I SA/Lu 662/24

I SA/Lu 662/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Wałejko
Jakub Polanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 26 ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 56a par. 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 września 2024 r. nr 0601-IEW-4100.1.2024 w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka" "płatnik", "skarżąca", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 12 stycznia 2024 r. określającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2022 r. w kwocie 337,04 zł.
Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 4 stycznia 2023 r. do Urzędu Skarbowego spółka złożyła pismo zatytułowane: "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty", pod warunkiem, że dalsze odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych nie zostaną naliczone po dniu wpłaty podatku z 19 lipca 2022 r. Jednocześnie spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 4.815.214 zł na poczet zobowiązań podatkowych zgodnie ze złożoną 22 listopada 2022 r. korektą deklaracji CIT-10Z, w tym na poczet odsetek za zwłokę w kwocie 91.215 zł obliczonych na dzień 19 lipca 2022 r., w którym w jej ocenie, wygasło zobowiązanie.
We wniosku spółka podała, że 19 lipca 2022 r. wpłaciła na rzecz Urzędu Skarbowego w L. kwotę 4.815.214 zł tytułem zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych: 319.754 zł od wypłaconych odsetek, 4.404.235 zł od wypłaconej dywidendy oraz 91.215 zł tytułem odsetek za zwłokę. Spółka wyjaśniała, że w złożonej w dniu 31 października 2022 r. deklaracji CIT-10Z za rok podatkowy zakończony 30 września 2022 r., omyłkowo zadeklarowała kwoty wypłat podlegających opodatkowaniu w miesiącach roku kalendarzowego zamiast w miesiącach roku podatkowego spółki. Wypłaty wykazała w rubrykach deklaracji 3 i 4, zamiast w rubrykach 6 i 7 właściwych dla miesięcy: marca i kwietnia roku podatkowego. Wyjaśniła, że omyłka ta w krótkim czasie została poprawiona w korekcie deklaracji z 22 listopada 2022 r., a mimo to otrzymała upomnienie i wezwanie do uregulowania należności w łącznej wysokości 5.191.504 zł, obejmujące kwoty podatku zadeklarowane w pierwotnej deklaracji, odsetki za zwłokę oraz koszty upomnienia. Z uwagi na powyższe w odpowiedzi na otrzymane upomnienie wniosła o rozliczenie wpłat zgodnie z korektą deklaracji CIT-10Z z 22 listopada 2022 r., z uwzględnieniem odsetek za zwłokę obliczonych na dzień zapłaty podatku, tj. 19 lipca 2022 r.
Powołując się we wniosku na przepisy art. 26 ust. 1 i 3ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na przepisy art. 4 - 5 i art. 8 Ordynacji podatkowej spółka wykazała, że na ich podstawie w dniu wypłaty odsetek i w dniu wypłaty dywidendy na rzecz nierezydenta powstało zobowiązanie podatkowe spółki. Natomiast zaległość podatkowa powstała w związku z niewpłaceniem podatku we właściwym terminie, tj. 7 kwietnia 2022 r. i 7 maja 2022 r.
Spółka akcentowała, że po złożeniu przez nią 22 listopada 2022 r. korekty deklaracji CIT-10Z, ocena wpłat dokonanych na rzecz Urzędu Skarbowego 19 lipca 2022 r. powinna być dokonana wyłącznie w oparciu o tę korektę. Brak jest podstaw do wykazywania, że doszło do nadpłaty za miesiące: grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r., skoro z korekty deklaracji wynika, że zapłacona kwota dotyczy podatku u źródła za miesiące marzec i kwiecień 2022 r. Korekta z 22 listopada 2022 r. zastąpiła w obiegu prawnym pierwotną deklarację z 31 października 2022 r., a w konsekwencji w oparciu o nią powinna być dokonana ocena kwot wpłaconych przez spółkę w dniu 19 lipca 2022 r. Skorygowana deklaracja poprawnie wykazuje kwoty wpłat, jak i kwoty podatku pobranego i wpłaconego przez spółkę. W związku z powyższym wniosła ona o zaliczenie wpłaty z 19 lipca 2022 r. na poczet zobowiązania dotyczącego marca i kwietnia 2022 oraz odsetek od zaległości podatkowych naliczonych do dnia wpłaty podatku, czyli do 19 lipca 2022 r. Na wezwanie organu do uzupełnienia stanowiska spółka nadesłała pismo z 8 marca 2023 r., w którym przedstawiła stan faktyczny sprawy dotyczący płatności na rzecz nierezydenta od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r. oraz wskazała sposób naliczenia odsetek od zaległości za marzec i kwiecień 2022 r.
