a jedynie nadzoruje ten proces, stąd nie może podać cen montażu. Po drugie, P. S., podpisany pod pismem spółki datowanym na 24 sierpnia 2023 r., zgodnie z treścią rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego reprezentuje spółkę jako prokurent dopiero od dnia 27 marca 2024 r. Po trzecie, na udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu, niezawierającej żadnych szczegółowych i konkretnych danych, spółka potrzebowała ponad miesiąca, zaś odpowiedź B. J., z podaniem cen historycznych i aktualnych silosów i urządzeń z lat 2008-2017, miała zostać udzielona w zasadzie natychmiast. Z wniosku dowodowego ani załączonych do niego pism nie wynika także w jaki sposób pisma te zostały przekazane adresatowi (w formie elektronicznej, czy w formie tradycyjnej za pośrednictwem np. poczty). W tej sytuacji, wszystkie wskazane elementy analizowane łącznie uzasadniają wątpliwości co do autentyczności pism przedstawionych wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, co również uzasadniało odmowę przeprowadzenia wnioskowanego postępowania dowodowego.
Z tych wszystkich względów, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.