I SA/Lu 67/22

I SA/Lu 67/22 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2022-04-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1481/22 - Wyrok NSA z 2025-10-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z dnia 26 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko L. spółki z ograniczona odpowiedzialnością w L., dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca", przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2021 r. (uzupełnionym kolejnymi pismami) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania spółki wykonującej powierzone zadania własne Województwa Lubelskiego za podatnika podatku od towarów i usług oraz braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności oraz nieuznania uzyskiwanej przez spółkę od Województwa rekompensaty za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że 24 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania spółki wykonującej powierzone zadania własne Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz braku opodatkowania tym podatkiem wskazanych czynności, nieuznania uzyskiwanej przez spółkę rekompensaty za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ten został uzupełniony pismami z dnia 31 sierpnia 2021 r. oraz z dnia 19 listopada 2021 r. poprzez przesłanie dowodu uiszczenia opłaty, doprecyzowanie opisu sprawy, zadanych pytań oraz uiszczenie brakującej opłaty.
Zgodnie z treścią wniosku przedstawiającego zdarzenie przyszłe, spółka została utworzona na podstawie Uchwały Nr XXII/354/2020 Sejmiku Województwa Lubelskiego z dnia 21 grudnia 2020 r. Spółce powierzone zostanie prowadzenia działalności obejmującej wspieranie i promowanie rozwoju Województwa Lubelskiego, dalej: "Województwo", poprzez wprowadzanie przez tę spółkę na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa, w tym na kreowanie aktywności podmiotów gospodarczych (§ 1umowy spółki). Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy spółki celem jej działalności jest zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w szczególności poprzez ułatwienie dostępu do finansowania. Jedynym udziałowcem spółki (posiadającym całość udziałów) jest Województwo. Wnioskodawca pozostaje zatem pod całkowita kontrolą i nadzorem swojego jedynego udziałowca.
Podstawę prawną utworzenia spółki stanowi art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1668), dalej: "u.s.w.", zgodnie z którym w sferze użyteczności publicznej województwo może, w celu realizacji działań z zakresu, o którym mowa w art. 11 ust. 2, utworzyć regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej. Jednocześnie, jak wskazano w art. 11 ust. 2 u.s.w., samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się m.in. tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy, utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim, pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.
Wnioskodawca zawrze z Województwem umowę, na mocy której zostaną mu powierzone do realizacji zadania własne Województwa polegające na:
1) zarządzaniu wkładami zwróconymi z instrumentów inżynierii finansowej realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz zarządzaniu przychodami wygenerowanymi na tych środkach;
2) zarządzaniu środkami finansowymi, oraz ich efektywne angażowanie w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw;
3) tworzeniu organizacyjnych i finansowych warunków sprzyjających rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności Województwa.
Na mocy tej umowy Województwo powierzy spółce czasowo, na okres realizacji tych zadań, środki finansowe. Wnioskodawca zwracał uwagę na treść § 4 ust 2 umowy spółki, w którym określono przedmiot jej działalności, który obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z), pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD.82.99.Z), pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z).
Spółka zaznaczyła, że powierzenie jej tych zadań nastąpi na podstawie art. 12 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych. Następnie spółka, wskazując na treść art. 98 ust. 4 pkt 2 ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818 ze zm.), dalej: "ustawa wdrożeniowa", stwierdziła, że ponowne wykorzystanie środków finansowych, o których mowa w art. 98 ust. 1 tej ustawy jest zadaniem własnym województwa, które to na mocy umowy zawartej przez samorząd województwa ze spółką będzie przez nią realizowane. Zawarcie przedmiotowej umowy stanowić będzie zatem zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Województwo będzie więc realizować zadania własne nałożone na ten organ władzy publicznej za pomocą utworzonej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ma w tym przypadku do czynienia z konkurencyjnym rynkiem, na którym działają różne podmioty mogące stanowić potencjalnego wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu.
Wnioskodawca zwrócił też uwagę na treść preambuły umowy powierzenia realizacji zadania publicznego. Na mocy umowy, która ma zostać zawarta z Województwem na wnioskodawcę, jako podmiot ściśle powiązany z tą jednostką samorządu terytorialnego, zostaną nałożone liczne obowiązki. Z treści umowy wynika, że działalność wnioskodawcy nie będzie ukierunkowana na maksymalizację zysku. Przeciwnie, wszelkie czynności i decyzje podejmowane przez spółkę będą miały na celu jak najefektywniejsze wykorzystanie posiadanych środków finansowych do wspierania aktywności i rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Realizacja omawianych zadań własnych Województwa nie odbywa się zatem na zasadach rynkowych. Świadczy o tym również cel działania spółki określony w umowie przez jedynego jej udziałowca, tj. Województwo, a który nie zawiera żadnego wskaźnika ekonomicznego, co jest zasadą w przypadku tworzonych podmiotów gospodarczych. Powyższe może potwierdzić również określony w umowie spółki przedmiot jej działalności.
