I SA/Lu 67/23

I SA/Lu 67/23 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2023-05-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Grzegorz Wałejko
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1900/23 - Wyrok NSA z 2023-12-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.19.2022.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania R. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" "organ pierwszej instancji", z dnia 31 stycznia 2020 r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług i określającej zobowiązanie podatkowe za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) za czerwiec 2014 r., w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 381/21, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w okresie objętym decyzją podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu kotłów grzewczych, montażu instalacji CO oraz sprzedaży węgla w obiektach własnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, wyrażonym we wskazanej wyżej decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r., przyjętym także przez organ odwoławczy, co znalazło wyraz w decyzji z dnia 25 czerwca 2021 r., faktury wystawione na rzecz podatnika przez: "B", "C" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz "D" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wymienione firmy miały dla podatnika pozyskiwać klientów, analizować rynek, zajmować się marketingiem i reklamą, a także świadczyć usługi poligraficzne. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury te nie stanowią u podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług w nich zawarty. Ponadto w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik wystawił na rzecz spółki "C" fakturę z dnia 7 czerwca 2014 r., która nie dokumentowała rzeczywistej czynności. Z tego powodu określona została podatnikowi kwota podatku podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzucała naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", bowiem organ błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, dowolnie ocenił zgromadzone dowody, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Zarzuciła ona także naruszenie w sposób rażący art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podatnik otrzymał towar. Strona zarzuciła również, że w postępowaniu podatkowym pominięto pełnomocnika. W złożonym następnie piśmie pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował on, że organ nie omówił dlaczego doszło do wszczęcia dwóch postępowań karnych skarbowych, czy było to dopuszczalne i czy każde z nich wywołuje skutki na gruncie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także czy zastosowanie przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 8 grudnia 2021 r., uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 25 czerwca 2021 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd ten stwierdził, że wbrew przekonaniu podatnika, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który w pełni pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu wyrażonym w powołanym wyroku, organ zasadnie nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego. Natomiast podjął on wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy w sposób odpowiadający wymaganiom wynikającym z treści art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1. Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią (art. 121 § 1). Organ zapewnił również podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1). Wszechstronnie też i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Jak zaznaczył Sąd, na tej podstawie organ dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191). Wreszcie, zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz zrekonstruowany w efekcie obraz faktyczny sprawy, a następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej, zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu (art. 210 § 4).
W efekcie, jak zaznaczył Sąd, organ trafnie ustalił, że zakwestionowane faktury, które podatnik przyjmował i wystawił, nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te w istocie rzeczy opisywały fikcję. Były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia podatku od towarów i usług z aktywnym udziałem podatnika.
Trafne zdaniem Sądu, jest spostrzeżenie organu, że ani podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach oraz jakie prace wykonał. Taką podstawową wiedzą nie dysponowali ani podatnik, ani wystawcy zakwestionowanych faktur. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach liczonych w setkach tysięcy złotych w skali miesiąca miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, nie dokumentować konkretnie co, kiedy i przez kogo zostało wykonane, odebrane, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w analizowanym zakresie podatnik działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, a jedynie cel w postaci wyłudzenia podatku. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że podatnik uwzględniał w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury opisujące fikcję, działając jako aktywny uczestnik procederu oszukańczego.
Zaznaczył także Sąd, że w świetle powyższego sporna zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale co najistotniejsze, nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku w sprawie I SA/Lu 381/21, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu.
W ocenie Sądu zawartej we wskazanym wyroku, błędnie również podatnik zarzucał organowi pominięcie pełnomocnika. Jak bowiem wynika z przedstawionych Sądowi akt podatkowych, podatnik udzielił pełnomocnictwa wyłącznie do kontroli podatkowej.
Natomiast Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r., bowiem organ odwoławczy dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2014 r. Organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., a ściślej na postanowienie z dnia 20 maja 2019 r. o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, a także na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 7 listopada 2019 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną decyzją.
