I SA/Lu 673/24

I SA/Lu 673/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 22 ust. 4, art. 22c
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. LIMITED w miejscowości K. (Cypr) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.22.2024.31 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z 29 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 16 listopada 2023 r., znak: 0671-SPZ-3.4100.76.2022.52, odmawiającą R. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej: podatnik, strona, wnioskodawca, Spółka) stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 146 949 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2017-2021 przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: płatnik).
Z uzasadnienia decyzji Dyrektora i akt sprawy wynika, że Naczelnik stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki zwolnienia opisane w art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p., ustawa). Zdaniem Naczelnika, Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, nie jest efektywnie opodatkowana w zakresie otrzymywanych dywidend, a dodatkowo stworzona struktura ma charakter sztuczny. Podatnik nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty cypryjskiego podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody). Jednocześnie zachodzą przesłanki wskazane w art. 22c u.p.d.o.p., bowiem dywidenda wypłacona Podatnikowi, została przekazana prawie w całości jedynemu akcjonariuszowi. Jak również samo istnienie wnioskodawcy zależne było od pomocy finansowej M. P.. Ponadto skoro Spółki nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem, nie jest spełniona przesłanka z preferencyjnej 0% stawki podatku WHT przewidzianej w art. 10 ust. 2 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.; dalej: UPO-CY).
Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.p. ani preferencyjnej stawce wynikającej z art. 10 UPO-CY, gdyż nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Strona jest pośrednikiem pomiędzy płatnikiem a M. P. – udziałowcem skarżącej. Skarżąca nie otrzymuje uzyskanych dywidend dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych środków ze względu na fakt, że jest całkowicie kontrolowana przez M. P.. Ponadto, strona nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w zakresie przychodów z dywidend, a dodatkowo stworzona struktura, w której funkcjonuje podatnik ma charakter sztuczny.
Brak posiadania przez stronę statusu "rzeczywistego właściciela" wypłacanych należności potwierdza analizy zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w tym jej sprawozdania finansowe. Z dokumentów tych wynika, że skarżąca jest pośrednikiem kapitału między płatnikiem a jej udziałowcem. W badanym czasie strona nie przeprowadzała przedsięwzięć inwestycyjnych, posiadała niski poziom kapitału zakładowego w stosunku do wysokiego agio, przekazała otrzymane od płatnika dywidendy na spłatę zobowiązania (pożyczki) w stosunku do M. P. (który faktycznie kontroluje stronę) oraz osiągała jedynie dochody pasywne. Spółka nie ma autonomii w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej, posiada tylko jednego członka zarządu, który nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia, co wyłącza jego samodzielność w podejmowaniu decyzji na rzecz podatnika. W badanym czasie strona nie wykazała żadnych własnych rzeczowych aktywów trwałych, posiadała tylko jednego pracownika – to jest małżonkę jedynego udziałowca podatnika, jedynego dyrektora i sekretarza Spółki, zatrudnionego dopiero od 1 grudnia 2020 r. Osoba ta – M. S. (M. S.) dodatkowo wynajmuje Spółce willę z pomieszczeniami biurowymi, gdzie mieści się siedziba Spółki. Strona przedkłada sprawozdania finansowe, w których walutą funkcjonalną jest polski złoty.
Fakt opodatkowania co do zasady dochodów na Cyprze potwierdza oświadczenie podatnika z 15 stycznia 2021 r., z którego wynika, że podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz przedłożone przez wnioskodawcę certyfikaty rezydencji podatkowej (wraz z tłumaczeniem na język polski) wydane przez cypryjskie organy podatkowe za lata 2017-2021. Jednakże, zestawiając te informacje z informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych podatnika, organ stwierdził, że dochód (przychód) uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu wypłacanych przez płatnika dywidend jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Strona korzysta z przedmiotowego zwolnienia w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. W związku z tym nie jest spełniony warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
W konsekwencji, skarżąca nie jest beneficjentem rzeczywistym z uwagi na m.in. faktyczną kontrolę Spółki przez jedynego udziałowca M. P. oraz przekazywanie dalej otrzymanych dywidend od płatnika do udziałowca poprzez spłatę zobowiązań (pożyczki), co zostało dokładnie wykazane przez organy podatkowe. Ponadto, jak wynika ze sprawozdań finansowych Skarżącej, otrzymane od Płatnika dywidendy nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym tej sprawy, podatek dochodowy od osób prawnych nie jest zatem uiszczany na terenie Unii Europejskiej, gdyż Spółka takiego podatku nie płaci. Jak wykazały w tej sprawie organy podatkowe, skarżąca płaci tylko tzw. składkę na rzecz obronności (specjalny wkład na rzecz bezpieczeństwa) w wysokości 1.609 zł niezależnie od dochodu, zysku czy straty za dany rok obrotowy. Skoro skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od płatnika i w badanym czasie otrzymane od niego dywidendy nie są efektywnie opodatkowane, gdyż są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania, to w świetle orzecznictwa TSUE, zasadne jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji zgodnej z art. 22c u.p.d.o.p.
