I SA/Lu 673/20

I SA/Lu 673/20 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2021-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Agnieszka Kosowska
Andrzej Niezgoda
Małgorzata Fita /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1744/21 - Wyrok NSA z 2025-03-06
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia [...] r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r., nr [...] o określeniu J. A. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec 2016 r. i wrzesień-grudzień 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-marzec 2016 r. i maj- grudzień 2016 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec 2016 r. i wrzesień-grudzień 2016 r.
1. Jak wynika z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia, powodem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą E. J. A. w L. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (zgodnie z koncesją udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...]), odliczył z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) podatek naliczony z faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), które miały potwierdzać nabycie przez J. A. oleju napędowego, a które w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto, jak ustalił organ, podatnik wystawił takie fikcyjne faktury na rzecz: S. Sp. z o.o., L. Sp. Jawna, [...]. R. J. i M. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a zatem nie była w zakresie handlu olejem napędowym podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a rozliczone przez nią transakcje nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu. Z tytułu wystawionych fikcyjnych faktur obowiązana była natomiast zapłacić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na dokonane ustalenia organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne: rejestry zakupów w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., rejestry zakupów w zakresie zapisów na podstawie faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. oraz R. rejestry sprzedaży w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o., L. Sp. jawna [...], [...] R. J. oraz M. II Sp. z o.o., za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. W obrębie stwierdzonych nieprawidłowości nie uznał tych rejestrów za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.
2. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej – O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane oraz miały rzeczywisty charakter. Wskazując na podniesione naruszenia, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność przebiegu kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy ceny zakupu towarów oferowane w 2016 r. podatnikowi przez jego dostawców były cenami, które znacznie odbiegały od ceny rynkowej. Pełnomocnik podniósł ponadto, że podatnik nie wiedział, że przeprowadzane przez niego transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w pierwszej kolejności zauważył, że strona w dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą E. J. A.. Na podstawie oświadczenia z [...] r. o przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową w dniu [...] r. zarejestrowano E. Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nastąpiło [...] r. W tym samym dniu nastąpiło zarejestrowanie działalności gospodarczej E. Przedsiębiorstwo-Handlowo Usługowe E. J. A. w L.. Zgodnie z art. 93a § 4 O.p., spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy. Jako, że J. A. w rozumieniu przepisów u.p.t.u. jest nadal czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania innych czynności, decyzja została zatem skierowana do J. A..
4. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w rozpoznawanej sprawie podatnik uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów. Współpracujące ze sobą podmioty zarejestrowane w innych krajach Unii Europejskiej oraz w Polsce tworzyły przestępczą siatkę skomplikowanych powiązań wykorzystanych do rozprowadzania tysięcy fikcyjnych faktur i wprowadzania do obrotu na teren [...] oleju napędowego z nieodprowadzonym wielomilionowym podatkiem VAT od pierwszej krajowej sprzedaży. Część z tych łańcuchów połączona jest tym samym "buforem", tj. firmą strony: E. J. A., który świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego wynika, że fakturowany towar fizycznie dostarczany był na teren Polski z [...], [...] oraz [...] i trafiał bezpośrednio do finalnych jego odbiorców (S. Sp. z o.o., L. Sp. jawna [...], [...] R. J. oraz M. II Sp. z o.o.). Fakturowo zaś pochodził od podmiotów zarejestrowanych na terenie [...], [...], [...], [...], [...], [...]: S. s.r.o. w [...], K. s.r.o. w [...], K. w [...], A. w [...], C. Ltd. na [...]. H. s.r.o. w [...], E. Ltd. w [...]. Podmioty te wystawiały faktury w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich "znikających podatników", tj. V. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., których zadaniem było wystawianie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT ze stawką zasadniczą 23%. Spółki te jako pierwsi "kontrahenci" na terenie Polski obowiązane były do rozliczenia podatku VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, a przy dostawie krajowej do zadeklarowania i odprowadzenia do budżetu państwa podatku należnego od sprzedaży. Jednak tego nie robiły. Wystawione przez nie faktury trafiały do kolejnych ogniw, tj. "buforów": A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Podmioty te formalnie wypełniały obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, rozliczały zakupy i sprzedaż ze stawką 23% VAT (co umożliwiało im bilansowanie podatku nierozliczonego na wcześniejszych etapach). Jako podmioty z "należytą" historią uwiarygadniały fikcyjne transakcje, nadając fakturowemu obrotowi olejem napędowym pozory legalności. Ich zadaniem było przepisanie faktur na rzecz J. A., który dokonywał refakturowania na rzecz: S. Sp. z o.o., L. Sp. jawna [...][...] R. J. oraz M. II Sp. z o.o.
5. Organ podał, że w stosunku do podmiotów poprzedzających w łańcuchu dostaw bezpośrednio firmę J. A., organy podatkowe przeprowadziły postępowania, które zakończone zostały decyzjami określającymi m.in. kwoty VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wystawcami faktur VAT na jego rzecz były Spółki: A. Sp. z o.o. w W. (8 faktur, łączna kwota netto [...] zł, łączna kwota podatku VAT [...] zł), P. Sp. z o.o. w W. (11 faktur, łączna kwota netto [...] zł, łączna kwota podatku [...] zł), K. Sp. z o.o. w W. (35 faktur, łączna kwota netto [...] zł, łączna kwota podatku VAT [...] zł i P. Sp. z o.o. w W. (32 faktury, łączna kwota netto [...] zł, łączna kwota podatku VAT [...] zł).
6. Jeśli chodzi o Spółkę A. Sp. z o.o., Spółka ta wystawiała faktury na towar, który wcześniej miał być przedmiotem dostawy dokonanej przez czeską Spółkę S. s.r.o. na rzecz polskiej Sp. z o.o. V.
Z ustaleń organu wynika, że Spółka S. nie prowadziła faktycznej działalności, dokumentowała jedynie dostawy towarów. Prezesem Spółek V. i A. był S. D.. Wcześniej Prezesem Zarządu A. był A. P.. Po wystawieniu faktur przez te podmioty, J. A. wystawiał w tym samym dniu kolejne faktury VAT na taką samą ilość oleju napędowego na rzecz kolejnych odbiorców. A. Sp. z o.o. wystawiała również faktury na rzecz P. Sp. z o.o. (Spółka P. na rzecz firmy J. A.), a także na rzecz P. Sp. z o.o., (Spółka W. na rzecz firmy J. A.). Spółka A. Sp. z o.o., została utworzona aktem notarialnym z 2011 r. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. W stosunku do tej Spółki Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. [...] r. wydał decyzję określającą jej m.in. kwoty podatku do zapłaty, o który mowa w art. 108 u.p.t.u. Organ zakwestionował w niej sprzedaż (dostawy) na rzecz firmy J. A. i P. Sp. z o.o., a także zakup od V. Sp. z o.o. S. D. podczas przesłuchań w charakterze podejrzanego w sprawie [...] wyjaśnił m.in., że działał za namową A. P., nigdy nie widział żadnego paliwa, ani nie dokonywał przelewów z rachunku bankowego Spółki. Gdy zaczął być wzywany przez organy podatkowe do składania zeznań oraz pisemnych wyjaśnień i powiedział mu, że nie chce być już Prezesem tej Spółki, wówczas A. P. znalazł nabywcę i Spółka została sprzedana obywatelce [...] V. S.. W dniu [...] r. Spółka ta została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. S. D. był także Prezesem Zarządu Spółki z o.o. V., reprezentował ją od [...] r. W dniu [...] r. do Sądu wpłynął wniosek o zmianę danych podmiotu, m.in. - Prezesa Zarządu obywatela [...] A. A.. S. D. podczas przesłuchań w charakterze podejrzanego przeprowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w Ł. wyjaśnił, że udziały w firmie V. Sp. z o.o. zakupił za namową znajomego Z. B.. Wcześniej pracował dla niego w ten sposób, że znalazł osobę, która firmowała działalność Z. B. w powołanych do tego spółkach. Osoba ta ukradła mu jednak pieniądze, więc musiał przejąć działalność Spółki w celu spłaty długu. Środki pieniężne na jej zakup otrzymał od Z. B.. W celu jej zarejestrowania w W. zostało wynajęte mieszkanie. Spółka miała zajmować się pośrednictwem w sprzedaży paliw. Przekazywał faktury do biura rachunkowego. Nigdy nie widział towaru. Nie wie od jakiej firmy było kupowane paliwo. W dniu [...] r. Spółka V. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u.