Wnioskodawca stwierdził w sposób jednoznaczny, że działać będzie wyłącznie w celu realizacji powierzonych mu zadań własnych Województwa pod pełną kontrolą tej jednostki samorządu terytorialnego, a jego działalność nie jest w żadnym stopniu nastawiona na generowanie zysku. Sytuacja prawna i finansowa będzie zatem analogiczna jak innych jednostek utworzonych przez Województwo, np. jednostek budżetowych, tworzonych wyłącznie w celu realizacji zadań własnych nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego przez przepisy prawa,.
Spółka podkreśliła również, że wymiar rekompensaty nie podlega mechanizmom rynkowym (swobodnemu uznaniu stron). Wypłacana przez Województwo rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia, a stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w celu realizacji powierzonych mu zadań. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany do ponoszenia kosztów i wydatków związanych z realizacją umowy, w sposób celowy, rzetelny, racjonalny i oszczędny, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, który zapewni prawidłową i terminową realizację zadań oraz osiągnięcie celów umowy. Województwo będzie dokonywało bieżącego sprawdzenia przeznaczenia środków związanych z realizacją umowy.
Umowa ta, zawarta zgodnie z art. 12 dyrektywy 24/2014/UE, tj. z pominięciem przepisów zawartych w ustawie prawo zamówień publicznych, będzie stanowić podstawę prawną do wypłaty na rzecz wnioskodawcy rekompensaty. Zawierać ona będzie także postanowienia regulujące kwestie związane z ewentualnym zwrotem przez wnioskodawcę otrzymanej rekompensaty.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka pytała, czy:
1. Wnioskodawca realizując powierzone mu, na gruncie art. 12 dyrektywy 24/2014/UE, zadania własne Województwa działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT"?
2. Wnioskodawca realizując powierzone mu, na gruncie art. 12 dyrektywy 24/2014/UE, zadania własne Województwa wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
3. W przypadku powierzenia wnioskodawcy realizacji zadania publicznego, na gruncie art. 12 dyrektywy 24/2014/UE, bez stosowania przepisów prawa zamówień publicznych, tj. zlecenie zadania własnego przez samorząd Województwa, uzyskiwana przez wnioskodawcę od Województwa rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 19 listopada 2021 r.):
1. Wnioskodawca realizując powierzone mu, na gruncie art. 12 dyrektywy 24/2014/UE, zadania własne Województwa nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Wnioskodawca realizując powierzone mu, na gruncie art. 12 dyrektywy 24/2014/UE, zadania własne Województwa nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
3. W przypadku powierzenia wnioskodawcy realizacji zadania publicznego, zgodnie z art. 12 dyrektywy 24/2014/UE, bez stosowania przepisów prawa zamówień publicznych, uzyskiwana przez wnioskodawcę od Województwa rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka odwołała się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Podkreśliła przy tym, że jedynym udziałowcem spółki jest Województwo, że spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze, że zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki, że jej celem nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, że spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc jej celem nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Spółka odwołała się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2015 r., C-174/14. W jej ocenie, spełnione zostały obie przesłanki warunkujące zastosowanie omawianego wyłączenia, bowiem
1) wnioskodawca działa w charakterze innego podmiotu publicznego (jako jednoosobowa spółka Województwa realizuje zadania własne Województwa) oraz
2) wykonując te zadania działa we właściwym dla podmiotu publicznego reżimie prawnym (realizowane przez wnioskodawcę zadania własne Województwa nie mogą być wykonywane przez inne podmioty na warunkach wolnorynkowych).
Spółka odwołała się również do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Kr 398/20.
Wobec powyższego wykonywanie przez wnioskodawcę powierzonych mu zadań własnych Województwa nie może być uznane jako odpłatne świadczenie usług na rzecz tej jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl normy prawnej wynikającej z tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W ocenie wnioskodawcy otrzymywana od Województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Realizacja zadań własnych Województwa nie będzie odbywała się na zasadach rynkowych, a wymiar rekompensaty nie podlega jego mechanizmom, lecz regulacjom prawnym. Zadaniem wnioskodawcy nie jest maksymalizacja zysku lecz rzetelne i gospodarne zarządzanie finansami.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności wskazał on na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwracając uwagę na definicję odpłatnego świadczenia usług, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie do odpłatności za usługi, na zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Organ interpretacyjny wskazał też na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definiującego podatnika tego podatku oraz ust. 2 tego artykułu, odnoszący się do pojęcia działalności gospodarczej. Zaznaczył także, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "dyrektywa 2006/112".
Następnie organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co z kolei stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się przy tym do treści wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 odnoszącego się do pojęcia podmiotu prawa publicznego.