Jak wskazał Dyrektor, z językowej wykładni art. 10 ust. 2 lit. a) i b) UPO-CY wynika, że z preferencji określonej w nich może skorzystać wyłącznie właściciel dywidend. Zdaniem zaś organu, chodzi w tym przypadku o tzw. rzeczywistego właściciela, którym jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem (a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem). Skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad należnościami z tytułu dywidend, a jest jedynie pośrednikiem.
Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, że Naczelnik nie rozpatrzył możliwości zastosowania w niniejszej sprawie tzw. koncepcji "look-through approach" i w konsekwencji zastosowania stawek wynikających z UPO-CY, Dyrektor stwierdził, że stosowanie tej koncepcji, gdy efektywnym odbiorcą należności nie jest pośrednik, lecz dalszy podmiot, nie jest przewidziane w przepisach u.p.d.o.p. oraz ustawy PIT. Opierając się na orzeczeniu TSUE w sprawie C-115/16 organ uznał, że organy podatkowe nie są, co do zasady, zobowiązane do wskazywania kto jest beneficjentem rzeczywistym wypłacanych należności i tym samym nie są zobowiązane do stosowania tej koncepcji. W okolicznościach sprawy organy podatkowe badały status rzeczywistego właściciela należności wskazanego przez wnioskodawcę i uznały, że ów wskazany podmiot nie jest beneficjentem rzeczywistym badanych należności. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że jest nim osoba fizyczna – M. P.. W sytuacji, gdy podobnie jak organy podatkowe strona uzna, że w tej sprawie ten status ma M. P., to powinna złożyć odrębny wniosek z uzasadnieniem.
Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z załączonego do akt sprawy wniosku pełnomocnika M. P. z 29 grudnia 2023 r., taki wniosek został złożony do Naczelnika, a następnie przekazany zgodnie z właściwością do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Warszawie.
Odnosząc się do podniesionych przez stronę w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ uznał je za bezzasadne.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora strona zwróciła się o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który nie rozpatrzył wszystkich dowodów oraz nie ustalił prawdy obiektywnej w sprawie, zaś organ odwoławczy nie mógł tych nieprawidłowości naprawić i winien był zastosować art. 233 § 2 O.p., czego nie uczynił, tym samym naruszając zasadę dwuinstancyjności;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który to organ pierwszej instancji:
- nie wykazał, że Spółka – celem nieuprawnionego skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. – objęła udziały oraz że była powiązana z płatnikiem i jego udziałowcami;
- nie przeprowadził testu na okoliczność tego, czy strona jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych należności, a swoje ustalenia w tej materii oparł na wybiórczo ocenionym materiale dowodowym;
- nie ocenił sprawy w całokształcie, w tym z uwzględnieniem charakteru i przedmiotu działalności gospodarczej Spółki;
- nie ocenił dowodów przedłożonych przez Spółkę;
- nie rozpatrzył możliwości zastosowania koncepcji "look-through approach" i w konsekwencji zastosowania stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- nie wyjaśnił z jakich przyczyn odmówił wiarygodności dokumentom przedłożonym przez Spółkę;
- nie wykazał podstaw faktycznych do uznania, że w sprawie ma zastosowanie art. 22c u.p.d.o.p.
W konsekwencji tych naruszeń motywy decyzji organów podatkowych nie są znane skarżącej, nie są przekonujące i nie tworzą logicznej całości. Organ drugiej instancji podjął próbę naprawienia tych nieprawidłowości, lecz sprowadziła się ona do lakonicznego powielenia argumentów pierwszej instancji z oceną dowodów, które nie zostały przeanalizowane przez organ pierwszej instancji.
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p., wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z tych przepisów;
4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym przyjęcie, że ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie tej decyzji jest lakoniczne, pomija istotne dowody przedłożone przez stronę, w konsekwencji czego dokonano dowolnej oceny dowodów;
5. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe pod z góry założoną tezę;
6. art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów;
7. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 i art. 127 O.p., wobec naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek blankietowego podtrzymania stanowiska pierwszej instancji bez ponownego przeprowadzenia rozpoznania sprawy, z naruszeniem opisanych zasad postępowania podatkowego;
8. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji i uznania, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z uwagi na brak spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu oraz wobec uznania, że rzeczywistym odbiorcom należności nie jest Spółka, lecz M. P., podczas gdy warunki te w całości są wypełnione, a nie zostało wykazane, aby ta osoba była rzeczywistym odbiorcą dywidendy;
9. art. 10 ust. 2 lit. a) UPO-CY, wobec uznania, że w sprawie nie ma zastosowania stawka podatku 0%, choć Spółka spełniła wymagane w tym zakresie warunki;
10. art. 10 ust. 2 lit. b) UPO-CY i art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. 1993 r., Nr 22, poz. 92; dalej: UPO-CH), wskutek uznania, że M. P. był rzeczywistym odbiorcą dywidendy - brak zastosowania w niniejszej sprawie koncepcji "Iook-through approach" i tym samym stwierdzenia nadpłaty z uwagi na zastosowanie właściwych stawek wynikających z tych umów;
11. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. lub art. 10 ust. 2 lit. a) UPO-CY z uwagi na utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy zostały wypełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie tzw. zwolnienia dywidendowego bądź stawki 0% wynikającej z UPO-CY;
12. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. b) UPO-CY i art. 10 ust. 2 UPO-CH, wobec uznania, że strona nie była rzeczywistym odbiorcą dywidendy, lecz M. P. – z uwagi na brak stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy organy obowiązane były do zastosowania właściwej stawki wynikającej z tych umów;
13. art. 22c u.p.d.o.p. wobec zaaprobowania przez organ odwoławczy stanowiska Naczelnika, który nie wykazał, aby w sprawie miał zastosowanie ten przepis.
