I SA/LU 669/24

I SA/Lu 669/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko /przewodniczący/
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Joanna Cylc-Malec
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 499/25 - Wyrok NSA z 2025-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust. 1 pkt 49a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 575
art. 180 ust. 1,  art. 371
Ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r.o Służbie Ochrony Państwa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 września 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.91.2024.9 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 25 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ), po rozpoznaniu odwołania M. Z. (dalej: skarżący, podatnik, strona), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 4 czerwca 2024 r., znak: 0613-SPV.4102.11.2024.4, odmawiającą stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w odpowiedzi na wniosek strony z 5 kwietnia 2024 r. złożony wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2023 r. (PIT-37), decyzją NUS z 4 czerwca 2024 r. odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Organ pierwszej instancji motywował to tym, że pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej stronie w 2023 r. na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 66; dalej także: ustawa o SOP), nie można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej także: ustawa o PIT). Obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku. Wspomniane zwolnienie od podatku dochodowego ma zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 371 ustawy o SOP.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p., poprzez działanie sprzeczne z prawem, naruszające zaufanie podatników do organu podatkowego; art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP oraz art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, poprzez pominięcie materii dowodowej wynikającej z orzecznictwa sądowoadministracyjnego i stanowiska organów Krajowej Administracji Skarbowej; art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie skarżącego prowadzące do jego dyskryminacji.
Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS podzielił stanowisko w niej wyrażone. Wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. Wyjaśnił, że decyzją z 8 marca 2023 r., na podstawie art. 180 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP w zw. § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 25 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz.U. z 2018 r. poz. 1223; dalej: rozporządzenie), po rozpoznaniu wniosku z dnia 23 lutego 2023 r., Komendant Służby Ochrony Państwa przyznał stronie pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie 285.400 zł. Kwotę dofinansowania w ramach pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, płatnik zaliczył do przychodów ze stosunku pracy. Otrzymana kwota została pomniejszona o podatek dochodowy. Na podstawie otrzymanej informacji PIT-11 wystawionej przez Służbę Ochrony Państwa, w dniu 6 marca 2024 r. skarżący złożył elektroniczne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2023 r. W zeznaniu tym wykazał on przychód z tytułu służby 369.046,97 zł, koszty uzyskania przychodu 3.600 zł, dochód 365.446,97 zł, zaliczkę pobrana przez płatnika 89.536 zł. Nadpłata podatku z rozliczenia rocznego wyniosła 4.417 zł. 5 kwietnia 2024 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 83.337 zł, wraz z korektą zeznania podatkowego za 2023 r. Wskazał przy tym skarżący na nieuwzględnienie w deklaracji pierwotnej zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie 285.400 zł na podstawie art. 180 ustawy o SOP. W jego ocenie, zwolnienie to przysługuje stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 49a ustawy o PIT. Przyznał podatnik, że ten przepis używa sformułowania ekwiwalent pieniężny, a nie pomoc finansowa, jak zostało określone otrzymane dofinansowanie. Sformułowanie to (ekwiwalent pieniężny) ma swoje korzenie w ustawie z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985 ze zm.; dalej: ustawa o BOR), poprzedzającej obecnie obowiązującą ustawę o SOP, gdzie użyto określenia pomoc finansowa, obydwa świadczenia mają jednakże taki sam charakter i te same istotne cechy, a przede wszystkim realizują ten sam cel.
Zdaniem organu, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT wynika, że wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Przepis ten jednoznacznie wskazuje jaki rodzaj świadczenia podlega zwolnieniu od podatku. Ekwiwalent, o którym mowa w tym zwolnieniu, przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o BOR, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. W związku z tym, zwolnienie z opodatkowania dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Oznacza to, że ustawodawca przekształcając Biuro Ochrony Rządu w Służbę Ochrony Państwa pozostawił na zasadzie praw nabytych dotychczasowe świadczenie dla byłych funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu, z jednoczesnym pozostawieniem zwolnienia podatkowego dla tego świadczenia. Ekwiwalent, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, to rzecz równa innej wartością, przykładowo kwota wypłacana pracownikowi w zamian za należne świadczenie, nieotrzymane w postaci pierwotnej. Wartość świadczenia i ekwiwalentu muszą być równe. Pomoc finansowa natomiast, to wsparcie dla kogoś poprzez udzielenie środków pieniężnych. W ocenie organu, wspomniane świadczenia pieniężne – ekwiwalent pieniężny i pomoc finansowa to dwa odrębne świadczenia. Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat).