W dalszej kolejności organ powołał przepisy u.s.w.: art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 oraz przepisy ustawy o VAT: art. 29a ust. 1 ustawy, art. 29a ust. 6 pkt 1 i pkt 2 oraz wskazał, że przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 dyrektywy 2006/112. Przytaczając wskazane przepisy organ interpretacyjny zaznaczył, że analiza opisanego stanu faktycznego w ich kontekście prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ interpretacyjny zauważył, że pomiędzy płatnością, którą wnioskodawca będzie otrzymywał w ramach rekompensaty od Województwa a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Otrzymując od Województwa wynagrodzenie spółka będzie zatem otrzymywała zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostanie w bezpośrednim związku z czynnościami, których będzie dokonywała na rzecz Województwa. Spółka realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, zwalnia Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków. Czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Województwo osiąga zaś więc wymierną korzyść. Wnioskodawca co prawda będzie wykonywał czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale będzie wykonywał te czynności jako odrębny podmiot, posiadający status podatnika podatku od towarów i usług. Nadto, spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności spółki od Województwa, zdaniem organu interpretacyjnego, nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych przez nią zadań własnych Województwa za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.
W ocenie organu interpretacyjnego na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu wykonywania opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, stanowić będzie, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania. Będzie tak ponieważ z punktu widzenia spółki w istocie będzie ono stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi. Między Województwem a spółką nastąpi wymiana świadczeń. Wymienione czynności, które będą świadczone na rzecz Województwa stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:
- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie zadań własnych mających zostać powierzonych spółce przez Województwo, na gruncie art. 12 Dyrektywy 24/2014, spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie korzysta ona z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że będzie ona realizowała powierzone jej zadania jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. W konsekwencji organ błędnie nie zastosował art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca wykonując powierzone jej, na gruncie art. 12 dyrektywy 24/2014, zadania własne Województwa świadczy na rzecz Województwa podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne usługi, podczas gdy skarżąca wykonując te zadania nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy; przedmiotowe uchybienie doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;
- 3 art. 29a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że otrzymywana przez skarżącą rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia spółki w istocie będzie stanowiła ona zapłatę za świadczone jej usługi; tymczasem, wbrew stanowisku organu, rozliczenie kosztów realizacji zadań własnych Województwa dokonywane w formie rekompensaty, nie jest powiązane z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez podatnika tego podatku, a co za tym idzie nie powinno stanowić podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ błędnie zastosował w niniejszej sprawie art. 29a ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi spółka podkreślała, że jej działalność nie będzie ukierunkowana na maksymalizacje osiąganego zysku, a wszelkie czynności i decyzje podejmowane przez skarżącą będą miały na celu jak najefektywniejsze wykorzystanie posiadanych środków finansowych do wspierania aktywności i rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Realizacja omawianych zadań własnych Województwa nie odbywa się zatem na zasadach rynkowych. O ścisłym powiązaniu skarżącej z Województwem świadczyć będzie treść i zakres umowy powierzenia realizacji zadania własnego Województwa. Skarżąca działać będzie wyłącznie w celu realizacji powierzonych jej zadań własnych Województwa, pod pełną kontrolą tej jednostki samorządu terytorialnego, a jej działalność nie jest w żadnym stopniu nastawiona na generowanie zysku. Sytuacja prawna i finansowa będzie zatem analogiczna jak innych jednostek organizacyjnych utworzonych przez Województwo, np. jednostek budżetowych, tworzonych wyłącznie w celu realizacji wynikających z przepisów prawa zadań własnych województw. Wymiar rekompensaty nie podlega mechanizmom rynkowym (swobodnemu uznaniu stron), lecz wyżej wskazanym regulacjom prawnym. Zatem i wypłacana skarżącej przez Województwo rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia, a stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącą w celu realizacji powierzonych jej zadań.
Uzasadniając skargę spółka wskazała też, że realizuje ona na rzecz Województwa usługę w ogólnym interesie gospodarczym, tj. usługę, która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej lub byłaby świadczona, jednak na innych warunkach pod względem jakości, bezpieczeństwa, przystępności cenowej, równego traktowania czy powszechnego dostępu do takiej usługi. Zgodnie ze statutem skarżącej, nie jest ona podmiotem nastawionym na zysk i nie ma charakteru komercyjnego. Warunki jej działania są charakterystyczne dla działań organów władzy publicznej. Podkreślić przy tym należy, że przeszkody dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników podatku od towarów i usług nie może stanowić fakt, że jest ona spółką prawa handlowego. Wobec powyższego wykonywanie przez nią powierzonych jej zadań własnych Województwa nie może być uznane jako odpłatne świadczenie usług na rzecz tej jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu, w myśl którego otrzymywana przez skarżącą rekompensata, zawierająca także rozsądny zysk, stanowić będzie, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, ponieważ miałoby to stanowić dla spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329), dalej: "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przy tym, zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 powołanej ustawy, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Spór w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się rozstrzygnięcia trzech kwestii. Po pierwsze, czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa. Po drugie, czy skarżąca wykonująca powierzone zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Po trzecie wreszcie, czy rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.