Dalej Sąd zaznaczył, że w uchwale sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
Wobec tego, jak przyjął Sąd, istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim organ nie przeanalizował i nie omówił:
- konkretnie kiedy i w jakim przedmiocie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w którym 20 maja 2019 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty;
- z jakich przyczyn Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego 7 listopada 2019 r. wszczął niezależne postępowanie karne skarbowe i czy było ono dopuszczalne, a tym samym czy mogło wywołać skutki dla biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych, a jeśli tak, to dlaczego organ podatkowy zwlekał z wszczęciem tego postępowania aż do listopada 2019 r.;
- czy organy prowadzące postępowania karne skarbowe oczekiwały na zakończenie postępowania podatkowego czy też samodzielnie prowadziły czynności dowodowe efektywnie zmierzające do zakończenia procedury karnej skarbowej niezależnie od czynności organów podatkowych;
- czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego;
- czy i kiedy doszło do sporządzenia aktu oskarżenia w stosunku do podatnika bądź z jakich przyczyn akt oskarżenia nie został sporządzony i sprawa nadal pozostaje na etapie postępowania przygotowawczego.
Sąd zaznaczył też, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.
Ponadto, zdaniem sądu, równie ważne jest, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Natomiast organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatnika dotyczących podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu w wyniku postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, a więc - ściśle rzecz biorąc - w rezultacie innego zdarzenia niż wyraźnie wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Czym innym jest bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a czym innym przedstawienie w jego toku zarzutów, czyli skonkretyzowanie strony podmiotowej postępowania karnego skarbowego.
Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy, po obszernym przedstawieniu okoliczności związanych z wystawianiem faktur, które nie dokumentowały czynności obrotu gospodarczego, odnotował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 381/21, potwierdził w całości stanowisko organów podatkowych w zakresie rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy objęte postępowaniem. Powodem uchylenia decyzji było zaś to, że organ dotychczas nie wykazał aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów za okresy rozliczeniowe 2014 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zobowiązania podatkowe ulegałyby przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z końcem 2019 r. za marzec, czerwiec, sierpień i październik 2014 r. oraz z końcem 2020 r. za grudzień 2014 r. Zaskarżona decyzja została zaś wydana i doręczona w 2021 r.
Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że jak wynika z materiałów i dowodów uzupełnionych w na etapie postępowania odwoławczego, Prokuratur Prokuratury Okręgowej w L. delegowany do L. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w L., postanowieniem z dnia 20 maja 2019 r., sygn. akt [...], w pkt II tego postanowienia przedstawił skarżącemu zarzuty m.in. o to, że w okresie od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A" w złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracjach podatkowych VAT-7 podał nieprawdziwe dane, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu "D" Spółka z o.o., "B", "C" Spółka z o.o. oraz "E" Spółka z o.o., którymi posłużył się poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej, dokonując w ten sposób nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikający z tych faktur oraz uszczuplenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.
Skarżący zapoznał się z treścią wskazanego postanowienia w dniu 21 maja 2019 r. Mając na uwadze, że punkt II. postanowienia dotyczył przestępstw skarbowych, a Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 4 grudnia 2019 r., doręczonym skutecznie podatnikowi w dniu 20 grudnia 2019 r., zawiadomił skarżącego, jako podatnika, że w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Krajową, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. uległ zawieszeniu od dnia 20 maja 2019 r., to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołane wyżej postanowienie z dnia 20 maja 2019 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów stanowi okoliczność o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Odnosi się ono bowiem wprost i bezpośrednio do podejrzenia popełnienia przestępstw lub wykroczeń związanych z niewykonaniem tych zobowiązań.
Organ odwoławczy zaznaczył, że zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją nie jest postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 7 listopada 2019 r. Zostało ono bowiem wydane w dniu, w którym wobec skarżącego było już prowadzone postępowanie na podstawie powołanego wyżej postanowienia z dnia 20 maja 2019 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. i w tym postępowaniu skarżącemu, jako podejrzanemu postawiono zarzuty. Ponowne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego co do tego samego czynu tej samej osoby jest zaś niemożliwe ze względu na treść art. 17 § 1 pkt 7 kpk.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że poszukując odpowiedzi na pozostałe pytania Sądu, wskazać należy, iż zgromadzone w sprawie dokumenty i informacje, w ocenie organu nie wskazują w zastosowaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Postępowanie karne skarbowe Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zostało wszczęte niezwłocznie po otrzymaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla skarżącego. Następnie jednak, po ustaleniu, że przeciwko skarżącemu postępowanie prowadzi Prokuratura Krajowa pod sygn. PK II WZ Ds. 16,2017, pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. przesłano akta sprawy wraz z materiałem, celem włączenia do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę. Zaś postanowieniem o połączeniu postępowań z dnia 30 grudnia 2019 r. prokurator dołączył do śledztwa prokuratury o sygn. [...], dochodzenie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.