W związku z tym organ ocenił, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia artykułu 2a O.p. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości na temat tego, co jest przedmiotem zwolnienia. Natomiast pomoc finansowa, którą strona otrzymała na podstawie art. 180 ustawy o SOP nie została wymieniona w katalogu zwolnień przedmiotowych z art. 21 ustawy o PIT. Trudno twierdzić, że ustawodawca w treści ustawy podatkowej zamieścił przepis o charakterze rzekomo epizodycznym, biorąc pod uwagę, że wypłata ekwiwalentu dla byłych funkcjonariuszy BOR będzie realizowana przez 10 lat.
Organ powołał się na treść uzasadnienia projektu ustawy o SOP, który zakłada dostosowanie przepisów tej ustawy w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy SOP do rozwiązań funkcjonujących w innych służbach resortu spraw wewnętrznych, przy jednoczesnym zachowaniu uprawnień dotychczas nabytych. Analogiczna pomoc finansowa przysługuje innym służbom mundurowym, które nie otrzymały lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale – dotyczy to funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Więziennej, Państwowej Straży Pożarnej. Pomoc ta jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia. Zdaniem organu, żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera.
W ocenie organu, wyniki wykładni językowej, historycznej, funkcjonalnej i systemowej omawianych przepisów dają zgodny wynik, potwierdzający zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zignorowanie tego faktu oznaczałoby de facto przyzwolenie na pozalegislacyjną zmianę powszechnie obowiązującego przepisu prawa w wyniku całkowicie dowolnej jego wykładni rozszerzającej. Doprowadziłoby też do jaskrawej dyskryminacji funkcjonariuszy pozostałych tzw. "służb mundurowych", który to argument nie może być pominięty przy ustalaniu zakresu stosowania spornej normy prawnej. Podsumowując, organ stwierdził, że prawidłowość tego stanowiska potwierdza także interpretacja ogólna Ministra Finansów z 4 września 2024 r., nr DD3.8203.1.2024 (Dz. Urz. MF z 2024 r. poz. 84).
W skardze do Sądu na opisaną decyzję DIAS skarżący podniósł tożsame jak w odwołaniu od decyzji NUS zarzuty naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się dodatkowo do wspomnianej Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów, wskazał, że przyznaje ona, iż zmiana stanowiska organów podatkowych nastąpiła skutkiem "wyjaśnienia Ministra Finansów" zawartego w piśmie z 28 listopada 2022 r. Jak wskazał skarżący, do sierpnia 2022 r. wydawano interpretacje indywidualne korzystne dla podatników, zaprzestano ich wydawania (pomimo oczekujących wniosków) od września do grudnia 2022 r., kiedy interpretacje – w tej samej sprawie i przy tym samym stanie faktycznym i prawnym – wydano niekorzystne dla podatników. Oznacza to, zdaniem strony, że organy podatkowe za źródło prawa uznawały wyjaśnienia Ministra Finansów. Potwierdza to istnienie wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz, że zaskarżona decyzja narusza art. 2a i art. 120 O.p. Natomiast stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych (art. 14a O.p.), świadczy o braku zrozumienia językowego znaczenia słowa "uwzględnić". Podzielane przez ten organ stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych nie uwzględnia orzeczeń sądów administracyjnych wydanych po dacie wydania wyroków NSA w sprawach II FSK 829/23 i II FSK 828/23, w których nie tylko podzielono argumenty skarżących, ale zdecydowanie, miażdżąco wręcz, skrytykowano uzasadnienie wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych uznawanych przez Ministra Finansów za prawidłowe. Organ ten zignorował fakt, że w tych wyrokach NSA zniweczył argumentację wszystkich 19 wyroków, w tym prawomocnych, o których wspomina interpretacja ogólna, a to oznacza, że Minister stosuje się do uzasadnienia wyroków, którego NSA nie podziela.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę na fakt wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 4 września 2024 r., nr DD3.8203.1.2024, opublikowanej 10 września 2024 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów pod pozycją 84, dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, w zakresie skutków w podatku dochodowym dla podatnika związanych z otrzymaniem, na podstawie ustawy o SOP ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu albo pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego).