Zarzuty te strona rozwinęła w obszernym uzasadnieniu skargi. Strona podkreśliła, że zgodnie z projektem objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, o tym, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w określonym państwie powinno wskazywać istnienie substratu majątkowoosobowego w tym państwie – substrat ten winien być adekwatny do danej sytuacji. Skarżąca została utworzona 14 stycznia 2010 r., to jest przed datą objęcia udziałów w podatniku w dniu 14 marca 2012 r. Strona (i M. P.) nie jest w żaden sposób powiązana z udziałowcami płatnika. Działalność Spółki polega na nabywaniu udziałów w innych spółkach i inwestowaniu na giełdzie w celu czerpania zysków z posiadanych praw udziałowych lub akcji. Potwierdzają to: protokół z WZW płatnika, dokument z Londyńskiej Giełdy Papierów Wartościowych dotyczący nadania numeru LEI wymaganego do inwestowania na giełdzie, zaświadczenie z D. o prowadzeniu rachunku maklerskiego dla Spółki. O tym, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i nie był podmiotem sztucznym świadczą inne dokumenty: umowa najmu lokalu z 1 stycznia 2020 r.; umowa o pracę z 28 listopada 2020 r. z M. S. z wyciągami płatności wynagrodzenia oraz płatnościami za ubezpieczenie społeczne; ewidencja środków trwałych Spółki; umowa o świadczenie usług z 6 listopada 2020 r. z I. LTD; faktura VAT za usługi I. LTD z 30 czerwca 2021 r.; potwierdzenie uiszczenia opłaty za rejestrację Spółki na Cyprze za 2021 r. Naczelnik nie odniósł się do tych dokumentów, a Dyrektor ocenił je, lecz naruszył przy tym zasady dwuinstancyjności. Zdaniem strony, uwzględniając charakter działalności gospodarczej Spółki, strona dysponuje wystarczającym substratem majątkowo-osobowym dla zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania. Świadczy o tym zatrudnienie M. S., wynajęte biuro, wymagane zaplecze techniczne, a także samodzielne wykonywanie podstawowych funkcji gospodarczych przy wykorzystaniu zasobów własnych. W ocenie skarżącej, wszystkie te okoliczności zostały przez organ pominięte, w tym pominięto przedmiot, charakter i specyfikę działalności gospodarczej podatnika. Organ nie przeprowadził analizy (testu) na okoliczność ustalenia, czy strona jest rzeczywistym odbiorcą należności z tytułu wypłaconej dywidendy oraz przedstawił w decyzji tylko te okoliczności, które mają przemawiać za tym, że strona nie była rzeczywistym odbiorcą należności przy pominięciu całokształtu sprawy oraz pozostałych dowodów. Pomimo pozornie obszernej treści uzasadnienia decyzji organ nie umotywował przekonująco żadnych wniosków, prócz arbitralnego, blankietowego i lakonicznego stwierdzenia, że Spółka tworzy sztuczną strukturę w oderwaniu od realiów ekonomicznych i rzeczywistych oraz, że M. P. jest rzekomo rzeczywistym odbiorcą należności z tytułu wypłaconej dywidendy. Organ zobowiązany był ocenić, czego nie uczynił, czy w sprawie znajduje zastosowanie koncepcja "look-through approach", która pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego pomiędzy Polską a krajem siedziby rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności, nawet w sytuacji, gdy płatność ta dokonywana jest poprzez pośrednika - podmiot niestanowiący rzeczywistego właściciela, znajdujący się w innym niż rzeczywisty właściciel kraju. Gdyby organ zastosował tę koncepcję, wobec uznania, że M. P. jest rzeczywistym odbiorcą należności, podatek od wypłaconej dywidendy wynosiłby 5% przychodu brutto, nie zaś 19%.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W niniejszej sprawie zasadniczo spór sprowadza się do wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż strona skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. pobranego u źródła. Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły zwrotu podatku w żądanej wysokości. Przyjęły także, że dywidenda nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO-CY.
W myśl art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu).
W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.
Stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
W świetle z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Z kolei w art. 22c u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń.
Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO-CY, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane ust. 2).