Wskazaną wyżej decyzją z 12 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2022 r. w wysokości 337,04 zł.
W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz określenie nadpłaty z uwzględnieniem prawa spółki do zastosowania art. 56a Ordynacji podatkowej w stosunku do wpłaty z 19 lipca 2022 r. Podkreśliła ona, że przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzyskała informację z Urzędu Skarbowego, że jego złożenie jest jedyną możliwą procedurą prowadzącą do zaliczenia kwot wpłaconego podatku na poczet zobowiązań za marzec i kwiecień 2022 r., zgodnie ze złożoną korektą deklaracji CIT-10Z. Wskazała również, że celem złożenia wniosku było doprowadzenie do poprawnego zaksięgowania wpłaconego podatku, szczególnie, że z wniosku wynika, iż wnosi o zaliczenie nadpłaty w kwocie 4.815.214 zł na poczet zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną korektą deklaracji CIT-10Z, oraz zaliczenie kwoty 91.215 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Odwołująca się spółka zwróciła również uwagę, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty z 7 listopada 2022 r. otrzymała dopiero 27 kwietnia 2023 r. Dlatego nie dysponując żadnym innym środkiem prawnym, zgodnie z informacją uzyskaną z organu podatkowego, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśla jednak, że postanowienie to zostało przez nią zaskarżone i uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na nieistnienie zaległości podatkowych za 3 i 4 miesiąc roku podatkowego, skoro nie zostały wykazane w tych okresach.
Spółka podniosła, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść złożonego wniosku. Zarzuciła w związku z tym, że w sprawie została wydana decyzja, która nie jest zbieżna z jej wnioskiem, gdyż określa nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2022 r. Zwróciła również uwagę, że zaliczenie wpłaty do odpowiednich okresów - zgodnie z jej wskazaniem - zostało dokonane na mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wydanego później na jego podstawie postanowienia organu pierwszej instancji. Postanowieniem z 28 września 2023 r. organ podatkowy zaliczył wpłatę na poczet prawidłowo wykazanych przez spółkę zobowiązań, natomiast odmówił jej prawa do obniżonej stawki odsetek za zwłokę od tych zaległości. Ponieważ postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, spółka zaskarżyła do sądu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zgadzając się z oceną organów w zakresie wysokości odsetek za zwłokę.
W tych okolicznościach spółka zauważa, że wskazana decyzja została wydana w odniesieniu do zobowiązania spółki za marzec 2022 r., pomimo że wniosek dotyczył innego okresu, stąd nie może zgodzić się z oceną organu w sprawie wysokości nadpłaty za ten okres. W ocenie spółki zobowiązanie to zostało już uregulowane w całości wpłatą z 19 lipca 2022 r, a miała ona prawo do zastosowania 50% stawki odsetek za zwłokę, w stosunku do wpłaty, która została uregulowana 19 lipca 2022 r. Z tego powodu spółka ocenia, że decyzja jest wadliwa i nie powinna pozostać w obiegu prawnym nawet w sytuacji, gdy spółka kwestionuje sposób rozliczenia w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Zwraca ona również uwagę, że przy założeniu, że nie miała prawa, jak twierdzi organ, do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z ostrożności i w celu zapobieżenia dalszemu naliczaniu odsetek za zwłokę, 29 maja 2023 r. wpłaciła na rachunek organu kwotę 104.100 zł, po rozliczeniu której pozostała kwota 337,04 zł.
W odwołaniu Spółka podnosi także kwestię przysługującego jej prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56a Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, z językowego brzmienia art. 56a Ordynacji podatkowej można odczytać cel regulacji, jakim jest premiowanie podatników, którzy dobrowolnie wypełniają swoje obowiązki w zakresie prawidłowego i terminowego deklarowania zobowiązań, bez konieczności wszczynania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz dokonywania płatności należności podatkowych bez konieczności wszczynania czynności egzekucyjnych oraz postępowań karnych skarbowych.