Z treści tej interpretacji, najogólniej rzecz ujmując, wynika, że w ocenie Ministra Finansów, zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, objęty jest wyłącznie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie ustawy o SOP. Wejście w życie ustawy o SOP nie zmieniło charakteru i zakresu świadczenia w postaci ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, otrzymywanego wcześniej na podstawie ustawy o BOR, ani uprawnienia do jego zwolnienia z podatku. Zmianie uległ jedynie akt prawny, z którego wynika możliwość jego otrzymania i podstawa prawna jego wypłaty. Poza tym zmiana w ustawie o PIT, polegająca na zastąpieniu w odpowiednim przypadku użytych wyrazów "Biuro Ochrony Rządu" wyrazami "Służba Ochrony Państwa", miała jedynie charakter dostosowawczy, nie miała zaś "normatywnego charakteru" w tym znaczeniu, że nie wprowadziła nowego zwolnienia obejmującego inne, niż dotychczasowe świadczenie. Dlatego, w zakresie przedmiotowym zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2018 r., mieści się tylko ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, a nie mieści się pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 grudnia 2023 r., II FSK 828/23 oraz II FSK 829/23, stwierdził, że Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych wydanych przed grudniem 2022 r. wywodził, że pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Natomiast, jak wskazał NSA, "od grudnia 2022 r. organ zmienił swoje stanowisko i prezentuje argumentację taką, jak w niniejszej sprawie. Zmiana ta nie została w żaden sposób uzasadniona. W szczególności nie była wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w trybie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. Wydanie takiej interpretacji umożliwiłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z uwagi na ewentualną jej niezgodność z interpretacją ogólną na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Przypadek taki w niniejszej sprawie nie wystąpił, co powoduje stan, w którym podatnicy znajdujący się w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej zostali potraktowani w sposób odmienny bez żadnego uzasadnienia".
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem na brak wydania przez wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w trybie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p., co – zdaniem NSA – miało znaczenie istotne dla oceny, że zmiana stanowiska organu interpretacyjnego w omawianej kwestii nie została w jakikolwiek sposób uzasadniona, a w konsekwencji tego uchybienia, doszło do potraktowania odmiennie podatników, będących w tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, do czego doszło – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – "bez żadnego uzasadnienia"
Odnosząc się do wspomnianej wyżej interpretacji ogólnej w kontekście okoliczności rozpoznawanej obecnie sprawy, wskazać należy najpierw, że została ona wydana na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W doktrynie wyrażono pogląd, że w przypadku omawianej instytucji dochodzi do wyrażenia przez Ministra Finansów urzędowej wykładni prawa o wszystkich cechach wykładni legalnej, której wynikiem jest udzielana i publikowana przez tego Ministra interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego. Pochodzi ona od organu (urzędu) państwa i jest realizowana w ramach jego urzędowych funkcji. Do interpretacji prawa podatkowego w omawianym obszarze upoważniony jest jednoznaczną podstawą prawną wynikającą z powołanego przepisu. Dokonana w tym wypadku wykładnia legalna nie posiada wprawdzie formalnej mocy wiążącej, ma zaś charakter abstrakcyjny, zasadniczo różny od wykładni operatywnej, która zawsze wiąże się z rozstrzyganiem indywidualnych spraw podatkowych. Interpretacji tej jednakże towarzyszy immanentnie z nią związana swoista moc wiążąca, którą wywodzi się, stosownie do art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., ze zobowiązania organów podatkowych do działania zgodnie z przepisami prawa, do jakich należą również regulacje ochrony prawnej podatnika (płatnika, inkasenta, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania podatkowe), który zastosował się do interpretacji ogólnych Ministra Finansów, wydanych na skutek i po przeprowadzeniu przez niego legalnej wykładni prawa podatkowego (zob. J. Brolik, Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, z. 1, s. 24).