W rozpoznawanej sprawie organ ustalił i ocenił, że podatnik nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie, jak i w UPO-CY, bowiem nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (a taki warunek wskazuje ustawa oraz UPO-CY), nie prowadzi rzeczywistej działalność gospodarczej w kraju siedziby, a wprowadzenie tej spółki do struktury grupy miało charakter sztuczny.
Zauważyć należy, że spór strony z organem zasadniczo sprowadza się do sporu o prawo. Skarżąca podniosła jednak również zarzuty prawnoprocesowe nawiązujące do sposobu gromadzenia i oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji. Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew stanowisku strony – wypełnia w sposób należyty funkcje: informacyjną i perswazyjną. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, ale na określonej wykładni prawa, z którą nie godzi się skarżąca. Organ odniósł się też do jej twierdzeń, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, ale rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną – nie zgromadził tego materiału w niezbędnym zakresie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego skarżącej. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał natomiast, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów – w kontekście twierdzeń strony o rozmiarach jej działalności i roli jej przypisanej w grupie spółek należących do M. P. – wskazują na fakt, że spółka nie dysponuje (zgodnie z regułami doświadczenia i logiki) takim potencjałem materialnym i ludzkim, który umożliwiłby jej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a także zapewniał swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Ocena ta, co ważne, dokonana została przy uwzględnieniu całości dowodów, a nie wyłącznie w oparciu o analizę tego jednego aspektu sprawy. Nie można też uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących w ramach UE uprawnień. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego od należności dywidendowych uzyskiwanych od płatnika (spółki polskiej). W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja odpowiada standardom jej sporządzenia wymienionym we wskazanych przepisach i poddaje się kontroli sądowej. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji. Sposób argumentacji skargi wskazuje zaś na własny punkt widzenia strony i własną interpretację materiału dowodowego, co samo w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia prawidłowości procesowego działania organu.
Zdaniem Sądu, zasadnie organ stwierdził, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika przesłanka zwolnienia z WHT w postaci legitymowania się przez podatnika otrzymującego należności z tytułu dywidendy statusem rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności. Sąd ma świadomość kluczowego znaczenia reguł wykładni językowej dla interpretacji prawa podatkowego oraz tego, że korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego i nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Jak jednak wyjaśniał Sąd w wielu dotychczas podjętych orzeczeniach w analogicznych sprawach, prawidłowe odczytanie treści omawianej regulacji prawnej wymaga jednak jej kompleksowej interpretacji, uwzględniającej w szerszym zakresie dyrektywy wykładni. Wskazać trzeba najpierw, że definicja legalna rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Podejmując kolejne zmiany tej ustawy zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 157, s. 49 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/49, dyrektywa IR) oraz stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Z tego powodu należało doprecyzować przepis, jednoznacznie stanowiąc, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, a to znaczy, że otrzymuje je dla własnej korzyści, nie zaś jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co wskazuje na to, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. Bez wątpienia szczególnie ta ostatnia zmiana uzasadniana była wymaganiami wynikającymi z prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Sąd stoi zatem na stanowisku, że dla prawodawcy "uzyskujący przychód" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Nie dostrzegł potrzeby dokonania zmiany art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f oraz lit. j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Te argumenty prowadzą do stwierdzenia, że w omawianej kwestii rozstrzygającego znaczenia nie ma to, że powołane przepisy u.p.d.o.p. odwołują się do językowo różnych sfomułowań na potrzeby opisania w gruncie rzeczy tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Sąd miał na uwadze wymagania reguły interpretacyjnej zakazu wykładni synonimicznej, jednakże zastosowanie tej reguły nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Dlatego choć z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest innym podmiotem niż "rzeczywisty właściciel należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy, to zdaniem Sądu, przyjęcie takiego poglądu niweczyłoby wewnętrzną systematykę tej ustawy podatkowej. Odrębnie bowiem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadza określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, odrębnie zaś ustęp 4d tego artykułu wskazuje, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów (akcji) z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentacji skarżącej, która w istocie opiera się na założeniu, że samo posiadanie udziałów (akcji) z tytułu własności powoduje, że udziałowiec (akcjonariusz) ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Ubocznie trzeba zauważyć, że w przypadku opinii o stosowaniu preferencji, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek, jak i dywidend.
Poza tym uwzględniając dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej, pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne zdaniem Sądu z: - art. 10 UPO-CY uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta; - art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); - art. 3 dyrektywy 2003/49 dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi i z art. 2 dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: dyrektywa 2011/96, dyrektywa PS) , w których zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego UE uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który przewiduje, że spółkę państwa członkowskiego UE uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w świetle których państwa członkowskie UE nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).
Z tych powodów, wspomniane wyżej akty normatywne należy interpretować nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale również zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może więc ograniczać się jedynie do zweryfikowania spełnienia kryteriów formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, ponieważ doprowadziłoby to do tego, że system unikania podwójnego opodatkowania faktycznie stałby się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. W tym ujęciu, na gruncie analizowanego zwolnienia z WHT, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, lecz która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.
