I SA/Lu 674/24

I SA/Lu 674/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 września 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.13.2024.19 w przedmiocie ograniczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Gminy Ł. (dalej: Gmina, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 25 marca 2024 r., znak 0671-SPP.4103.402.2023.14, w sprawie ograniczenia kwoty VAT do zwrotu za lipiec 2018 r. do wysokości 13.538 zł.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że 20 grudnia 2023 r. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2021 r. oraz o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w 30-dniowym terminie za lipiec 2018 r., wrzesień i grudzień 2018 r., za wrzesień i listopad 2021 r. i marzec 2022 r. Gmina wskazała na realizację projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii (dalej: OZE) dla mieszkańców Gminy, na które pozyskała dotacje, i od których wykazała podatek VAT w dacie ich wpływu m.in. za lipiec 2018 r. w kwocie 563.385 zł, podatek VAT w kwocie 41.732,22 zł oraz na wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., C-612/21. W złożonej 20 grudnia 2023 r. korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. Gmina wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 91.483 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 41.733 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49.750 zł. W poprzedniej deklaracji za ten miesiąc strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49.750 zł. Różnica nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 41.733 zł wynika z korekty podatku należnego z tytułu wcześniejszego opodatkowania dotacji na OZE. Opisaną decyzją Naczelnik orzekł o ograniczeniu kwoty VAT do zwrotu za lipiec 2018 r. do wysokości 13.538 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Gmina podniosła zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z projektem OZE dla mieszkańców, mimo że w tym okresie istniała jednolita linia interpretacyjna organów skarbowych, która odliczenie to dopuszczała; art. 14k § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie co zaszkodziło stronie.
Rozstrzygając tę sprawę organ odwoławczy stwierdził, że Gmina przy realizacji zadania polegającego na montażu systemów OZE nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji czynności przeprowadzane w tym zakresie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Nie została zatem spełniona, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kluczowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania polegającego na montażu systemów OZE nie są wydatkami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, słuszna jest ocena organu pierwszej instancji, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 28.195 zł, wynikającego z faktur nr FVS [...] i nr [...], które zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 i w późniejszej korekcie deklaracji za lipiec 2018 r. Poza tym, w ocenie organu, nie można zgodzić się z tezą skarżącej, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę art. 14n § 4, § 5 i § 6 O.p. i utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez naruszenie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa;
2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z projektem OZE dla mieszkańców, mimo iż w tym okresie istniała jednolita linia interpretacyjna organów skarbowych, która odliczenie to dopuszczała;
3. art. 14k § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie co zaszkodziło skarżącej.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem organu dotyczącym odmowy uwzględnienia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu ponoszonych wydatków na realizację montażu systemów OZE dla mieszkańców. Podkreśliła, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że Gmina w zakresie podatku naliczonego stosowała się do jednolitej linii orzeczniczej KIS, zgodnie z którą wydatki poniesione w związku z projektami OZE dla mieszkańców podlegają 100% odliczeniu podatku VAT. Organ naruszył więc zasadę zaufania do organów wyrażoną w art. 121 O.p. W ocenie Gminy, w świetle jednolitej linii orzeczniczej KIS, Gmina miała prawo do całkowitego odliczenia VAT od wydatków związanych z projektami OZE. Ustalenia organów obu instancji są więc błędne i wymagają zmiany.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Ponadto, w piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia przez organ art. 14k § 1 w zw. z art. 14i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej posiadanej przez Gminę indywidualnej interpretacji podatkowej z 8 czerwca 2017 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, do której organ posiadał dostęp z urzędu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W rozpoznawanej sprawie oś sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym ukształtowanym wyrokiem TSUE z 30 marca 2023 r., C-612/21, Gmina miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z projektem OZE dla mieszkańców, w sytuacji, gdy w istotnym dla sprawy okresie istniała jednolita linia interpretacyjna organów skarbowych, która odliczenie to dopuszczała, a zatem zastosowanie się do niej nie mogło szkodzić stronie.