Zarazem podnosi się również, że wspomniana instytucja prawna nie sprowadza się tylko do wykładni prawa. Wydając ją organ ocenia przede wszystkim możliwości stosowania określonych regulacji prawa podatkowego, co ma kluczowe znaczenie w kontekście realizowanego celu, jakim jest dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1 in fine O.p.). W związku z tym dokonywana w tym przypadku wykładnia prawa ma konkretnie ukierunkowany cel - służy ocenie możliwości stosowania prawa podatkowego przedstawionej w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego wydanej w celu realizacji dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania tego prawa (zob. J. Brolik, jw., s. 24-25).
Powtórzyć zatem trzeba, że wydawanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnych nie służy wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego. Zadaniem organu tego, na którym spoczywa obowiązek m.in. kierowania działem administracji rządowej - finanse publiczne, w tym kierowania, koordynowania i nadzorowania podległych mu organów administracji publicznej oraz urzędów je obsługujących, a także innych jednostek organizacyjnych podległe mu lub przez niego nadzorowanych, jest w tym przypadku "dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe". Jest więc oczywiste, że tak właśnie należy przede wszystkim odczytywać znaczenie podejmowanej interpretacji ogólnej, w kontekście art. 14a § 1 O.p.
Niewątpliwie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanych wyrokach, w orzecznictwie organu interpretacyjnego początkowo przyjmowano, że pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, o jakiej mowa w art. 180 ustawy o SOP, jest wolna od podatku, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, następnie zaś organ ten przyjął odmienne stanowisko w tej kwestii, które – co należy zauważyć – było aprobowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. m.in. prawomocne wyroki: WSA w Lublinie z 31 maja 2023 r., I SA/Lu 219/23, WSA w Łodzi z 22 marca 2023 r., I SA/Łd 62/23 i z 21 marca 2023 r., I SA/Łd 66/23, WSA w Gliwicach z 7 września 2023 r., I SA/Gl 157/23).
To oznacza, że trafnie zidentyfikował Minister Finansów, iż w tym zakresie nie można było mówić o "jednolitym stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe" w rozumieniu art. 14a § 1 O.p. – co dawało podstawę do wydania interpretacji ogólnej odnoszącej się do tego zagadnienia.
W ocenie Sądu, konsekwencje wydania interpretacji ogólnych należy odczytywać w kontekście wspomnianego obowiązku Ministra Finansów, jakim jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Interpretacje takie są wydawane w celu zagwarantowania jednolitego stosowania tych przepisów przez organy podległe Ministrowi. To znaczy, że są one podejmowane co do zasady wtedy, gdy w procesie stosowania prawa podatkowego przez administrację podatkową rysuje się rozbieżność, która wymaga ujednolicenia przez organ, któremu ta administracja podlega. Zarazem – z mocy art. 14k § 2 O.p. – zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Co więcej, cel ujednolicenia praktyki stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe służy zapewnieniu zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa, wywodzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego (to jest z art. 2 Konstytucji RP).
Mając to na uwadze, odnotować należy, że organ w zaskarżonej decyzji zastosował się do stanowiska wyrażonego w opublikowanej uprzednio interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 4 września 2024 r., co nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z wyroków NSA z 5 grudnia 2023 r., II FSK 828/23 oraz II FSK 829/23, zasadniczo różni się sytuacja, w której bez żadnego wyjaśnienia organ podatkowy zmienił się swoje dotychczasowe stanowisko, nie powołując się na interpretację ogólną wskazującą na konieczność odmiennego stosowania przez ten organ przepisu prawa podatkowego, od sytuacji, gdy organ ten wydaje rozstrzygnięcie, którego treść jest zbieżna ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej interpretacji ogólnej.