Co do współpracy z A. Sp. z o.o. J. A. zeznał, że nie pamięta kiedy i w jaki sposób nawiązała z nią współpracę. Sprawdził, czy ma ona aktualną koncesję. Rzetelność Spółki weryfikował wyłącznie na podstawie dotrzymywania terminów dostaw i jakości paliwa. Słyszał, że ma dobre opinie. Nie interesował się skąd nabyła paliwo. Nie pamiętał gdzie mieści się jej siedziba, nigdy w niej nie był. Nie pamiętał z jakimi osobami współpracował, nie słyszał o S. D.. Paliwo z A. Sp. z o.o. kupował w cenie 20 groszy za litr poniżej hurtowej ceny dnia P. Negocjował cenę. Płatność za dostawy była realizowana przelewem.
Organ ocenił, że z powyższych ustaleń wynika, że pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami nie dochodziło do faktycznych dostaw, wobec tego nie mają do nich zastosowania przepisy u.p.t.u. Jeśli chodzi o materiał dowodowy w tym zakresie, wskazał, że co prawda okresy, których dotyczyło postępowanie prowadzone wobec kontrahentów podatnika nie są tożsame z okresami, których dotyczy niniejsza sprawa, niemniej z ustaleń dotyczących Spółek wcześniej wystawiających faktury na towar, który miałby być sprzedany stronie, wynika sposób działania tych podmiotów.
7. Z ustaleń dotyczących P. Sp. z o.o. wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił jej m.in. kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do września 2016 r. Organ ustalił, że Spółka ta nie miała zaplecza koniecznego do handlu paliwami. Jej Prezes P. K. nie potrafił podać konkretnych szczegółów związanych z jej funkcjonowaniem W rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb VAT wykazywała nabycie oleju napędowego od: A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Po wystawieniu faktur na rzecz J. A., ten wystawiał w tym samym dniu, na taką samą ilość paliwa, faktury na rzecz finalnych odbiorców: S., L., R. , M. . Z ustaleń organu wynika, że żadna ze Spółek wystawiających faktury na rzecz P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółkę N. Sp. z o.o. wykreślono [...] r., na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. z rejestru podatników VAT. Spółka nie posiadała strony internetowej, zaplecza technicznego, bazy magazynowej umożliwiającej handel paliwami na objętą zakwestionowanymi fakturami skalę, ani nie zatrudniała pracowników. Spółce X. Sp. z o.o., również niemającej zaplecza do handlu paliwami, towar miała dostarczać B. Sp. z o.o. w P.. R. S. B. ograniczała się do wystawiania faktur na towar wcześniej fakturowany przez Spółki T. , N. i P., które również nie prowadziły rzeczywistej działalności. Z kolei C. była Spółką na rzecz której wewnątrzwspólnotową dostawę zadeklarowały: K. s.r.o. ze [...], K. z [...], A. z [...], C. Ltd. z [...], H. s.r.o. z [...] i E. Ltd. z [...]. Spółka ta dostaw tych nie rozliczyła, a towar refakturowała na rzecz P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Wobec C. decyzję [...] r. wydał Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Stwierdził w niej, że Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego, zaplecza magazynowego oraz środków transportu. Podmioty, od których miałaby nabywać towar nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich działalność polegała na wystawianiu faktur. Organ wykazał, że Spółka ta prowadziła fikcyjną działalność i nie uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, a jej celem było zaniżenie podatku VAT z tytułu niedeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur sprzedaży, które posłużyły do odliczenia podatku VAT na następnych etapach obrotu fakturami. Z ustaleń dotyczących K. Sp. z o.o. w W. wynika natomiast, że na jej rzecz faktury wystawiały: C. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., W. i P. Sp. z o.o. Wobec tej Spółki Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję [...] r. W decyzji tej wskazał na ustalenia, z których wynika, że jej fakturowi dostawcy nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, wystawiali fikcyjne faktury. Organ ocenił, że Spółka P. brała świadomie udział w nielegalnych transakcjach, co potwierdzają m.in. zeznania Prezesa jej Zarządu P. K., który nie mając dokładnej wiedzy na temat konkretnych transakcji szczegółowo opisał sposób działania Spółki wskazujący na jedynie tworzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia fakturowanych dostaw.
Odnosząc się do kwestii współpracy J. A. z P. Sp. z o.o., organ odwoławczy podał, że z zeznań strony wynika, że słabo pamięta tę firmę, handel z nią był krótki i sporadyczny, nie wiedział, czy podpisał z nią umowę, nie wiedział, czy firma miała ugruntowaną pozycję na rynku paliw, jej rzetelność weryfikował tylko na podstawie koncesji, nie interesował się skąd nabyła olej napędowy, który mu oferowała, firma ta raczej nie posiadała infrastruktury niezbędnej do handlu paliwami, nie wie kto reprezentował tę spółkę, nie pamięta nazwisk osób, z którymi współpracował, nie wie jaką funkcję pełnił w tej firmie P. K., nigdy go nie spotkał ani żadnej innej osoby z tej firmy, paliwo kupował w cenie niższej od ceny dnia P. O. S.., płatności dokonywał przelewem z krótkim terminem.
Zdaniem organu, z zebranego materiał dowodowego wynika, że podatnik świadomie brał udział w wystawianiu faktur, które miały na celu jedynie uwiarygodnić podane w nich transakcje.
8. Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące K. Sp. z o.o., z decyzji z [...] r. wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., wynika że wystawiane przez nią faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Głównymi wystawcami faktur VAT na rzecz spółki K. były: [...] Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Z zeznań reprezentującego Spółkę R. Ł. M. wynika, że z kontrahentami kontaktował się mailowo, nie pamiętał osób z którymi współpracował, miał zapewniony upust w umowach dotyczących kwestionowanych dostaw, nie sprawdzał też swoich kontrahentów. Z ustaleń organu wynika, że Spółki N. i P. również zajmowały się jedynie dokumentowaniem transakcji, do których w rzeczywistości nie doszło. Na ich rzecz również wcześniej były wystawiane faktury na dostawę tych samych towarów przez Spółki których działalność także ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. ustalił, że paliwo, które było fakturowane na rzecz i przez Spółkę K. pochodziło od podmiotów zarejestrowanych na terenie [...] (m.in. A. ), [...] (m.in. S. ) i [...] (m.in. U. ), następnie poprzez firmy zagraniczne: E. Ltd., K., A. C. s.r.o. I. s.r.o. fakturowo w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów trafiało do odbiorców krajowych, tj. do N. Sp. z o.o. i (przez D. Sp. z o.o.) do P. Sp. z o.o. Następnie firmy te wystawiały faktury na rzecz K. Sp. z o.o., która fakturowała je na rzecz kolejnych polskich podmiotów, w tym na firmę J. A.. Spółki D. i N. powinny rozliczyć podatek VAT w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, a przy dostawie krajowej zadeklarować i odprowadzić go do budżetu państwa. Tymczasem, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie złożyły informacji podsumowujących o transakcjach wewnątrzwspólnotowych VAT-UE oraz nie wykazały w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Pełniły rolę "znikających podatników". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził, że K. Sp. z o.o. była świadomym ogniwem łańcucha mającego na celu uzyskanie korzyści podatkowej.
Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań J. A. wynika, że o K. Sp. z o.o. dowiedział się "poprzez pocztę pantoflową". Nie wiedział, czy zawarł z K. Sp. z o.o. umowę handlową, czy miała ugruntowaną pozycję na rynku paliw, Spółkę weryfikował tylko na podstawie koncesji, nie interesował się skąd pochodzi paliwo, które mu oferowała, nie wiedział od kiedy firma prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, nigdy nie był w tej siedzibie ani w miejscu wykonywania działalności przez K. Sp. z o.o., nic mu nie wiadomo na temat posiadania przez tę firmę infrastruktury niezbędnej do handlu paliwem, nie pamiętał, kto reprezentuje ten podmiot ani z jakimi osobami współpracował, paliwo kupował w cenie z upustem 20 groszy od ceny dnia P. zapłaty dokonywał przelewem z krótkim terminem płatności.
W ocenie organu odwoławczego z powyższych ustaleń wynika, że podatnik świadomie godził się na udział w transakcjach, których celem było jedynie dokumentowanie fikcyjnych dostaw.
9. W dniu [...] r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał decyzję określającą P. Sp. z o.o. m.in. podatek VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. (art. 108 u.p.t.u.). Postępowanie w stosunku do tej Spółki było wszczęte na wniosek Prokuratury Regionalnej [...], która nadzoruje śledztwo prowadzone przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w O. Centralnego Biura Śledczego Policji. Śledztwem tym objętych jest kilkanaście spółek, w tym: C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Z ustaleń dotyczących Spółki W. wynika, że wykazała ona w swoich rejestrach nabycie oleju napędowego od P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., czyli od Spółek uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Reprezentująca Spółkę W. K. B. zeznała, że aby kupić paliwo najpierw znalazła odbiorców. Natomiast od firm, które sprzedawały jej paliwo miała tzw. kredyt kupiecki. Płaciła im po otrzymaniu zapłaty od klienta (częściowej lub całkowitej). Miała zapewnione upusty. Nie znała źródła pochodzenia paliwa. Nie sprawdzała, czy dostawcy mają odpowiednią infrastrukturę niezbędną do handlu paliwami. Nie interesowała się transportem.
Z zeznań J. A. na okoliczność współpracy z P. Sp. z o.o. wynika, że nie pamięta, czy zawierał z nią umowę handlową, zweryfikował ją jedynie na podstawie koncesji, nie interesował się skąd pochodziło oferowane mu paliwo, nie wie, gdzie znajduje się siedziba tej firm, nie wie czy Spółka ta posiadała infrastrukturę niezbędną do handlu paliwem i nie wie kto ją reprezentuje.
W ocenie organu odwoławczego, podatnik musiał mieć świadomość, że faktury wystawione przez Spółkę W. nie odzwierciedlały faktycznych dostaw.
10. Podsumowując Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. stwierdził, że opisane powyżej ogniwa łańcuchów transakcyjnych tworzyły siatkę systemowych, skomplikowanych powiązań pomiędzy spółkami zagranicznymi oraz podmiotami zarejestrowanymi na terenie Polski, których celem było stworzenie pozorów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury wystawiane przez opisane podmioty dokumentowały dostawy, które faktycznie nie miały miejsca. Jednym z podmiotów wystawiających takie dokumenty był J. A.. Zdaniem organu, konfrontacja działalności E. J. A. z pozostałymi ogniwami występującymi w opisanych łańcuchach transakcyjnych oraz mechanizmem w nich obowiązującym nie pozostawia wątpliwości, że strona z rozmysłem powielała wypracowany schemat i świadomie uczestniczyła w oszustwie, w konsekwencji nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w obrębie obrotu olejem.
11. Powyższe ustalenia, według organu, prowadzą do wniosku, że faktury, które strona wystawiła (przepisywała) na rzecz kolejnych podmiotów (na dostawę wcześniej zafakturowanych towarów), także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym J. A. wystawił faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz S. Sp. z o.o. (72 faktury, kwota podatku VAT [...] zł), L. Sp. jawna [...] (13 faktur, kwota podatku VAT [...] zł), [...] R. J., (3 faktury, kwota podatku VAT [...] zł) i M. Sp. z o.o. (1 faktura, [...] zł). Organ zauważył, że wszystkie fakturowe transakcje sprzedaży oleju napędowego miały miejsce w tych samych dniach, co ich nabycia. Faktury sprzedaży opiewały na taką samą ilość towaru co faktury zakupu. J. A. doliczał jedynie swoją marżę. Jego działanie było w pełni świadome, a jego zeznania, z których wynika, że nie miał konkretnej wiedzy związanej z przeprowadzanymi transakcjami i stronami zawartych przez siebie umów potwierdzają, że nie był jedynie niczego nie świadomym, uczciwym kontrahentem.
12. Wskazując na powyższe ustalenia, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 u.p.t.u. i stwierdził, że opisane wcześniej transakcje stanowią łańcuchy przepływu faktur, w których poszczególni uczestnicy nie nabyli władztwa nad towarem. Wystawione na rzecz strony faktury, choć spełniają wymogi formalne, są niezgodne od strony materialnej, dokumentują bowiem czynności, które nie mogły mieć miejsca. J. A. nie mógł nabyć oleju napędowego od swoich kontrahentów, tym samym nie mógł dokonać późniejszych jego dostaw. W rzeczywistości dysponentem towaru były podmioty niewystępujące na zakwestionowanych fakturach, które decydowały o przemieszczaniu się towaru do końcowych nabywców. Opisanym transakcjom nie można przypisać przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od istnienia towaru. To zaś powoduje, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach.
13. W skardze złożonej do Sądu na powyższą decyzję, pełnomocnik J. A. zaskarżył ją w całości, zarzucając jej:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. polegające na tym, że organ błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym uznanie, że dowody te potwierdzają, iż skarżący brał świadomy udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy: organ w toku postępowania nie dokonał charakterystyki rynku obrotu paliwami (olejem napędowym) w badanym okresie oraz nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości "anomalii" obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji uznawanych za legalne; w sposób nieuprawniony przyjął, że skarżący dokonywał zakupu towarów w cenach nierynkowych, podczas gdy z załączonej prywatnej opinii biegłego wynika, że w 2016 r. istniała możliwość realizacji zamówienia zakupów paliwa o maksimum 56 gr / l taniej w stosunku do ceny hurtowej koncernu P. , a średnia ważona za 2016 r. wyniosła 29,3 gr /I taniej w stosunku do ceny hurtowej koncernu P. ; organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z opinii biegłego, choć przeprowadzenie tych dowodów, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego było konieczne, w szczególności w celu ustalenia rynkowych cen paliw w badanym okresie. Skarżący z uwagi na charakter prowadzonej działalności tj. hurtowy obrót towarami jako pośrednik oraz warunki uzyskanej koncesji, nie musiał posiadać infrastruktury wskazanej przez organ do prowadzenia działalności, warunki współpracy skarżącego z kontrahentami nie odbiegały w żaden sposób od typowych warunków prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami w badanym okresie i skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że został wykorzystany do uszczuplenia należności publicznoprawnych, w sposób bezpodstawny przyjęto, że zgromadzone przez skarżącego dowody z dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahentów, zostały zgromadzone jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji, organ bezpodstawnie faktycznie pominął zeznania żony skarżącego, z których wynika faktyczny sposób weryfikacji kontrahentów na etapie rozpoczęcia współpracy oraz w jej toku, a także sposób prowadzenia działalności w badanym okresie, organ w sposób całkowicie sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał, że fakt, iż skarżący ponosił w badanym okresie znaczne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym na zakup usług w ramach faktoringu i badania jakości zakupionego paliwa, nie mają wpływu na ocenę jego świadomości udziału w oszustwie;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane oraz miały rzeczywisty charakter, a skarżący działał w zakresie zakwestionowanego obrotu w charakterze podatnika w rozumieniu u.p.t.u., a w szczególności: a) skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ponieważ dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, a skarżący dokonał możliwych i wymaganych od niego czynności mających na celu wstępną oraz bieżącą weryfikację wiarygodności bezpośrednich kontrahentów, skarżący w związku z prowadzoną działalnością ponosił ryzyko gospodarcze działalności, co potwierdzają chociażby jego wydatki ponoszone na zakup usług faktoringu oraz związanych z badaniem jakości paliwa, organ nie wykazał w stosunku do kontrahenta skarżącego tj. A. sp. z o.o. łańcucha transakcji, z którego ma wynikać, że podmiot ten w okresie objętym decyzją uczestniczył w oszustwie.
Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministarcyjnego.
Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – P.p.s.a.) wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi tj.: postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, o przeszukaniu z [...] r., sygn. [...], spisu i opisu rzeczy z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], spisu i opisu rzeczy z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], wydruku z rozrachunków na [...] r. z kontrahentem A. sp. z o.o., wydruku z rozrachunków na [...] r. z kontrahentem K. sp. z o.o., na okoliczność potwierdzenia, że skarżący w 2016 r. dokonał rozliczenia z kontrahentami opisanymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji tj. A. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., co czyni bezzasadnymi przypuszczenia organu co do nieuzasadnionego zatrzymania przez skarżącego części kaucji zatrzymanej tym podmiotom przez skarżącego.
W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, jakoby J. A. "z rozmysłem" powielał wypracowany schemat i świadomie uczestniczył w oszustwie, w konsekwencji nie prowadził realnej działalności gospodarczej w obrębie obrotu olejem. W ocenie pełnomocnika, organ nie podał faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że skarżący w zakresie zakwestionowanych transakcji miał świadomość lub powinien mieć świadomość oszukańczych działań tych kontrahentów. Pełnomocnik podkreślił że skarżący nie jest i nie był oszustem, który świadomie wyłudził podatek. Nie prowadził działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tak jak podmioty opisywane przez organ jako znikający podatnicy. Nie prowadził działalności w biurze wirtualnym, nie rozliczając się całkowicie z budżetem państwa. Prowadził we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą, ponosząc koszty tej działalności i ryzykując całym własnym majątkiem niepowodzenie tej działalności. Skarżący nie był podmiotem, który pojawił się na rynku w 2016 r. tylko w celu "przefakturowania" nabyć paliwa. Jak wynika z CEIDG, skarżący prowadził działalność od 2005 r. do 2019 r., prowadząc nie tylko działalność handlową oraz pośrednictwa w handlu, ale przede wszystkim także w zakresie sprzedaży paliw. Skarżący nie potrzebował do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi opisywanej przez organ infrastruktury. Posiadał niezbędne doświadczenie w handlu, koncesje oraz zezwolenia, które umożliwiały mu zgodnie z prawem prowadzenie takiej działalności. Wbrew twierdzeniu organu nie dochodziło do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw i "przefakturowywania" oleju napędowego na rzecz kolejnych odbiorców. Kwestia płatności za transport paliwa była poza zainteresowaniem skarżącego, który wyjaśnił, że koszt transportu zawsze wliczony był w cenę towaru. Sama bezpośrednia dostawa towaru do finalnego odbiorcy jest immanentną cechą współczesnego handlu, gdzie w sposób naturalny ogranicza się liczbę transportu towarów w ramach łańcucha dostaw. Ponadto, jak wykazano powyżej, warunki koncesji udzielonej skarżącemu pozwalały jedynie na korzystanie z usług transportu innych podmiotów, a nie posiadanie własnych środków transportu. Rozpatrując odwołanie organ wskazał jedynie, że koncesja (ani kaucja gwarancyjna) nie zwalnia podatników (korzystających zarówno z własnej, jak i należącej do innych podmiotów infrastruktury), z zachowywania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, tym bardziej nie jest przyzwoleniem na oszukańcze pod jej szyldem transakcje. Jest to kolejny dowód na to, że organ na żadnym etapie postępowania nie przeprowadził badania mającego na celu zweryfiowanie czy takie prowadzenie handlu w 2016 r. odbiegało od standardów rynkowych, a zatem czy wystąpiły w tym zakresie "anomalie" w stosunku do obrotu uznawanego za legalny, w związku z czym taka argumentacja świadczy ponownie o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Ważną kwestią podnoszoną przez organ w zaskarżonej decyzji jest również rzekome zachowanie przez skarżącego rezerwy gwarancyjnej, tj. zatrzymanie części środków z tytułu dostawy towaru. Podkreślić należy, że okoliczność zachowywania przez skarżącego części zapłaty w ramach swoistej kaucji należy uznać za wynik ustaleń pomiędzy stronami i nie można na tej podstawie zarzucać skarżącemu świadomego udziału w przestępstwie. Nie jest prawdą jakoby skarżący zatrzymał środki w łącznej wysokości [...] zł i nie rozliczył się nimi ostatecznie z kontrahentami. Jak wynika z załączonych do skargi dowodów z dokumentów, skarżący całkowicie rozliczył gotówkowo zatrzymane środki i zwrócił je wskazanym w decyzji podmiotom. Co do kwestii cen rynkowych towaru, skarżący nie tylko wniósł o przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego, ale licząc się z tym, że organ odmówi jego przeprowadzenia, samodzielnie zlecił wykonanie badania cen na rynku paliw w zakresie cen oleju napędowego w 2016 r. i przedstawił tę opinię w toku postępowania. Organ skwitował opinię wykazując jedynie, że ma ona charakter prywatny i nie odniósł się do jej treści. Za całkowicie bezpodstawne uznać należy twierdzenia organu, z których wynika, że papierowa dokumentacja gromadzona była tylko w celu uwiarygodnienia transakcji. Skarżący podejmował działania, których celem była bieżąca weryfikacja na stronach internetowych Ministra Finansów czy podmioty, z którymi podejmowano współpracę lub ją kontynuowano, wpłaciły i posiadały ważną kaucję gwarancyjną, której wpłata była wymagana przez przepisy. To właśnie wpłacenie kaucji gwarantowało, że w zakresie obrotu paliwem kontrahenci skarżącego mogą być uznani za podmioty wiarygodne. Z tej kaucji miały być przecież ściągnięte należności publicznoprawne i to właśnie fakt jej wpłaty uniemożliwia ściągnięcie należności od skarżącego. Na uwagę zasługuje również fakt, że w przypadku jednego z kontrahentów tj. A. sp. z o.o. organ dysponuje decyzją z [...] r., która odnosi się do innego okresu, niż ten badany w niniejszym postępowaniu - X-XII 2015 r. Organ wskazuje, że skarżący nie ponosił ryzyka handlowego w związku z prowadzoną działalnością. Pełnomocnik zauważył, że skarżący ponosił znaczne wydatki związane z zawartą z bankiem usługą faktoringu, które to usługi gwarantowały mu płatność za towar i znacznie ułatwiały prowadzenie działalności.
14. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
15. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
16. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została prawidłowo skierowana do J. A.. Jak wynika z jej treści, a także akt sprawy, w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. J. A., NIP [...]. Adresem głównego miejsca wykonywania działalności był L.. Przedsiębiorca został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej: [...] r. W dniu [...] r. (w toku kontroli celno-skarbowej) nastąpiło przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą E. J. A. (NIP [...] w jednoosobową spółkę kapitałową E. Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Spółka została zarejestrowana pod nr [...], otrzymała nowy NIP oraz REGON. Wykreślenie jednoosobowej działalności gospodarczej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nastąpiło [...] r. W tym samym dniu J. A. zarejestrował kolejną jednoosobową działalność gospodarczą E. Przedsiębiorstwo-Handlowo Usługowe E. J. A. (NIP [...], której wykonywanie zawiesił [...] r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 27 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2128/19, zasadnicze znaczenie w takim przypadku ma art. 93a § 4 O.p. zgodnie z którym "Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych". Treść art. 93a § 4 O.p. jednoznacznie wskazuje, że spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. W konsekwencji, spółka powstała w wyniku przekształcenia, w przypadku gdy została wydana decyzja na osobę fizyczną, nie będzie w takiej sytuacji również stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w spółkę prawa handlowego, powoduje wykreślenie takiej działalności z odpowiedniego rejestru, co nie jest jednak tożsame z tym, że ustaje byt prawny osoby, która zmieniła formę prowadzenia tej działalności. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają tym samym przy podmiocie, który je wygenerował, spółka natomiast ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest ukształtowana w ten sposób, że ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego. Odnosi się to zarówno do uznania sukcesji zupełnej (prawa i obowiązki), jak i automatycznej, nie wymagającej wydawania decyzji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1459/15, opubl. CBOSA).
17. Jak wynika z ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, skarżący był jednym z "ogniw" w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które miałyby polegać na dostawach oleju napędowego. Jak wskazują zgromadzone w aktach sprawy dowody, działalność skarżącego, podobnie jak Spółek A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., które wystawiły na rzecz skarżącego faktury na łączną kwotę netto [...] zł - VAT [...] zł, oraz S. Sp. z o.o., L. Sp. Jawna[...] R. J. i M. Sp. z o.o., na rzecz których skarżący przefakturował towar, ograniczyła się w badanym zakresie do wystawiania dokumentów, które miały potwierdzać dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło. Organ w zaskarżonej decyzji nie negował innych niż zakwestionowane dostawy transakcji, ani działalności skarżącego w ogóle.
18. W ocenie Sądu, stan faktyczny w zakresie opisanych przez organ łańcuchów dostaw, nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy opierając się na bogatym materiale dowodowym, w tym decyzjach wydanych do kolejnych podmiotów w tych łańcuchach wykazał, że fakturowany towar fizycznie dostarczany był na teren Polski z [...], [...] oraz [...] i trafiał (po dokonaniu odpraw w składzie podatkowym) bezpośrednio do finalnych jego odbiorców (tu do S. Sp. z o.o., L. Sp. jawna [...], [...] R. J. oraz M. Sp. z o.o.,). Fakturowo zaś pochodził od podmiotów zarejestrowanych na terenie [...]. [...], [...], [...], [...], [...]: S. s.r.o. w [...], K. s.r.o. w [...], K. w [...], A. OU w [...], C. Ltd. na [...], H. s.r.o. w [...], E. Ltd. w [...]. Podmioty te wystawiały faktury w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich "znikających podatników", tj. V. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., których zadaniem było wystawianie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT ze stawką zasadniczą 23%. Spółki te jako pierwsi "kontrahenci" na terenie Polski obowiązane były do rozliczenia podatku VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, a przy dostawie krajowej do zadeklarowania i odprowadzenia do budżetu państwa podatku należnego od sprzedaży. Jednak tego nie robiły. Wystawione przez nie faktury trafiały do kolejnych ogniw, tj. "buforów": A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Podmioty te formalnie wypełniały obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, rozliczały zakupy i sprzedaż ze stawką 23% VAT (co umożliwiało im bilansowanie podatku nierozliczonego na wcześniejszych etapach). Jako podmioty z "należytą" historią uwiarygadniały fikcyjne transakcje, nadając fakturowemu obrotowi olejem napędowym pozory legalności. Wydłużały łańcuchy wykreowanych dostaw, wprowadzając ich modyfikacje i zacierając powiązania pomiędzy faktycznym dostawcą a finalnymi odbiorcami paliwa. Ich zadaniem było przepisanie faktur na rzecz J. A., który dokonywał refakturowania na rzecz: S. Sp. z o.o., L. Sp. jawna [...], [...] R. J. oraz M. Sp. z o.o.
Wystawcami faktur VAT na rzecz skarżącego były konkretnie Spółki: A. Sp. z o.o. w W. (8 faktur, łączna kwota netto [...] zł, łączna kwota podatku VAT [...] zł), P. Sp. z o.o. w W. (11 faktur, łączna kwota netto [...] zł, łączna kwota podatku [...] zł), K. Sp. z o.o. w W. (35 faktur, łączna kwota netto [...] zł, łączna kwota podatku VAT [...] zł i P. Sp. z o.o. w W. (32 faktury, łączna kwota netto [...] zł, łączna kwota podatku VAT [...] zł). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. szczegółowo opisał sposób działania tych Spółek, opierając się m.in. na materiale zebranym przez właściwe dla nich organy. Pomimo, że uwzględnił w swojej argumentacji fakt wydania w stosunku do tych Spółek decyzji, samodzielnie ocenił ustalenia poczynione w stosunku do tych podmiotów, nie będąc tymi decyzjami związany. Dokładnie opisał wytworzony przez uczestników łańcuchów system, który pozwalał bez materialnego, osobowego i finansowego zaplecza, "zza biurka", przy użyciu Internetu, przesyłać komplet niezbędnych dokumentów od podmiotu do podmiotu, bez zachowań charakterystycznych dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą (sprawdzanie wiarygodności kontrahentów, rozmowy decydentów, próbne transakcje, zabezpieczanie własnych interesów na wypadek niesolidnych dostawców i odbiorców, ubezpieczenie towaru, eliminowanie pośredników), bez negocjacji cenowych, z odgórnie ustalonym upustem kształtującym ceny fakturowanego oleju napędowego (z wliczonymi już opłatami i kosztem transportu) na poziomie poniżej cen hurtowych oferowanych przez największy polski koncern P..A., co było możliwe dzięki wprowadzeniu do wszystkich łańcuchów "znikających podatników". Zadaniem tych podmiotów było wygenerowanie niezgodnego z obowiązującymi przepisami podatku od towarów i usług poprzez nierozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowych, wystawianie faktur ze stawką 23%, wprowadzanie ich do obrotu prawnego i nieodprowadzanie podatku VAT należnego do budżetu państwa (tzw. złamanie ceny). Faktury te trafiały do "buforów", którzy dokonywali ekspresowej "sprzedaży" opisanego na fakturach towaru do innych "buforów". Przebieg wszystkich transakcji we wszystkich łańcuchach był tożsamy. "Znikający podatnicy" rozprowadzali fikcyjne faktury z milionowym nieodprowadzonym do budżetu państwa podatkiem VAT. Następował ekspresowy, e-mailowy obrót dokumentacją. W ciągu krótkiego czasu towar zmieniał fakturowo kilkukrotnie właściciela. Wszystkie ogniwa nie ponosiły kosztów transportu i nie wiedziały kto je ponosił. Nie były obarczone ryzykiem handlowym. Przesyłały tylko stosowną dokumentację, wykorzystując do tego system poczty elektronicznej i pliki PDF. Nie miały problemów płatniczych, płatności za "zakup" oleju napędowego dokonywane były po otrzymaniu zapłaty za jego "sprzedaż" (odwrócony łańcuch płatności). Nie kontrolowały towaru, nie gromadziły jego zapasów, nie były zainteresowane skróceniem łańcuchów dostaw. Olej napędowy z wliczonymi kosztami opłat i transportu, pomimo niewielkich gospodarczo podmiotów uczestniczących w "transakcjach", posiadał wyjątkowo intratną cenę. W tej samej ilości przechodził kolejne etapy. Do obrotu finansami (dokonywania przelewów) wprowadzane zostały podmioty niezwiązane bezpośrednio z przepływem faktur, co miało utrudnić ewentualne egzekwowanie należności budżetowych. Pomiędzy poszczególnymi ogniwami istniały nieformalne powiązania personalne. Środki na wpłacanie kaucji pochodziły od podmiotów spoza granic Polski, zaangażowanych w oszustwo. W rzeczywistości towar jechał z krajów Unii Europejskiej bezpośrednio do finalnych odbiorów. Bezpośredni "dostawcy" J. A. i ich poprzednicy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie dokonywali rzeczywistych dostaw towarów. W ocenie Sądu ocena organu w tym zakresie jest prawidłowa i nie budzi żadnych wątpliwości. Z ustaleń tych wynika nie tylko, że wyżej wymienione Spółki nie dokonały kwestionowanych przez organy dostaw, ale również to, że osoby je reprezentujące miały świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. Zresztą, w tej części pełnomocnik nie kwestionuje stanowiska organu. Co do jego uwagi, jakoby nie wszystkie okresy, jakie badane były w sprawach innych firm są analogiczne do kontrolowanego w sprawie skarżącego, zgodzić się należy z organem, że podczas dokonywania oceny zebranego materiału dowodowego istotny był oprócz sprawdzenia rzetelności poszczególnych konkretnych transakcji także sposób działania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach "obrotu".
19. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną są ustalenia organu w zakresie świadomości skarżącego co do brania udziału w oszustwie "karuzelowym". O ile organ uznał, że skarżący miał świadomość, że wystawione na jego rzecz i przez niego kwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych dostaw, o tyle pełnomocnik strony wywodzi, że J. A. działał uczciwie i nie miał świadomości łamania prawa przez jego kontrahentów. W sporze tym rację należy przyznać organowi.
20. Wbrew zarzutom pełnomocnika, organ również w tym zakresie ustalił stan faktyczny prawidłowo. Nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony wszechstronnie oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodzić się należy z organem, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego nie było konieczne. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. A. - okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu były już badane. Wynikają one z protokołów zeznań świadków, dokumentacji źródłowej oraz zeznań i wyjaśnień skarżącego. Co do cen oleju napędowego widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT, organ odwoławczy wskazał, że ich odnośnikiem były hurtowe ceny dzienne paliw publikowane przez P..A. Dane te są ogólnodostępne, w związku z tym nie było konieczne powoływanie biegłego we wnioskowanym zakresie. Jeśli chodzi o opinię prywatną sporządzoną przez dr inż. M. M. na okoliczność ustalenia "czy ceny zakupu towarów oferowane w 2016 r. podatnikowi przez jego dostawców były cenami, które znacznie odbiegały od ceny rynkowej bez uzasadnienia ekonomicznego", organ słusznie stwierdził, że jest to prywatna opinia, podlagająca ocenie jak wszystkie inne dowody zebrane w tej sprawie. Głównym jej wnioskiem jest stwierdzenie, że "w 2016 r. istniała możliwość realizacji zamówienia zakupów paliwa o maksimum 56 gr/l taniej w stosunku do ceny hurtowej koncernu P. . Ś. ważona za 2016 r. wynosiła 29,3 gr/l taniej w stosunku do ceny hurtowej koncernu P.". Jeśli chodzi o ten wniosek,w rozpoznawanej sprawie istotne jest to, na co zwrócił uwagę organ wskazując, że tworzenie łańcuchów transakcji na bazie ceny hurtowej stosowanej przez P..A. (stały upust) winny budzić wątpliwości co do rzetelności oferentów. Sama ta okoliczność, zważywszy na charakter branży wrażliwej na nadużycia, powinna uczulić realnie działającego przedsiębiorcę, wzmóc jego uwagę i czujność. Ponadto do ceny paliwa organ odniósł się opisując swoje ustalenia. Zauważył m.in., że cena ta każdorazowo była niższa od ceny hurtowej oferowanej danego dnia przez P..A., a ustalenie zasad współpracy przy ukształtowaniu ceny oleju napędowego w formule stałego upustu od [...] zł do [...] zł za 1 litr paliwa w stosunku do cen hurtowych P..A. z danego dnia, niezależnie od niedających się przewidzieć szeregu zmiennych jest atypowe w realiach gospodarczych. Organ wskazał też na nietypowy sposób "negocjacji" upustów skarżącego, który miałby być ustalany drogą mailową, poprzez wskazanie "takiego i takiego upustu [...] jeżeli wysyłali paliwo to znaczy, że akceptowali upust". Okoliczność ta, jak i każda inna, została oceniona nie tylko oddzielnie, ale i w powiązaniu z resztą ustaleń organu. Stanowiła jeden z elementów układającej się w całość logicznej oceny wszystkich dokonanych przez organy ustaleń. Jeśli chodzi o zarzut wzięcia przez organ pod uwagę podczas oceny zebranych dowodów ustaleń dotyczących innego niż u skarżącego okresu rozliczeniowego dotyczącego Spółki A., jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ nie dokonał w tym zakresie automatycznego przeniesienia ustaleń, lecz wykazał i szczegółowo opisał, że Spółka ta została wprowadzona do łańcucha transakcyjnego w celach oszustwa podatkowego i nie prowadziła realnej działalności gospodarczej (tak w 2015 r., jak i 2016 r.). Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel od Spółki V. i nie przekazała tego prawa na rzecz J. A.. Jeśli chodzi o zeznania K. A., żony skarżącego, organ skonfrontował je z całokształtem materiału dowodowego. Wziął pod uwagę fakt, że jej przesłuchanie zostało przeprowadzone w końcowej fazie postępowania (po doręczeniu protokołu badania ksiąg), kiedy skarżący miał już dostęp do informacji pozyskanych przez organ podatkowy i mógł ocenić swoją sytuację w kontekście nierzetelnych faktur. Odniósł wiedzę K. A. (m.in. znajomość personaliów osób zarządzających spółkami, opis formalnej weryfikacji "kontrahentów") do przesłuchania J. A., który zeznał, że zajmował się swoją działalnością osobiście, nie poznał osób reprezentujących "dostawców", nie pamięta ich danych personalnych, transakcje przeprowadzał e-mailowo, sam zajmował się składaniem zamówień, kontrahentów nie weryfikował. W ocenie Sądu, w tej sytuacji organ słusznie uznał, że zeznania żony skarżącego nie mogły wpłynąć na zmianę oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ nie naruszył także art. 2a O.p. W sprawie tej nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości.
21. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, organ zweryfikował: historię funkcjonowania na ryku "kontrahentów" J. A., okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z poszczególnymi podmiotami (czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność "kontrahentów", ich solidność i potencjał gospodarczy), rodzaj kontaktów (bezpośrednie, telefoniczne, e-mailowe), sposób sformalizowania współpracy (zawieranie umów, negocjacje, zabezpieczenie własnych interesów), sposób przeprowadzania transakcji, wolumen obrotu z uczestnikami dostaw, częstotliwość transakcji; ceny towaru, sposób dokonywania płatności i dostaw towaru oraz dysponowanie towarem. Powyższe aspekty transakcji rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu na tle całokształtu materiału dowodowego tworzą spójny, dopełniający się obraz oszustwa podatkowego, w który wkomponowuje się organizacja obrotu towarem przez J. A.. Ustalając, czy w omawianej sprawie skarżący miał świadomość udziału w oszustwie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poddał szczegółowej analizie okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom. Wziął pod uwagę, że skarżący działał od 2005 r. na rynku paliw wrażliwym na wyłudzenia podatkowe od 2005 r., posiadał zatem wieloletnie doświadczenie i pełne rozeznanie w sposobie jego funkcjonowania. Pomimo to nawiązał współpracę z "kontrahentami" w przypadkowych, niesprecyzowanych okolicznościach; rozpoczynając współpracę z nowymi "dostawcami" nie podjął żadnej realnej próby weryfikacji ich wiarygodności i rzetelności. Bez znaczenia pozostawało jakich rozmiarów działalność prowadzili, czy mieli wypracowaną pozycję na rynku, czy posiadali odpowiednią infrastrukturę do handlu paliwem, rękojmią transakcji miały być koncesje na obrót tym towarem. Organ wskazał, że tylko podstawowa weryfikacja danych w ogólnodostępnym Krajowym Rejestrze Sądowym wykazałaby, że "kontrahenci'' to podmioty nowe bądź takie, w których tuż przed rozpoczęciem "współpracy" nastąpiła zmiana wspólników lub ich siedzib; zauważył, że pomimo powtarzalności transakcji na znaczne kwoty (łączne kwoty netto zakupu: A. Sp. z o.o. [...] zł - 8 transakcji, P. Sp. z o.o. [...] zł - 11 transakcji, K. Sp. z o.o. [...] zł - 35 transakcji, P. Sp. z o.o. [...] zł - 32 transakcje), J. A. nie pamiętał z kim "negocjował" warunki współpracy, z kim się kontaktował, nie wiedział gdzie znajdowały się siedziby tych spółek/miejsca wykonywania przez nie działalności, nie dążył do nawiązania bezpośredniego kontaktu; negocjacje cenowe przeprowadzał za pośrednictwem e-maili, nie wiedział z kim je prowadził, w jakich okolicznościach do nich przystąpił, nie pamiętał, czy zawarł z "dostawcami" umowy handlowe, które byłyby podstawą współpracy i prowadzenia dalszej korespondencji, a także zabezpieczeniem własnych interesów; pomimo fizycznego uczestnictwa przy końcowym odbiorze paliwa, nie wiedział i nie był zainteresowany kto odpowiada za transport i ponosi jego koszty, czy towar był ubezpieczony; nie interesował się źródłem pochodzenia oleju napędowego, nie starał się dotrzeć do firm, które dostarczały paliwo jego "dostawcom", nie był zainteresowany skróceniem łańcuchów dostaw; nie wzbudził podejrzeń skarżącego fakt, że cena oferowana przez podmioty bez doświadczenia i renomy kształtowała się poniżej cen hurtowych oferowanych przez największy krajowy koncern (P. ani to, że kto inny jest wystawcą faktur (A. Sp. o.o.), a komu innemu przelewał zapłaty za wystawione faktury (B. Sp. z o.o.). Zgodzić się należy z organem podatkowym, że powyższe zachowania nie są zwykłe dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do działalności we wrażliwym na oszustwa segmencie gospodarki. Skarżący przy zachowaniu zwykłych, standardowych reguł ostrożnościowych mógł dowiedzieć się, że jego kontrahenci pozorują obrót paliwem, żadna realna weryfikacja nie miała jednak miejsca. Rację ma zatem organ uznając, że zarzut, iż organ na żadnym etapie postępowania nie przeprowadził badania mającego na celu zweryfikowanie, czy takie prowadzenie handlu w 2016 r. odbiegało od standardów rynkowych jest bezpodstawny. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, skarżący skrupulatnie powielał obowiązujący w procederze mechanizm: w ten sam dzień, taką samą ilość oleju napędowego przefakturowywał na finalnych nabywców, z którymi nawiązał współpracę również w przypadkowych okolicznościach. Podobnie jak pozostałe ogniwa, transakcje przeprowadzał e-mailowo (otrzymane elektronicznie zamówienia, elektronicznie przekazywał do "dostawców"'), nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, nie interesował się transportem. Odnośnikiem do ceny była hurtowa cena paliwa ogłaszana przez P..A. Tak jak inni uczestnicy łańcuchów transakcji nie posiadał infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw, nie zatrudniał pracowników, nie reklamował swojej firmy, nie dążył do wyeliminowania pośredników, nie ponosił ryzyka handlowego, nie gromadził zapasów, nie angażował własnych środków pieniężnych, płatności dokonywał w odwróconym łańcuchu. W ocenie Sądu, z tych powodów organ zasadnie uznał, że skarżący wiedział jaką rolę pełnił podczas wykonywania opisanych działań. W tym zakresie prawidłowa i logiczna jest też argumentacja organu, że gdyby J. A. nie wiedział o procederze (abstrahując od dowodów o jego świadomości), zainteresowany byłby zachowaniem ostrożności kupieckiej i stosował zasady ograniczonego zaufania, podejmując wszystkie środki, których zastosowania można wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy w celu zagwarantowania, by dokonywane czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, dowiedziałby się, że ma do czynienia z podmiotami, które nie prowadzą realnej działalności gospodarczej. Fakt braku takich działań, ograniczenie się tylko do pewności w zakresie posiadanej przez "kontrahentów" koncesji, świadczy o tym, że J. A. nie był zainteresowany rzeczywistą ich weryfikacją. Nie można zgodzić się ze stroną, że o fakcie jej uczciwego działania świadczy to, że korzystała z faktoringu czy przeprowadzała badania próbek paliwa. Organ słusznie stwierdził, że w świetle całości zgromadzonych dowodów, w tym faktu, że bilans uzyskanych korzyści finansowych po potrąceniu kosztów faktoringu i laboratoryjnych badań paliwa był dodatni - środki te miały na celu uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji. Prawidłowości oceny organu w powyższym zakresie nie zmienia to, że błędnie wskazał on w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że J. A. nie rozliczył kwoty [...]zł ze Spółkami A. i K.. Nie zmienia to oceny, że skarżący dokonywał płatności w odwróconych łańcuchach. Z otrzymanych pieniędzy za "sprzedaż" realizował przelewy "za zakup". Płatności te do września 2016 r. były niższe o [...] za litr oleju niż wynikało to z faktur. Różnica była dopłacana "dostawcom" zbiorczo dla kilku faktur łącznie. Odnosząc się do zeznań skarżącego, że różnica pomiędzy ceną zakupu paliwa, a dokonaną przelewem płatnością była jego "rezerwą gwarancyjną" służącą temu, by kolejne dostawy były dobre jakościowo oraz w ściśle określonym terminie, organ zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że J. A. nie dokonywał przedpłat. Zatrzymane kwoty dotyczyły "dostaw wykonanych" (odnośnie, do których rzekomo potwierdzono już termin, ilość i jakość oleju napędowego). Jeśli kolejna "dostawa" byłaby niezgodna z oczekiwaniami, J. A. miał możliwość dokonania potrącenia z płatności dotyczącej tej właśnie "niesolidnej dostawy". Od września 2016 r. różnice pomiędzy fakturami a płatnościami nie występowały. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, jakoby skarżący podejmował działania sprawdzające "kontrahentów" (dostawcy w toku korespondencji e-mail przedstawili dokumenty potwierdzające ich rejestrację i zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, decyzje o wydanej koncesji, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, numeru REGON, a skarżący podejmował działania w celu weryfikacji na stronach internetowych Ministra Finansów, czy podmioty, z którymi współpracował, wpłaciły i posiadały ważną kaucję gwarancyjną), co miałoby przekonywać o dobrej wierze skarżącego, stwierdzić należy, że w świetle ustaleń, z których wynika, że J. A. nie pamiętał w jaki sposób nawiązał z tymi weryfikowanymi formalnie "kontrahentami" współpracę, nie był w ich siedzibach, nie wiedział jak długo funkcjonowały na rynku, kto nimi zarządzał, z kim negocjował warunki współpracy i ceny, nie wiedział czy "kontrahenci" posiadali jakąkolwiek infrastrukturę, nie znał treści posiadanych przez siebie dokumentów, nie wiedział również, że istniały podpisane umowy, akceptował, że "takie firmy jak K. znikają z rynku, dzwoni się i nikt nie odbiera" – nie przekonują one o rzetelności działań strony. Czynności, na które wskazuje pełnomocnik w świetle podanych ustaleń wskazują tylko na to, że podobnie jak w przypadku badań próbek i faktoringu, skarżący podejmował czynności mające uwiarygodnić przeprowadzane transakcje. Co do kwestii kaucji gwarancyjnej, sam fakt wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez podmioty, z którymi "współpracował" J. A. nie powodował, że z automatu stawały się one rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi. Zamieszczenie danego podmiotu w wykazie nie przesądziło ich rzetelności, zwłaszcza, że wpłacane kaucje systemowo są wykorzystywane do uwiarygodniania nielegalnych transakcji. Ponadto, z zeznań J. A. wynika, że jedyne czego był pewny odnośnie swoich kontrahentów to to, że posiadali koncesje.
22. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, organ prawidłowo odniósł stan prawny. Słusznie uznał, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej dotyczącej handlu paliwem i w tym zakresie nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza obejmująca wszystkie działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czynności obrotu fakturami, w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT i pozostają poza tym podatkiem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo wykazał, że opisane transakcje stanowiły łańcuchy przepływu faktur, w których poszczególni uczestnicy nie nabyli władztwa na towarem. Spółki A., P., K., P. wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dysponowały towarem jak właściciel (nie nabyły tego prawa od swoich fakturowych dostawców), nie dokonały zatem odpłatnej dostawy towaru na rzecz skarżącego, a ten nie nabywając prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie mógł dokonać późniejszych jego dostaw. W rzeczywistości dysponentem towaru były podmioty niewystępujące na zakwestionowanych fakturach, które decydowały o przemieszczaniu się towaru do końcowych nabywców. Opisanym transakcjom nie można przypisać przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od istnienia towaru. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1a ww. ustawy) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, zakwestionowane faktury wystawione przez spółki A., P., K. i P., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dały skarżącemu uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżący nie nabył również uprawnienia do realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT tzw. kosztowych związanych z rzekomą działalnością w zakresie obrotu paliwem, w szczególności za badania laboratoryjne paliwa. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Pomimo, że skarżący nie dokonał kwestionowanych dostaw, wystawił jednak faktury, a w takim przypadku jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku.
Z tych względów za niezasadne uznać także należało zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
23. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, o przeszukaniu z [...] r., sygn. [...], spisu i opisu rzeczy z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], spisu i opisu rzeczy z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], uznając, że nie są one dowodami, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.
Odnosząc się do wydruków z rozrachunków na [...] r. A. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w odpowiedzi na skargę przyznał, że błędnie wskazał w podjętym rozstrzygnięciu, że skarżący nie rozliczył różnicy w kwocie [...]zł wynikającej z płatności za faktury wystawione na jego rzecz przez A. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Jak już wcześniej podano, okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę całości zebranego w tej sprawie materiału dowodowego.
W piśmie procesowym [...] r. pełnomocnik skarżącego kwestionował stanowisko organ podatkowego, dotyczące okolicznościami wskazującymi na brak należytej staranności przy doborze kontrahentów przez skarżącego m. in.: brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Jego zdaniem taki wzorzec postępowania, jest w sposób oczywisty sprzeczny z dobrymi praktykami kupieckimi, bowiem narusza interes innego przedsiębiorcy, zahacza o naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa i grozi przejęciem dostawcy z pominięciem jego samego . Sugestie organów, prowadziłyby do działań niezgodnych z prawem.
Odnosząc się do kwestii błędnego rozliczenia przez organ kwoty wynikającej z rozliczenia ze wskazanymi wyżej spółkami, pełnomocnik podkreślił ponownie, że uzyskał od C. w L. poświadczone za zgodność kopie dokumentów księgowych, z których wynika, że nastąpiło pełne rozliczenie z tymi kontrahentami. Nie podzielił stanowiska organów, że okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem stanowiła jedną z kluczowych dla przyjęcia przez organ, że skarżący w pełni świadomie uczestniczył w oszustwie. Organ de facto uznawał rzekomo małą kwotę jako wynagrodzenie Skarżącego z tytułu udziału w bezprawnym procederze.
W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe organ podatkowy wskazał, że z dokumentacji "Zapisy na koncie" dotyczącej rozrachunków z K. Sp. z o.o. wynika, że płatności za faktury VAT wystawione pod szyldem tej Spółki (po przeksięgowaniu kwoty [...]zł tytułem "przeksięgowanie drobnych różnic na rozrachunkach") zbilansowały się z kwotami brutto wynikającymi z faktur VAT. Zestawienie kwot płatności dokonanych przelewami znajduje odzwierciedlenie na str. nr [...] decyzji organu pierwszej instancji. Z dokumentacji "Zapisy na koncie" dotyczącej rozrachunków z A. Sp. z o.o. wynika, że płatności za faktury VAT wystawione pod szyldem tej Spółki (po uwzględnieniu kwoty [...]zł dotyczącej 2015 r. - bilans otwarcia, kwoty [...]zł dotyczącej faktury nr [...] z 2015 r. oraz po przeksięgowaniu kwoty [...]zł tytułem "przeksięgowanie drobnych różnic na rozrachunkach") zbilansowały się z kwotami brutto wnikającymi z faktur VAT. Zestawienie kwot płatności dokonanych przelewami znajduje odzwierciedlenie na str. nr [...] decyzji organu pierwszej instancji. Dowody "PK" i "KP" opisują rozliczenia gotówkowe mające odzwierciedlenie na kontach rozrachunkowych skarżącego z obu Spółkami. Przedłożone dowody potwierdzają, że skarżący dokonał pełnych rozliczeń z tymi spółkami. Podkreślił jednak, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że "kontrahenci" skarżącego nie byli przedsiębiorcami, nie prowadzili realnej działalności gospodarczej. Zostali wprowadzeni do skomplikowanych łańcuchów transakcyjnych w celu oszustwa podatkowego, a ich odpowiedzialność została ustalona przez organ podatkowy na poziomie indywidualnym, w odniesieniu do każdego ogniwa. Nadto skarżący nie był zainteresowany jakąkolwiek weryfikacją wiarygodności i rzetelności kontrahentów, nie podejmował realnych działań w celu ich sprawdzenia, ponieważ miał pełną świadomość, że czynności ze spółkami: A.. P., K. i P. nie dotyczyły obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie był rzeczywisty handel paliwem.
Zdaniem sądu podzielić należy stanowisko organu, że w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów, rzetelnie ocenionych, nie sposób zasadnie bronić tezy, że skarżący działał w dobrej wierze i że został "wmanewrowany" w oszustwo podatkowe, ponieważ dążył do zachowania poufności stosunków gospodarczych.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.