Następnie ze śledztwa o sygn. akt [...], postanowieniem z dnia 30 września 2021 r. wyłączono materiały dotyczące m.in. skarżącego i 5. innych osób podejrzanych o czyny karalne. Na podstawie wyłączonych materiałów zarejestrowano śledztwo o sygn. akt 1001-102 Ds. 11.2021, które zostało zakończone aktem oskarżenia z dnia 21 grudnia 2021 r. skierowanym przeciwko m.in. skarżącemu, do Sądu Okręgowego w L.. Jak podał organ odwoławczy, postępowanie sądowe prowadzone jest obecnie w IV Wydziale Karnym Sądu Okręgowego w L. pod sygn. akt [...]. Zdaniem organu odwoławczego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zgromadzony, zgodnie z przepisami prawa, materiał dowodowy, a zwłaszcza akt oskarżenia z dnia 21 grudnia 2021 r. skierowany przeciwko skarżącemu i 5. innym oskarżonym przez Prokuraturę Krajową oraz informacja, że obecnie prowadzone jest postępowanie karne w Sądzie Okręgowym w L.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za tym, że w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie zostało wszczęte instrumentalnie, lecz celem jego było ujawnienie i ukaranie osób winnych popełnionych przestępstw.
W świetle tych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2014 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu ich przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki określonej w treści art. 70 § 6 pkt 1 wz. z art. 70c O.p. z dniem 20 maja 2019 r. i zawieszenie to trwa nadal.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 70 § 1, 208 § 1, 233 § 2 pkt § 2 lit. a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 20 maja 2019 r., tj. dniem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 4 grudnia 2019 r., podczas gdy postępowanie karne zostało wszczęte przeciwko skarżącemu w dniu 21 maja 2019 r., tj. z chwilą przedstawienia mu zarzutów, jako podejrzanemu, i dopiero z tym dniem mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zawiadomił zaś skarżącego, jako podatnika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 20 maja 2019 r., wobec czego organ prowadził postępowanie oraz wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia podatkowego.
Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2020 r., a także umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na fakt, że fazę postępowania in personam od fazy in rem rozdziela postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Ma więc ono niezwykle istotne znaczenie dla całego przedmiotu postępowania. Wyznacza granice postępowania oraz umożliwia podjęcie czynności obronnych przez podejrzanego. Z treści art. 313 1 kpk wynika, że postanowienie to ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba, że nie jest to możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Tymczasem skarżący nie ukrywał się i stawił się na przesłuchanie. Nie było więc powodu, aby zarzuty mu przedstawić. Doszło do tego 21 maja 2019 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego przyjąć należy, że wszczęcie postępowania karnego następuje w momencie wydania i, jak podkreślił, ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Tylko takie rozumienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje zachowanie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 – 129 O.p. Jest to tym bardziej istotne, gdyż w wyroku I SA/Lu 381/21 Sąd wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania karnego. Czym innym jest zaś wszczęcie, czym innym przedstawienie w jego toku zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie ze względu na złożenie po terminie do wniesienia skargi. Przedstawił także swoje stanowisko uznające podniesione w niej zarzuty jako niezasadne.
Po analizie odpowiedzi operatora wyznaczonego na wezwanie Sądu o jednoznaczne pisemne wyjaśnienie przebiegu doręczenie zaskarżonej decyzji, mając na względzie, że wydana została ona w placówce pocztowej w dniu 12 grudnia 2022 r. D. B., posiadającemu pełnomocnictwo pocztowe do odbioru przesyłek kierowanych do R. B., a ponadto operator wyznaczony nie potrafił jednoznacznie wyjaśnić dlaczego awizacja przesyłki, wg treści ZPO, dokonana została na drzwiach mieszkania adresata z pominięciem oddawczej skrzynki pocztowej, zaś skarga została nadana w dniu 11 stycznia 2023 r., Sąd skierował sprawę na rozprawę uznając, że skarga złożona została w terminie.
Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Ze względu na to, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 listopada 2022 r. wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 318/21, poprzedniej decyzji tego organu z dnia 25 czerwca 2021 r., zaznaczyć trzeba, że wskazany wyrok stał się prawomocny. Należy mieć zatem na względzie, że zgodnie z treścią art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak zaś stanowi art. 171 powołanej ustawy, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
Nie ulega wątpliwości, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt II FSK 839/21). Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza zatem stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1260/18).