Zdaniem Sądu, istotne znaczenie w sprawie ma więc fakt, że zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 września 2024 r. została wydana (i doręczona stronie) po opublikowaniu omawianej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 4 września 2024 r. Niewątpliwie strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią przed zakończeniem postępowania podatkowego w tej sprawie. Raz jeszcze wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianych wyrokach uznał za naruszającą zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji, gdy "bez podania jakiegokolwiek powodu, wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji". Oczywiste jest, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż organ konsekwentnie wskazywał, że jego stanowisko w spornej kwestii stosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego nie uległo zmianie, a skarżący w żaden sposób takiej zmiany nie wykazał. Zaskarżona decyzja opiera się niewątpliwie na rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, w zakresie skutków w podatku dochodowym dla podatnika związanych z otrzymaniem, na podstawie ustawy o SOP ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu albo pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego), jakie jest tożsame względem stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji ogólnej, która to interpretacja – zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. – służyła "dążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego".
Mając to wszystko, co wskazano wyżej na uwadze, Sąd zobowiązany był odnieść się do istoty spornego w sprawie zagadnienia.
Mianowicie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Przepis o takiej treści obowiązuje od 1 lutego 2018 r. Wcześniej, to jest od 1 stycznia 2003 r., według treści przepisu zwolnienie podatkowe dotyczyło ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Zmiana ta została wprowadzona w art. 262 ustawy o SOP.
Aktualnie, jak wynika z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Natomiast wcześniej, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, prawo funkcjonariusza w służbie stałej do lokalu mieszkalnego realizowało się między innymi przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu.
Podkreślenia wymaga, że niewątpliwie brzmienie przytoczonych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT Pamiętać zarazem należy, że wbrew stanowisku strony, nie można przyjąć, że istota ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu odpowiada istocie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego i że w związku z tym zwolnienie podatkowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT przysługuje także w razie otrzymania przez funkcjonariusza pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, która nie została przecież wyraźnie wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a jak wynika z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres ustawowej zupełności regulacji danin publicznych obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (zob. szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 72-76). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że ustawodawca ma dużą swobodę w zakresie podatków. O kształcie rozwiązań prawnych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, a przesłanki ekonomiczne i społeczne (zob. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s.40 wraz z przywołanym orzecznictwem). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (zob. wyroki TK z: 13 września 2011 r., P 33/09 i 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). Przy tym ugruntowane jest, że z art. 2 Konstytucji RP odczytywanego łącznie z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wynika pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a w rezultacie zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, lecz nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni. Istnieje więc prymat wykładni językowej, dopuszczając zarazem możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja wedle dyrektyw językowych nie przynosi prawidłowych efektów (zob. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11; wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22).
Przy tym, co ma zasadnicze znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa. W związku z tym wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Dlatego, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni ustaw podatkowych w zakresie odnoszącym się do ulg oraz zwolnień podatkowe niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu (zob. wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08 i II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1828/15; 23 listopada 2018 r., II FSK 2604/17; 28 listopada 2024 r., II FSK 323/22). Inaczej mówiąc, w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wykluczone jest więc w tym zakresie doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i wyraźne brzmienie przepisu. Ulgi i zwolnienia stanowią bowiem odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wobec tego stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (zob. uchwała NSA z 20 listopada 2006 r., II FPS 2/06; wyroki NSA z: 25 stycznia 2011 r., II FSK 1665/09; 16 stycznia 2018 r. II FSK 1122/16 i II FSK 1123/16; 10 stycznia 2024 r., II FSK 458/21; 6 lutego 2024 r., II FSK 596/21; 24 maja 2024 r., III FSK 720/22; 28 maja 2024 r., II FSK 1097/21; 5 czerwca 2024 r., II FSK 1131/21).
Jak wcześniej wspomniano, ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, o jakim mowa w art. 21 ustawy o PIT, przysługiwał funkcjonariuszom BOR na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o BOR. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w art. 83 ust. 3 ustawy o BOR wskazano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia; wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 oraz cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu; wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i zarazem wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o BOR, ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną.
Zauważyć trzeba, że niewątpliwie przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony przez funkcjonariusza. Takie rozwiązanie jest świadomym zabiegiem ustawodawcy, albowiem zgodne z celem wypłaty ekwiwalentu, którym w myśl art. 83 ust. 1 ustawy o BOR była realizacja prawa do lokalu, nie zaś udzielenie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Potwierdza to również treść § 8 rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy BOR (Dz. U. 2002 r., Nr 108, poz. 955). Wynika z niego bowiem, że ekwiwalent, o którym mowa wyżej, jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego. Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).