W opinii Sądu, takie odczytywanie pojęcia rzeczywistego właściciela spełnia wymagania definicji z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., który wskazuje, że za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania u.p.d.o.p. należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Zarazem wskazać należy, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest najczęściej integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo po to właśnie, by uniknąć opodatkowania. Stąd podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a zatem decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego UE, chce tą drogą wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania oraz w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 i 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich UE, jednakże – co ważne – z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu nie będącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystuje on rozliczne instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednocześnie nie traci on przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia z WHT od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza cytowany art. 22c u.p.d.o.p..
W związku z tym za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu, które – co istotne – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w wyrokach z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23 i II FSK 29/23, oddalił skargi kasacyjne od orzeczeń WSA w Lublinie, akceptując argumentację WSA, że "uzyskującym dochody", o jakim wspomina art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest podatnik spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela dywidend na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podziela zatem odmiennego stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach przywołanych przez stronę w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, przychody z tego tytułu należą do niego w znaczeniu ekonomicznym, a nie jedynie w ujęciu formalnoprawnym – odmiennie zatem niż twierdzi strona w niniejszej sprawie. Co więcej, władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik posiadający formalny status spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, lecz jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są w taki sposób ukształtowane, że należności te trafiają do tego innego podmiotu bądź ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i finalnie kontroluje losy omawianych należności.
Odwołując się do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że o braku spełnienia opisanej przesłanki warunkującej skorzystanie z omawianego zwolnienia z WHT świadczą ustalone w tej sprawie, a odczytywane we wzajemnej łączności, następujące okoliczności.
Trafnie przeprowadził organ analizę sprawozdań finansowych podatnika. Po stronie pasywów Bilansu zwrócił uwagę na: - wysoką wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług 7.205.069 zł przy sumie bilansowej 8.817.472 zł; istotną wysokość kapitału z emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (agio) 864.193 zł oraz pożyczki 661.192 zł; - niską wartość kapitału zakładowego - 16.127 zł. Z kolei po stronie aktywów Bilansu organ wskazał, że: największą wartość mają należności z tytułu dostaw i usług 5.804.131 zł oraz aktywa finansowe przeznaczone do sprzedaży 2.844.143 zł; największym składnikiem należności są "pozostałe należności" 4.297.912 zł, depozyty i zaliczki 1.500.000 zł oraz należności od podmiotów powiązanych 6.219 zł; największym składnikiem zobowiązań są "pozostali wierzyciele" - 4.386.753 zł, rachunek bieżący akcjonariuszy - salda kredytowe 2.815.863 zł; rachunki bieżące akcjonariuszy są nieoprocentowane i nie mają określnego terminu spłaty. Strona nie udzieliła wprost odpowiedzi na wezwanie Naczelnika do wyjaśnienia kim byli wierzyciele jej zobowiązań z tytułu dostaw i usług w latach 2017-2019. Wskazała zaś, że wierzycielem w przypadku pożyczki 661.192 jest udziałowiec strony (M. P.), a pożyczki udzielono na jej działalność operacyjną i inwestycyjną. Strona wykazała w 2017 r. zysk przed opodatkowaniem 16.915 zł, przychód z dywidend 128.538 zł i przychód z odsetek 517 zł. Badający Spółkę niezależny audytor stwierdził (w sprawozdaniu), że choć "Spółka za rok zakończony 31 grudnia 2017 r. osiągnęła profit w wysokości 16.915,00 zł, na ten dzień zobowiązania krótkoterminowe Spółki przewyższały aktywa obrotowe o kwotę 1.894.541,00 zł. Spółka jest uzależniona od stałego wsparcia finansowego ze strony akcjonariusza, bez którego istniałyby istotne wątpliwości co do zdolności Spółki do kontynuowania działalności, jak również zdolności do realizacji jej aktywów i wywiązywania się z zobowiązań w zwykłym toku działalności. Akcjonariusz wyraził zamiar dalszego udzielania takiej pomocy finansowej Spółce, aby umożliwić jej kontynuowanie działalności i wywiązywanie się z zobowiązań z miarę ich zapadania".
W tym zakresie organ zasadnie ocenił, że powyższe świadczy o tym, że spółka nie jest w stanie samodzielnie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej (operacyjnej bądź inwestycyjnej) bez stałego wsparcia finansowego M. P.. Zaakcentował przy tym organ celnie, że: - zobowiązania krótkoterminowe Spółki przewyższały aktywa obrotowe o kwotę 1.894.541 zł, przychody operacyjne z tytułu dywidend i odsetek wynosiły 129.055 zł (nota nr 9 sprawozdania za 2017 rok); koszty administracyjne wynosiły 110.180 zł (nota nr 10 sprawozdania za 2017 rok), a największą ich częścią były niesprecyzowane "inne wydatki" - 66.602 zł; - nie wykazywano innych rodzajów przychodów inwestycyjnych (przepływy pieniężne z działalności operacyjnej). Organ ocenił przy tym, czego strona nie podważyła skutecznie, że pomimo nieudzielenia jasnej odpowiedzi na pytanie organu o to, kto był wierzycielem jej zobowiązań ujętym jako "pozostali wierzyciele" w sprawozdaniu za 2017 rok, to zważywszy na cytowaną wyżej informację podaną przez niezależnego audytora, uzasadnione było przyjęcie, że wierzycielem jest również M. P., podobnie jak w przypadku zobowiązań podatnika ujętych w omawianym sprawozdaniu jako "pożyczki krótkoterminowe" oraz "rachunki bieżące akcjonariuszy".