Niewątpliwie kluczowe znaczenie dla rozwikłania tej spornej kwestii, w tym stosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ma wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., C-612/21. Trybunał w tym wyroku wskazał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania OZE były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Stanowisko to zostało rozwinięte w wyroku NSA z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18, w którym wskazano, że gmina, realizując projekt z zakresu OZE (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego też otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W niniejszej sprawie Gmina wykazała nabycia od wykonawców usług związanych z montażem instalacji solarnych i nadzorem, udokumentowane fakturą z 12 lipca 2018 r., nr [...], wystawioną przez S. sp. z o.o. w R. na kwotę netto 321.385,66 zł (VAT 25.710,85 zł) za dostawę i montaż instalacji solarnych w budynkach prywatnych zlokalizowanych na terenie Gminy realizowane w ramach projektu "Dostawa i montaż kolektorów słonecznych w G. Ł., zgodnie z umową z 10 maja 2018 r. – instalacje związane z budynkiem 35 sztuk oraz fakturą z 12 lipca 2018 r., nr [...], wystawioną przez P.U.H. L. w Z. na kwotę netto 10.800 zł (VAT 2.484 zł) za pełnienie funkcji inwestora nadzoru inwestorskiego w ramach projektu "Odnawialne źródła energii w G. Ł..
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jak słusznie wskazano w decyzji, wynikające z tych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ta zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Organ prawidłowo stwierdził, że skarżąca przy realizacji zadania polegającego na montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Tym samym nie można mówić o tym, aby podjęte w tym zakresie przez Gminę czynności podlegały opodatkowaniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania polegającego na montażu systemów OZE nie są wydatkami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec zaś braku spełnienia tej przesłanki, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 28.195 zł, wynikającego z opisanych faktur.
Trafnie zatem wywiódł organ, że ponoszone przez skarżącą wydatki na realizację zadania polegającego na montażu systemów OZE na rzecz jej mieszkańców – w ramach omawianego projektu współfinansowanego w znacznej części ze środków europejskich – nie były wydatkami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. To zaś oznacza, że Gmina nie mogła skorzystać w tym zakresie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie powołanych przepisów ustawy o VAT.
Nie były zarazem zasadne zarzuty skarżącej, jakoby wobec zastosowania się do utrwalonego w 2018 roku – w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z projektami OZE dla mieszkańców – stanowiska KIS, wyrażonego m.in. w interpretacjach indywidualnych z: 1 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.642.2017. 2.JO; 8 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.875.2017.1.KO; 13 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.65.2018.2.TK, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji tego rodzaju inwestycji.
Odnosząc się do tej kwestii należy przypomnieć, że wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje, że działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji VAT, albowiem zasada odliczenia podatku naliczonego urzeczywistnia neutralność podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, zasada potrącalności ma pełne zastosowanie wobec nabycia towarów i usług dokonanego z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej VAT, nie może zaś dotyczyć ich nabycia w ten sposób nieukierunkowanego.
Organ zasadnie wskazał, że powołane interpretacje zawierające stanowisko KIS w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu OZE w sposób bezpośredni odnosiły się do sytuacji gdy nabywane towary i usługi służyły gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego w sytuacji, gdy Gmina – jak twierdziła w toku postępowania oraz w skardze – wskutek zastosowania się do linii orzeczniczej prezentowanej w przywołanych interpretacjach indywidualnych, obliczyła w deklaracji i wpłaciła należny podatek z tytułu realizacji projektu OZE, to – mając na uwadze prawnie wiążące stanowisko wynikające z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-612/21 – mogła złożyć korektę deklaracji i wystąpić o zwrot zapłaconego podatku, co uczyniła w sprawie. Natomiast składając tę korektę deklaracji oraz wniosek o zwrot podatku z zamiarem odzyskania zapłaconego podatku należnego, zgodnie z zasadą neutralności, powinna zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co – jak wskazano wyżej – wynika z samej konstrukcji VAT.