Przepisy ustawy o BOR obowiązywały do 31 stycznia 2018 r., zaś od 1 lutego 2018 r. zastąpiły je przepisy ustawy o SOP, która nie przewiduje – co do zasady –wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednocześnie jednak w art. 371 ustawy o SOP (zawierającym regulację intertemporalną) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy o SOP zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR i wnioski te również będą uwzględniane na liście. Poza tym art. 371 ust. 3 ustawy o SOP wskazuje, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP.
Natomiast pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy o SOP. Stosownie do art. 178 ust. 1 ustawy o SOP, funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych, zaś w art. 180 ust. 1 tej ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ponadto – jak wynika z art. 180 ust. 5 ustawy o SOP – wskazana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w art. 180 ust. 3 o SOP, to jest gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym bądź gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych albo w razie prawomocnego skazania.
Dla prawidłowego odczytania istoty omawianej pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) konieczne jest, zdaniem Sądu, odniesienie się również w niezbędnym zakresie do przepisów rozporządzenia, które określa szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu oraz zasady ustalania wysokości (§ 1). W świetle § 3 rozporządzenia, pomoc finansowa, o której mowa, jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, do którego to wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego – odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. Jednocześnie § 4 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia stanowi, że wysokość pomocy finansowej oblicza się jako iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.
Nie ulega wątpliwości Sądu, że omówione wyżej przepisy zarówno ustawy o BOR oraz ustawy o SOP, jak i rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw, wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny stanowi ustalone według reguł wynikających z art. 83 ust. 3 ustawy o BOR bezzwrotne świadczenie zastępujące przydział lokalu realizujący prawo do lokalu, bowiem w świetle art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR prawo do lokalu realizuje się także przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego w zamian za rezygnację z lokalu. Natomiast pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego ma inny charakter, to jest przysługuje na zakup prawa do konkretnej nieruchomości, która jest albo będzie zabudowana domem jednorodzinnym, nieruchomości lokalowej albo budynkowej, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że nieruchomość zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP oraz podlega zwrotowi w określonych sytuacjach.
W konsekwencji należy stwierdzić, że o ile celem wypłaty "ekwiwalentu pieniężnego" jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego, co bezsprzecznie jest równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku, to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej ani wykazać, że już taką nieruchomość nabył i – co niezwykle istotne – może swobodnie dysponować otrzymanymi w ten sposób środkami pieniężnymi. Natomiast jest jasne, że wypłata "pomocy finansowej" ma ściśle określony cel oraz podlega zwrotowi, gdy ziszczą się określone warunki, na przykład gdy funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat. Nie budzi przy tym jakichkolwiek wątpliwości, że wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika jednoznacznie z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy o BOR oraz z § 8 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Podkreślenia zarazem wymaga, że opisany wyżej skutek, wyrażający się w realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Jak wskazano bowiem wyżej, "pomoc finansowa", o której mowa w tej ustawie, ma odmienny charakter, stanowiąc ułatwienie służące samodzielnemu – co istotne, gdyż świadczy o zamiarze ustawodawcy i jako takie nie może być ignorowane w procesie wykładni analizowanych przepisów – zakupowi nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.
Zdaniem Sądu, opisane wyżej, istotne różnice rozstrzygają o tym, że oba analizowane świadczenia mają nie tylko różne nazwy, lecz również różne zakresy. Wobec tego nie ma racji skarżący twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie stanowiące pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) ze względu na tożsamość co do istoty z ekwiwalentem wypłacanym w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT. Nie można zatem dopatrywać się takiej tożsamości tych świadczeń.