Sąd za prawidłowe uznaje również wnioski organu przyjęte w wyniku dokonanej oraz wyczerpująco przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – na stronach od 18 do 23 – analizy danych zawartych w pozostałych sprawozdaniach finansowych podatnika za lata 2018-2021. Zdaniem Sądu, nie ma potrzeby ich powielania w tym miejscu. Podkreślenia wymaga, że w świetle niekwestionowanych zapisów tych dokumentów finansowych pochodzących od strony, zasadnie organ ocenił, że Spółka: - nie przeprowadzała przedsięwzięć inwestycyjnych; - posiadała niski poziom kapitału zakładowego w stosunku do wysokiego agio; - przekazała otrzymane od płatnika dywidendy na spłatę zobowiązania (pożyczki) w stosunku do M. P.; - osiągała tylko dochody pasywne; - jest faktycznie kontrolowana przez udziałowca M. P.; - nie ma autonomii w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej; - posiada jednego członka zarządu, który nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia, co z natury rzeczy wskazuje na brak jego samodzielności w podejmowaniu decyzji na rzecz strony; - w badanym okresie nie wykazała własnych rzeczowych aktywów trwałych; - ma jednego pracownika - małżonkę jedynego udziałowca strony, jedynego dyrektora i sekretarza Spółki, zatrudnionego dopiero od 1 grudnia 2020 r.; - będąc podmiotem cypryjskim składała sprawozdania finansowe, w których walutą funkcjonalną jest polski złoty.
W ocenie, organ trafnie zwrócił uzupełniająco uwagę na inne okoliczności – które odczytywane w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – dodatkowo przemawiające za tym, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Chodzi w tym miejscu również o to, że sama strona przedkładała dokumenty wskazujące, że rzeczywistym właścicielem wypłaconych należności nie jest Spółka, lecz jej jedyny udziałowiec (na co wskazuje graficzna struktura grupy złożona z pismem z 27 czerwca 2022 r. oraz treść umowy między I. LTD a M. P. dotyczącej Spółki w zakresie zapewnienia siedziby Spółki i związanej z tym obsługi, z której wynika, że "Ostateczny Rzeczywisty beneficjent Spółki" to M. P.). Poza tym Spółka odpowiadając na wezwanie organu do przesłania wyciągu z portfela inwestycyjnego za lata 2017-2022 z wyjaśnieniami jakich inwestycji dokonała w tym okresie, poinformowała, że nie dokonywała wówczas żadnych transakcji (aczkolwiek uzasadniała to m.in. okolicznościami towarzyszącymi pandemii COVID-19 i tym, że poprzednie inwestycje nie zostały skonsumowane). Organ prawidłowo ocenił również jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy bądź jako mające na celu pozorowania prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, przedłożone przez stronę dokumenty, które znajdują się w aktach sprawy, w tym: umowę o pracę z 28 listopada 2020 r., umowę najmu z 1 stycznia 2020 r, umowę o świadczeniu usług z I. LTD, kopie rejestracji na Londyńskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, zaświadczenie z D. o prowadzeniu rachunku maklerskiego dla Spółki, Protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników płatnika. Organ – jak wspomniano wyżej – dokonał wyczerpującej i trafnej zarazem analizy całości zebranych w sprawie dowodów – w tym zwłaszcza sprawozdań finansowych Spółki. Zwrócił także uwagę, że nie sposób ocenić jakie inwestycje prowadził podatnik jedynie w oparciu o dokument nadania numeru LEI (wymagany do inwestowania na giełdzie) czy zaświadczenie o prowadzeniu rachunku maklerskiego. Wniosek ten jest zasadny tym bardzie, że pozostałe dowody, w tym sprawozdania finansowe Spółki, nie dają podstaw, by twierdzić, że żeby realizowała ona w omawianym wyżej okresie inwestycje na rynku kapitałowym.
Niezasadny jest zarzut skargi, jakoby w sprawie nie przeprowadzono testu na okoliczność tego, czy strona jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych należności, a swoje ustalenia w tej materii oparł na wybiórczo ocenionym materiale dowodowym. Podkreślić trzeba, że organy obu instancji nie tylko analizowały dokumenty finansowe Spółki, lecz również odniosły się do historii zmian strukturalnych strony, zakresu jej działalności za okres objęty rozpoznawanym wnioskiem, w oparciu o zgromadzone dowody (w tym pochodzące od strony) analizowały to, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na Cyprze, biorąc pod uwagę różnorodne kryteria, w tym dotyczące posiadanego substratu majątkowo-personalnego (m.in. biuro, zatrudnianie wystarczającej liczby personelu, szerokie uzasadnienie biznesowe, posiadanie lokalnych członków zarządu).