Sąd w powołanym wyżej prawomocnym wyroku I SA/Lu 381/21 uznał za trafne jest spostrzeżenie organu, że ani podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie prace wykonał. Taką wiedzą nie dysponowali ani podatnik, ani wystawcy zakwestionowanych faktur. Trudno zaś racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach liczonych w setkach tysięcy złotych w skali miesiąca miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, nie dokumentować konkretnie co, kiedy i przez kogo zostało wykonane i odebrane, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w analizowanym zakresie podatnik działał poza obrotem gospodarczym. Między podmiotami przekazywane były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne zdarzenia gospodarcze. Podmioty wykazane w treści faktur miały na celu wyłudzenie podatku. Jak wskazał Sąd, obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że podatnik uwzględniał w rozliczeniu podatkowym faktury opisujące fikcję, jako aktywny uczestnik oszukańczego procederu. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur, zdaniem Sądu wyrażonym we wskazanym prawomocnym wyroku, miał zaś obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.
Mając na względzie powyższe, w powołanym wyżej prawomocnym wyroku Sąd konkludował, że zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Podatnik konsekwentnie przedstawiał zaś ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale co najistotniejsze, nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu wyrażonej we wskazanym prawomocnym wyroku, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem kontrolowanego rozstrzygnięcia organu we wskazanym zakresie. Błędnie również podatnik zarzucał organowi pominięcie pełnomocnika. Jak bowiem wynika z przedstawionych Sądowi akt podatkowych, podatnik udzielił pełnomocnictwa wyłącznie do kontroli podatkowej.
W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaznacza, że nie jest możliwe formułowanie nowych ocen prawnych, pozostających w sprzeczności z ocenami wyrażonymi wcześniej w prawomocnym wyroku I SA/Lu 381/21. W skardze na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy pełnomocnik skarżącego nie podnosi też zarzutów dotyczących kwestii świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze oszustwa podatkowego przez posługiwanie się zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym fakturami, niemającymi żadnego związku ze zdarzeniami gospodarczymi. Kwestie te nie są więc już przedmiotem sporu między stronami.
Spór dotyczy zaś kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrokiem I SA/Lu 381/21 tut. Sąd uchylił bowiem decyzję organu odwoławczego z dnia 25 czerwca 2021 r. oceniając, że organ dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2014 r. Przede wszystkim organ nie przeanalizował i nie omówił:
- konkretnie kiedy i w jakim przedmiocie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w którym 20 maja 2019 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty;
- z jakich przyczyn Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego 7 listopada 2019 r. wszczął niezależne postępowanie karne skarbowe i czy było ono dopuszczalne, a tym samym czy mogło wywołać skutki dla biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych, a jeśli tak, to dlaczego organ podatkowy zwlekał z wszczęciem tego postępowania aż do listopada 2019 r.;
- czy organy prowadzące postępowania karne skarbowe oczekiwały na zakończenie postępowania podatkowego, czy też samodzielnie prowadziły czynności dowodowe efektywnie zmierzające do zakończenia procedury karnej skarbowej niezależnie od czynności organów podatkowych;
- czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego;
- czy i kiedy doszło do sporządzenia aktu oskarżenia w stosunku do podatnika bądź z jakich przyczyn akt oskarżenia nie został sporządzony i sprawa nadal pozostaje na etapie postępowania przygotowawczego.
W wyroku tym Sąd zaznaczył, że w motywach decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Wykazanie takiego nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego, jak wskazał Sąd w wyroku I SA/Lu 381/21, należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Zaznaczył również Sąd, że ściśle biorąc, czym innym jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a czym innym przedstawienie w jego toku zarzutów, czyli skonkretyzowanie strony podmiotowej postępowania karnego skarbowego.
W ponownym postępowaniu kwestia ta została szeroko przez organ odwoławczy wyjaśniona, co znalazło też wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 23 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że jak wynika z materiałów i dowodów uzupełnionych w na etapie postępowania odwoławczego, Prokuratur Prokuratury Okręgowej w L. delegowany do L. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w L., postanowieniem z dnia 20 maja 2019 r., sygn. akt [...], w pkt II. tego postanowienia przedstawił skarżącemu zarzuty m.in. o to, że w okresie od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A" w złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. L. deklaracjach podatkowych VAT-7 podał nieprawdziwe dane, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu "D" Spółka z o.o., "B", "C" Spółka z o.o. oraz "E" Spółka z o.o., którymi posłużył się poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej, dokonując w ten sposób nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikający z tych faktur oraz uszczuplenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.