Ubocznie podnieść trzeba , że przykładowo art. 98 ustawy z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (Dz. U z 2024 r. poz. 615) wskazuje świadczenie identyczne do przysługującego na podstawie ustawy o SOP, to jest pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo budynku mieszkalnego. Jednakże funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT Powyższe potwierdza zamysł ustawodawcy ujednolicenia zasad przyznania pomocy finansowej w związku z uprawnieniami funkcjonariuszy do lokalu, na co wskazywało uzasadnienie projektu ustawy o SOP, powołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP. Przyczyną zachowania tego zwolnienia jest konieczność ochrony praw nabytych przez funkcjonariuszy BOR. Określenie w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT świadczenia jako "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa" oznacza ekwiwalent wypłacany na podstawie art. 371 ustawy o SOP. Taką podstawę ekwiwalentu przewidziano w ustawie o SOP, bowiem odpadła podstawa wypłaty ekwiwalentu na podstawie uchylonych przepisów ustawy o BOR, a konieczne było zachowanie praw nabytych funkcjonariuszy BOR. Analogiczne rozwiązania przyjął ustawodawca w pragmatykach regulujących status funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu, Służby Więziennej, Państwowej Straży Pożarnej.
Co więcej, analiza treści art. 371 ustawy o SOP potwierdza jednoznacznie, że realizacja wniosków złożonych na jego podstawie zakończyła się. W ustępie 3 tego artykułu przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. W konsekwencji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT nadal ma rację bytu, skoro znajduje zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie o BOR do 2028 r. Nie ma zaś podstaw, by twierdzić, że wbrew jego jednoznacznej językowo treści mógł on – zważywszy przede wszystkim na wspomniany, ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ,zakaz wykładni rozszerzającej przepisów normujących zwolnienia podatkowe – odnosić się do innych, niewymienionych w nim expressis verbis świadczeń.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zatem odmiennego stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Niezasadne są w związku z tym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT – z racji opisanych wyżej – nie może mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania do pomocy finansowej przyznanej skarżącemu na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP.
Zważywszy na całość podniesionej wyżej argumentacji, w tym mając na uwadze odmienne aniżeli w rozpoznawanych przez NSA sprawach II FSK 828/23 oraz II FSK 829/23 okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej obecnie sprawy, za nieznajdujące uzasadnienia uznał Sąd również zarzuty naruszenia art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) Konstytucji RP. W tym zakresie przywołać należy raz jeszcze art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro zasadą jest powszechne płacenie podatków, a wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady, to niewątpliwie, zgodnie z powszechnie przyjętą regułą inferencyjną, konieczne jest – jak wspomniano wyżej – ścisłe respektowanie tej zasady oraz ścisłe interpretowanie wyjątków od niej. Nie ma racji skarżący, gdy podnosi, że sytuacja faktyczna podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różna, ze względu na różną funkcję przysługujących świadczeń. Z tego powodu mogli oni zostać potraktowani różnie w kontekście przyznania ulgi podatkowej. Zasada równości nie oznacza, że organ podatkowy obowiązany jest utrzymywać wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego, która uznana została za nieprawidłową w wydanej przez Ministra Finansów – w celu zagwarantowania jednolitego orzecznictwa w sprawach podatkowych – interpretacji ogólnej.
Z tych powodów niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż nie wystąpiły takie wątpliwości co do treści przepisów prawa, które wymagałyby zastosowania tego przepisu. Stanowisko skarżącego oparte na twierdzeniu o podobieństwie omawianych świadczeń jest nieprawidłowe. Jakkolwiek ekwiwalent pieniężny i pomoc finansowa są pochodną prawa funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego, to świadczenia te posiadają na tyle różne cechy, że nie można ich traktować jako tożsame. Dlatego też nie było powodów do zastosowania art. 2a O.p. Przepis ten bowiem wskazuje, że jedynie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia wskazanych w skardze przepisów wprowadzających zasady ogólne postępowania podatkowego. Działanie podejmowane przez organy były zgodne z prawem (art. 120 O.p.), organy te nie naruszyły zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), w szczególności klarownie wyjaśniły stronie powody przyjęcia niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, a nadto wyjaśniono i prawidłowo zinterpretowano wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności faktyczne i prawne (art. 122 O.p.), co znalazło pełne odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p.).
Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł jak w sentencji.