Zauważyć należy, że problemem, którego dotyczył wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17. Tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie zaskarżonej interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją, którą w pełni podziela i przyjmuje za własną.
Uwzględnić zatem trzeba, że zgodnie z treścią art. 15 ust 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
W pierwszej kolejności należy się odnieść do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie ustawy o VAT. Ustalenie bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej nie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług sprawi, że bezprzedmiotowe będzie rozważanie, czy skarżąca świadczy odpłatne świadczenia na rzecz Województwa i czy rekompensata otrzymywana przez skarżącą od Województwa stanowi element podstawy opodatkowania.
Odnosząc się do kwestii podmiotowości skarżącej spółki na gruncie podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała w szczególności, że dla wykonania zadań określonych przez Województwo, będące jej jedynym udziałowcem, zawrze z Województwem umowę, na podstawie której będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Mieć także należy na uwadze, że jedynym wspólnikiem skarżącej spółki jest Województwo. Spółka została utworzona na podstawie Uchwały Nr XXII/354/2020 Sejmiku Województwa Lubelskiego. Z kolei na podstawie umowy ze spółką Województwo powierzy jej wykonywanie zadania własnego polegającego na prowadzeniu działalności obejmującej wspieranie i promowanie rozwoju Województwa poprzez wprowadzanie na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa, w tym na kreowanie aktywności podmiotów gospodarczych. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy spółki, celem jej działalności jest zarządzanie środkami finansowymi w zakresie wsparcia rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w szczególności poprzez ułatwienie dostępu do finansowania. Podstawę prawną utworzenia spółki stanowi zaś art. 13 ust. 1a u.s.w. uprawniający województwo samorządowe do utworzenia regionalnego funduszu rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.
Podkreślić należy, że spółce będą powierzone do realizacji zadania własne Województwa: zarządzanie środkami zwróconymi z instrumentów inżynierii finansowej realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, zarządzanie środkami finansowymi oraz ich efektywne angażowanie w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, tworzenie organizacyjnych i finansowych warunków sprzyjających rozwojowi oraz pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności Województwa. Wskazane działania mieszczą się w zakresie działania samorządu województwa, jak to expressis verbis wynika z treści art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.w.
Na podstawie umowy Województwo powierzy spółce czasowo, na okres realizacji ww. zadań, odpowiednie środki finansowe. Zadaniem spółki nie będzie dążenie do maksymalizacji zysku, lecz zgodne z prawem, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności przedsiębiorców.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikają zatem następujące istotne okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Województwo. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społeczności regionalnej na jego obszarze. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki. Po czwarte, zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu przedsiębiorstw na obszarze Województwa. Po piąte, wnioskodawca nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, więc celem jego działalności nie jest dążenie do maksymalizacji zysku z prowadzonej działalności.
Mając powyższe na względzie trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I nie wymienia czynności, które ma wykonywać skarżąca jako zadania własne Województwa.
Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. W tym wyroku Trybunał wskazał, że jak wynika z jego utrwalonego orzecznictwa, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: prowadzenie działalności przez podmiot publiczny i w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności sprawa C-456/07 i przytoczone tam orzecznictwo, a także C-79/09).
Trybunał zwraca uwagę, że przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich. Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię. Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.
Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi, w zakresie, w jakim jest ona istotną cechą właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego. Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie danych czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok w sprawie C-446/98). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit 1. dyrektywy 2006/112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok w sprawie C-288/07).
Z uwagi na ogół powyższych spostrzeżeń Trybunał uznał, że art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.
W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku Trybunału, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność jako podmiot władzy publicznej i w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.
Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, iż spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społeczności regionalnej na obszarze Województwa. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność mieszcząca się w zakresie działania władzy publicznej (jednostki samorządu regionalnego, jako organu administracji publicznej) wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem skarżącej spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganie rozwoju obszarów miejskich. Spółka przy tym nie będzie podmiotem biorącym udział w grze rynkowej.
Należy podkreślić, że skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym zasadniczo nie funkcjonują inne podmioty i w zakresie których nie występuje konkurencyjny rynek usług. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników podatku od towarów i usług nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1117/15, a które to stanowisko Sąd podziela, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwość uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE."
W rezultacie na uwzględnienie zasługuje sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.
Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, czyni bezprzedmiotowym rozważanie, czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. W rezultacie na uwzględnienie zasługują także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wykonywanie przez skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz art 29a ust 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że rekompensata, którą skarżąca będzie otrzymywać od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.
Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, w szczególności w zakresie wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego radcą prawnym, które Sąd, zgodnie z art. 200, 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.