Również z art. 10 ust. 2 UPO-CY wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem (osobą uprawnioną do dywidendy). Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Ze względów opisanym powyżej, skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Słusznie ocenił organ, że w konsekwencji powyższego, nie zostały spełnione przesłanki zastosowania preferencji w zakresie WHT na podstawie UPO-CY. Skoro podatnik, na co trafnie wskazuje przeprowadzona w decyzji analiza wypełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., nie sprawuje kontroli nad należnościami z tytułu dywidend, a jest jedynie pośrednikiem, wykluczone jest stwierdzenie, że otrzymuje te należności dla własnej korzyści, czego wymaga umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Dodatkowo, zważywszy na wskazane okoliczności, nie może być – wbrew zarzutom strony – uznane za dowolne stanowisko organów wskazujące na sztuczność struktury, w której funkcjonuje podatnik, w szczególności przy braku substratu majątkowego i osobowego oraz specyficznych cechami przyjętego sposobu działalności spółki. Nie jest więc tak, jak wskazuje skarżąca, że organ dyskryminuje podatnika z uwagi na zorganizowanie w formie spółki holdingowej.
Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że słuszne było stanowisko organu, że wykorzystanie skarżącej w ukształtowanej strukturze do wykazania przesłanek zwolnienia jest sprzeczne z celem tych przepisów. Jak wykazał organ, strona nie jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymywanych od płatnika – polskiej spółki zależnej, zważywszy przede wszystkim na faktyczną kontrolę Spółki przez jedynego udziałowca oraz przekazywanie dalej otrzymanych dywidend od płatnika do udziałowca poprzez spłatę zobowiązań (pożyczki). Nadto, jak wynika ze sprawozdań finansowych strony, dywidendy przekazane przez płatnika nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym tej sprawy podatek dochodowy od osób prawnych nie jest zatem uiszczany na terenie Unii Europejskiej, gdyż Spółka takiego podatku nie płaci. Organy wykazały, że skarżąca płaci tylko tzw. składkę na rzecz obronności (specjalny wkład na rzecz bezpieczeństwa) w wysokości 1.609,00 zł niezależnie od dochodu, zysku czy straty za dany rok obrotowy. Ze sprawozdań finansowych strony wynika, że w 2017 r. kwotę zysku (przed opodatkowaniem) 16.915 zł pomniejszono o otrzymane dywidendy 128.538 zł, które w całości stanowią kwotę netto dywidendy otrzymanej od płatnika i dochód z odsetek 517 zł, wskutek czego strona osiągnęła stratę -101.693 zł (-24.366 EUR). Strona osiągała straty podatkowe również wcześniej: -8.759 EUR w 2012 r., -6.227 EUR w 2013 r., -4.044 EUR w 2014 r., -14.392 EUR w 2015 r., -1.572 EUR w 2016 r. W 2018 r. zysk (przed opodatkowaniem) wyniósł 55.016 zł, po pomniejszeniu o wysokość otrzymanych dywidend oraz przychodów z tytułu odsetek strona osiągnęła stratę netto - 22.574 zł (-5.256 EUR). Podobnie było w 2019 r., gdy po pomniejszeniu zysku (przed opodatkowaniem) 60.797 zł o kwotę otrzymanych dywidend 98.172 zł i niezrealizowany zysk z tytułu różnic kursowych -7.185 zł, Spółka osiągnęła stratę netto -30.190 zł (-7.029 EUR). W 2020 r. spółka wykazała stratę przed opodatkowaniem w wysokości -1.412.103 zł, a rok później po pomniejszeniu zysku (przed opodatkowaniem) 36.628 zł o kwotę otrzymanych dywidend wykazała stratę -54.007 zł. Jak celnie ocenił organ, w sytuacji gdy strona nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od płatnika i w badanym czasie otrzymane od niego dywidendy nie były efektywnie opodatkowane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE (m.in. w wyroku w sprawach połączonych C-116/15 i C-117/16), zasadne było stwierdzenie przez organ sztuczności badanej konstrukcji, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu oznacza to, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie mógł zostać wobec strony zastosowany.
W zaskarżonej decyzji organ wyraził też stanowisko, zgodnie z którym, w myśl art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji. Sąd podziela to stanowisko, prezentując je jednolicie w wielu orzeczeniach (w części prawomocnych). Ta utrwalona praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy PS. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO-CY, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe.