Podał także organ, że skarżący w dniu 21 maja 2019 r. zapoznał się z treścią wskazanego postanowienia. Mając na uwadze, że punkt II. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 20 maja 2019 r. dotyczył przestępstw skarbowych, a Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 4 grudnia 2019 r., doręczonym skutecznie podatnikowi w dniu 20 grudnia 2019 r., zawiadomił go, jako podatnika, że w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Krajową, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. uległ zawieszeniu od dnia 20 maja 2019 r., powołane wyżej postanowienie z dnia 20 maja 2019 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów stanowi o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Odnosi się ono bowiem wprost i bezpośrednio do podejrzenia popełnienia przestępstw lub wykroczeń związanych z niewykonaniem tych zobowiązań.
Organ odwoławczy zaznaczył także, że zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją nie jest postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 7 listopada 2019 r. Zostało ono bowiem wydane w czasie, w którym wobec skarżącego było już prowadzone postępowanie na podstawie powołanego wyżej postanowienia z dnia 20 maja 2019 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. i w tym postępowaniu skarżącemu, jako podejrzanemu postawiono już zarzuty. Ponowne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego co do tego samego czynu tej samej osoby jest zaś niemożliwe ze względu na treść art. 17 § 1 pkt 7 kpk.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że jego zdaniem zgromadzone w sprawie dokumenty i informacje nie wskazują w zastosowaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego niezwłocznie po otrzymaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla skarżącego. Następnie jednak, po ustaleniu, że przeciwko skarżącemu postępowanie prowadzi Prokuratura Krajowa, pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. przesłano akta sprawy wraz z materiałem, celem włączenia do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę. Zaś postanowieniem o połączeniu postępowań z dnia 30 grudnia 2019 r. prokurator dołączył do śledztwa prokuratury o sygn. [...], dochodzenie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.
Następnie, jak podał organ odwoławczy, ze śledztwa o sygn. akt [...], postanowieniem z 30 września 2021 r. wyłączono materiały dotyczące m.in. skarżącego i 5. innych osób, podejrzanych o czyny karalne. Na podstawie wyłączonych materiałów zarejestrowano śledztwo o sygn. akt [...], które zostało zakończone aktem oskarżenia z dnia 21 grudnia 2021 r. skierowanym przeciwko m.in. skarżącemu, do Sądu Okręgowego w L.. Postępowanie sądowe prowadzone jest obecnie w IV Wydziale karnym Sądu Okręgowego w L., sygn. akt [...]. Zdaniem organu odwoławczego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zgromadzony, zgodnie z przepisami prawa, materiał dowodowy, a zwłaszcza akt oskarżenia z dnia 21 grudnia 2021 r. skierowany przeciwko skarżącemu i 5. innym oskarżonym przez Prokuraturę Krajową oraz informacja, że obecnie prowadzone jest postępowanie karne w Sądzie Okręgowym w L.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za tym, że w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie zostało wszczęte instrumentalnie, lecz celem jego było ujawnienie i ukaranie osób winnych popełnionych przestępstw.
W świetle tych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r. objęte zaskarżoną decyzją na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu ich przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 wz. z art. 70c O.p. z dniem 20 maja 2019 r. i zawieszenie to trwa nadal.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organu odwoławczego. Zauważyć trzeba, że jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70c powołanej ustawy wynika obowiązek organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17. Zgodnie z tym poglądem, "raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Odnotować można, że taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16. W wyroku tym Sąd stwierdził także, że "uznanie braku możliwości wszczęcia kolejnego postępowania karnego skarbowego lub też jego poszerzenia w drodze odpowiedniego postanowienia w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów, jak i okresów podatkowych, skutkowałoby uniemożliwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka interpretacja dowodziłaby nieracjonalności ustawodawcy. Nie ma też konieczności wydawania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.(...) Powyższe wspiera także wykładnia literalna art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z przepisu tego wyraźnie bowiem wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi, z chwilą wszczęcia stosownego postępowania, a nie wydania postanowienia o wszczęciu takiego postępowania". Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie III KK 380/05 przyjął, że instytucja przedstawienia zarzutów (art. 313 § 1 kpk) oznacza wszczęcie postępowania przeciwko osobie, zaś treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 2 kpk) obrazuje wiedzę organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze co do sprawstwa określonej osoby odnośnie do określonego czynu.