Prawidłowo zatem organ uznał powyższe stanowisko strony za bezzasadne, zwracając uwagę, że nie jest możliwe zastosowanie w sposób wybiórczy ochrony podatnika wynikającej z interpretacji, co potwierdza orzecznictwo TSUE, w tym powołane w decyzji wyroki w sprawach C-319/12 i C-566/17.
W związku z tym, nieuzasadnione były twierdzenia strony, jakoby Gminie przysługiwała ochrona prawna (wobec zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej KIS), na podstawie art. 14k § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p.
Nie mógł również odnieść skutku zarzut naruszenia przez organ art. 14k § 1 w zw. z art. 14i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej posiadanej przez Gminę indywidualnej interpretacji podatkowej z 8 czerwca 2017 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, do której organ posiadał dostęp z urzędu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest zapatrywanie, że istota postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej wyraża się w tym, że interpretacja jest wydawana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany we wniosku jest zarazem wiążący w zakresie oceny możliwości późniejszego stosowania przepisów ochronnych (art. 14k i nast. O.p.) przy porównywaniu, czy stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada w pełni stanowi rzeczywistemu sprawy podatkowej. Jasne jest przy tym, że sam wnioskodawca rozstrzyga, jaki kształt i zakres ma jego wniosek. To on autonomicznie określa bowiem istotne – w kontekście rozstrzygnięcia problemu prawnego, z którym się zwrócił do organu – elementy stanu faktycznego, a organ nie może wykraczać poza granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ani pomijać elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego właśnie – co należy z całą mocą podkreślić – interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność (zob. wyroki NSA z: 7 czerwca 2019 r., II FSK 2157/17; 22 maja 2024 r., I FSK 563/23; 23 maja 2024 r., II FSK 1051/21).
Zauważyć należy, że na stronie 5 wspomnianej interpretacji z 8 czerwca 2017 r., w części prezentującej przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wskazano: "W omawianej sprawie świadczenie na rzecz mieszkańców, do wykonania których zobowiązała się Gmina w ramach inwestycji w zamian za określoną w umowie zapłatę (odpłatne świadczenie usług) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy – jest czynnością podlegającą opodatkowaniu według stawek właściwych dla danego świadczenia. Spełnione będą przesłanki (art. 86 ust. 1 ustawy) warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina bowiem nabywa towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w tym zakresie".
W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie Gmina nie mogła skorzystać z ochrony przewidzianej w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, na skutek zastosowania się do wydanej dla niej interpretacji indywidualnej. Oczywiste jest bowiem, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie odpowiada stanowi faktycznemu (opisowi zdarzenia przyszłego) podanemu przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż jego istotnym elementem było to, że Gmina, realizując projekt dotyczący instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, nabywa towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec zmiany tego elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, udzielona Gminie odpowiedź utraciła swoją aktualność.
Podsumowując, wskazać trzeba, że uwzględnieniu przez Sąd argumentacji skarżącej, dążącej z jednej strony do zwrotu podatku należnego w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-612/21, a z drugiej żądającej respektowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach związanych z czynnościami, które nie podlegały opodatkowaniu VAT, sprzeciwia się zasada skuteczności prawa unijnego, której konsekwencją jest obowiązek sądu krajowego rozpoznania sprawy zgodnie z orzecznictwem TSUE. Zaaprobowanie przez Sąd stanowiska Gminy czyniłoby niemożliwym zastosowanie w pełnym zakresie wykładni prawa unijnego wynikającej z powołanych wyżej wyroków TSUE.
Zaskarżona decyzja jest więc zgodna z prawem. Oznacza to również, że nie sposób zarzucić organowi naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego – zasady legalizmu, wynikającej z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP.
Z tych wszystkich względów, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.