Zauważyć też trzeba, że 15 listopada 2024 r. została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024, z której wynika, że nie narusza warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektywy PS. Ponadto wynika z niej, że następujące okoliczności nie świadczą o tym, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.: 1) dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu dyrektywy PS, 2) brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku podatkowym wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczenie straty podatkowej czy osiąganie wyłącznie przychodów z dywidend). Wreszcie podkreślono w niej, że wskazane wyżej "okoliczności [...] mogą być ewentualnie badane i oceniane przez pryzmat art. 22c ustawy CIT". Interpretacja ta została opublikowana już po dacie wydania kontrolowanej decyzji co oznacza, że skarżąca nie jest uprawniona, by odwoływać się do tego aktu w kontekście naruszenia zasady zaufania (art. 124 O.p.). Ponadto pamiętać trzeba, że wyrażona w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasada, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie rozpatruje ją w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznanie przez Sąd konkretnego stanu faktycznego sprawy, wynikającego z akt administracyjnych sprawy, pozwala na stwierdzenie, czy organ zastosował normy prawa obowiązujące w danym stanie faktycznym oraz czy zastosował je prawidłowo. W konsekwencji tego, zmiana stanu faktycznego lub prawnego, jaka nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, zasadniczo nie może być uwzględniona przez Sąd (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133, [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 5; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Komentarz do art. 133, [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2023, LEGALIS/el., nb. 3). Natomiast nie ulega wątpliwości, że wskazuje ona wyraźnie na możliwość badania i oceny "przez pryzmat art. 22c ustawy CIT" m.in. okoliczności rozliczania straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych, co prawidłowo organ uczynił w zaskarżonej decyzji.
Z kolei zarzut niezastosowania art. 10 ust. 2 UPO-CH jest pozbawiony racji z uwagi na fakt, że z wnioskiem o zwrot podatku u źródła wystąpiła spółka z siedzibą na Cyprze, nie zaś uznany za rzeczywistego właściciela M. P.. Stosowanie klauzuli przejrzystości nie powoduje, że przy ustaleniu rzeczywistego właściciela, który równocześnie nie jest stroną postępowania, należność zostanie wypłacona. W sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach, preferencja podatkowa będzie dopuszczalna. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest wprawdzie poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20). Sąd podziela ten pogląd, jednak równocześnie zwraca uwagę na to, że M. P. nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych (nie sposób więc mówić o przysługującym mu zwolnieniu podatkowemu w tym podatku), jest rezydentem Szwajcarii, a co najistotniejsze – w niniejszej sprawie – nie wystąpił z wnioskiem w trybie art. 28b u.p.d.o.p. Poza sporem jest zaś, że pismem z 29 grudnia 2023 r. M. P. (jako osoba fizyczna) złożył do Naczelnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidend wypłaconych Spółce w latach 2017-2021 przez płatnika (k. 74. tom II akt adm.). Wniosek ten został przekazany – zgodnie z właściwością – do rozpoznania Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wobec Spółki mającej swoją rezydencję podatkową na Cyprze nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 10 ust. 2 UPO-CH. Całkowicie niezasadne są argumenty skargi dotyczące obowiązku stosowania przez organy tego przepisu, wobec uznania, że beneficjentem rzeczywistym nie jest Spółka, będąca wnioskodawcą w niniejszej sprawie.
W niniejszej sprawie nie została również – wbrew twierdzeniom Spółki - naruszona zasada dwuinstancyjności. Istotą tej zasady, omówionej w art. 127 O.p., jest obowiązek organu odwoławczego, aby ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli podjętego rozstrzygnięcia. Pamiętać należy, że jak wynika z art. 229 O.p., gdy organ drugiej instancji stwierdzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, może to czynić we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. Dopiero zaś, gdy dojdzie do przekonania, że postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle bądź w znacznej części przeprowadzone w pierwszej instancji, nie może tego braku uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, lecz na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania.
W sprawie jest poza sporem, że rozpoznając odwołanie organ wezwał Spółkę do złożenia dokumentacji dotyczącej wypłat dywidend za lata 2017-2020, życiorysu zawodowego M. S. oraz wyciągu z portfela inwestycyjnego skarżącej za lata 2017-2022 z wyjaśnieniami jakich inwestycji dokonała w tym okresie. Zdaniem Sądu, uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie w żadnym razie nie może świadczyć o naruszeniu opisanych wyżej reguł. Przeciwnie świadczy to o tym, że organ nie ograniczył się tylko do prostej kontroli decyzji Naczelnika, lecz mając na uwadze obowiązki płynące z zasady dwuinstancyjności ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę w jej całokształcie. Jest oczywiste zarazem, że opisane dokumenty zostały przedłożone przez Spółkę, a więc były jej znane, co dodatkowo przemawia za stwierdzeniem, że nie można w tym przypadku mówić o naruszeniu przepisów postępowania (w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym obowiązku zapewnienia stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Raz jeszcze również podkreślić należy, że zdaniem Sądu, nieuzasadnione były zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca nie kwestionuje merytorycznych ustaleń organów podatkowych a jedynie odmiennie je interpretuje, nawet w odniesieniu do dowodów przytoczonych powyżej, które strona dostarczyła, a które nie wzbudzają wątpliwości interpretacyjnych. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględniły i poddały ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie niezbędne dowody szczególnie, że w sprawie nie istniał spór o fakty, lecz o prawo. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2a O.p. Przepis ten możliwy jest do zastosowania jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ani art. 10 ust. 2 UPO-CY nie budziła wątpliwości organów podatkowych.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.