W świetle powyższego ma rację organ odwoławczy przyjmując, że wydanie przez prokuratora postanowienia z dnia 20 maja 2019 r., sygn. akt PK II WZ Ds. 16.2017 o przedstawieniu zarzutów skarżącemu w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, jako kolejny etap postępowania prowadzonego w danej sprawie o przestępstwo, świadczy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaznaczyć także należy, iż skarżący pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2019 r., doręczonym grudnia 2019 r., został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatku od towarów i usług za okres od 31 marca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 maja 2019 r., tj. od dnia postanowienia o przedstawieniu zarzutów.
Odnosząc się do zarzutów skargi i sformułowanego w niej twierdzenia, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło dojść dopiero następnego dnia, tj. 21 maja 2019 r., kiedy skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone, odnotować należy, iż z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika jako jeden z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Warunek ten został wprowadzony do treści powołanego przepisu ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. poz. 1149), która weszła w życie 15 października 2013 r. Celem tej zmiany ustawy było wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Ta sama ustawa wprowadziła do O.p. art. 70c, nakładający na właściwy organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powinno to nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Zdaniem Sądu, odnosząc się do wskazanego zarzutu skargi trzeba mieć na względzie treść uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Uchwała ta została podjęta po skierowaniu przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania: czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.? Zdaniem pytającego składu, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne: po pierwsze, zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz, po drugie, zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Jak wynika z treści uchwały I FPS 1/18, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu pytania. Przyjął bowiem, że wystarczające dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest więc konieczne dla wywołania tego skutku odrębne zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy i podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd stoi na stanowisku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło od dnia 20 maja 2019 r., tj. z dniem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów wiążących się z rozliczeniami podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r. objęte decyzją mimo, że postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu następnego dnia, tj. 21 maja 2019 r. Istotne, w świetle powołanej wyżej uchwały jest bowiem to, że przez upływem terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 1 O.p., właściwy organ poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją ze względu na przyczynę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy. Podatnik mógł więc w odpowiednim czasie podjąć działania pozwalające mu na obronę swoich interesów w postępowaniu podatkowym, np. przez zachowanie odpowiedniej dokumentacji.
Zdaniem Sądu, nie ma także wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd ma na względzie, że w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, skład 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w świetle przepisów prawa o ustroju sądów administracyjnych i P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w zakresie sprawy sądowej. Nałożył on zatem na sądy administracyjne obowiązek kontrolowania tego, czy wszczynane postępowania karne skarbowe nie służą jedynie zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zaś, że organy podatkowe powinny dokonać analizy przesłanek pozwalających na wszczęcie takiego postępowania wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Umożliwi to sądowi kontrolę zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście jego skutku przewidzianego przez prawo podatkowe, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Mając to na względzie zauważyć trzeba, że jak podał organ odwoławczy, w toku postępowania karnego skarbowego, po przedstawieniu skarżącemu zarzutów wiążących się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, w stosunku do skarżącego sformułowany został i przedstawiony właściwemu sądowi akt oskarżenia. Postępowanie na podstawie tego aktu oskarżenia obecnie toczy się przed Sądem Okręgowym pod sygn. [...]. Postępowanie karne skarbowe realizuje więc cele, jakie dla tego postępowania zostały przewidziane. Niezasadne byłoby więc twierdzenie, że zostało ono wszczęte instrumentalnie, tj. po to jedynie by wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Konkludując stwierdzić należy, że organ wykonał wytyczne zawarte w wyroku I SA/Lu 381/21. Wskazał bowiem kiedy i w jakim przedmiocie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w którym 20 maja 2019 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty; podał organ z jakich przyczyn naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął w dniu 7 listopada 2019 r. postępowanie karne skarbowe i jednocześnie stwierdził, że wszczęcie tego postępowania nie było dopuszczalne i nie wywołało ono skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją; poinformował także organ, że doszło do sporządzenia w stosunku do skarżącego aktu oskarżenia z dnia 21 grudnia 2021 r. obejmującego czyny bezpośrednio wiążące się z zobowiązaniami objętymi zaskarżoną decyzją i do przedstawienia tego aktu oskarżenia właściwemu sądowi oraz że postępowanie przed tym sądem toczy się.
Z powyższego wynika, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżona decyzje nie było bezprzedmiotowe, a zatem niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 208 § 1 O.p. Nie było też podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 233 § 2 pkt § 2 lit. a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.