Spółka powołuje się na treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę - Ordynacja podatkowa w zakresie art. 56a, która wyraźnie wskazuje, że niższe odsetki za zwłokę stanowić mają swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych jeszcze niewykrytych przez organy podatkowe; motywującą do zapłaty, bez oczekiwania na przedawnienie zaległości podatkowej. Zdaniem spółki zaproponowane przez ustawodawcę rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych, a potwierdza to stanowisko Rady Ministrów względem nowelizacji. Inna wykładania tego przepisu prowadziłaby do uznania, że ustawodawca jest nieracjonalny i zniechęca podatników (płatników) do jak najszybszego regulowania zaległości podatkowych, co w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z celem regulacji. Odnosząc się do zawężającej wykładni organu podatkowego, odmawiającej skarżącej prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę (od ww. zaległości), spółka stwierdziła, że powyższe stoi w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ukształtowaną na gruncie przepisu art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2022 r. (sygn. akt: II FSK 2589/19, II FSK 2953/19, II FSK 3128/19, II FSK 3129/19, II FSK 39/20 i II FSK 194/20), który wskazywał na konieczność zastosowania wykładni celowościowej przy interpretacji omawianego przepisu.
Zdaniem spółki, jeśli zastosowanie obniżonej stawki odsetek jest możliwe po złożeniu deklaracji, a następnie jej korekty, to tym bardziej - w zgodzie z celem przepisu - jest możliwe, jeśli błąd został zauważony przed złożeniem deklaracji (oraz przed złożeniem deklaracji został zapłacony zaległy podatek z odsetkami), a w składanej deklaracji podatkowej wykazane zostały poprawne - tj. właśnie skorygowane - wartości pobranego i należnego podatku. Zatem, jeśli nawet przyjąć wymóg korekty deklaracji za zasadny, to przecież spółka korektę złożyła, co oznacza, że powinna mieć prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 26a ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805), dalej: "u.p.d.o.p.", dotyczące obowiązków płatników w zakresie deklarowania podatku i przekazywania do urzędu. Następnie organ odwołał się do treści art. 51 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę i że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, że spółka od wypłaconych w marcu 2022 r. i kwietniu 2022 r. odsetek i dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, który 19 lipca 2022 r. wpłaciła w łącznej kwocie 4.815.214 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) na rachunek Urzędu Skarbowego, wskazując w treści polecenia przelewu, że dotyczy miesiąca marca 2022 r. i zobowiązania CIT-10Z.
31 października 2022 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację CIT-10Z za okres od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r., w której wykazując kwoty należnego podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, ujawniła zaległości podatkowe za:
- 3. miesiąc roku podatkowego (grudzień roku kalendarzowego 2021) w wysokości 4.573.248 zł (z tytułu wypłaconych odsetek - 169.013 zł oraz wypłaconej dywidendy - 4.404.235 zł);
- 4. miesiąc roku podatkowego (styczeń roku kalendarzowego 2022) w wysokości 150.751 zł z tytułu wypłaconych odsetek.
Organ odwoławczy wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 listopada 2022 r. zaliczył wpłatę z 19 lipca 2022 r. w kwocie 4.815.214 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2021 r.; tj. na należność główną (4.539.369,57 zł) oraz na odsetki za zwłokę (275.844,43 zł) według podstawowej stawki odsetek. Na skutek dokonanego zaliczenia, na karcie kontowej spółki prowadzonej dla zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty pozostały zaległości za grudzień 2021 r. (33.878,43 zł) oraz za styczeń 2022 r. (150.751 zł). W odpowiedzi na otrzymane upomnienie, spółka 22 listopada 2022 r. złożyła korektę deklaracji CIT-10Z za okres od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r., w której zadeklarowane omyłkowo w pierwotnej deklaracji CIT-10Z kwoty podatku do zapłaty w 3 i 4 miesiącu roku podatkowego (grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r.), ujęła w 6 i 7 miesiącu roku podatkowego, odpowiednio za: marzec 2022 r. podatek w wysokości 4.573.248 zł (z tytułu wypłaconych odsetek - 169.013 zł oraz z tytułu wypłaconej dywidendy - 4.404.235 zł) oraz kwiecień 2022 r. podatek w wysokości 150.751 zł z tytułu wypłaconych odsetek.
Organ wskazał również, że spółka pismem z 13 grudnia 2022 r. złożyła wniosek o zaliczenie wpłaty z 19 lipca 2022 r. na poczet zobowiązań za: marzec 2022 r. w kwocie 4.573.248 zł oraz kwiecień 2022 r. w kwocie 150.751 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 91.215 zł, naliczonymi od upływu terminu ich płatności odpowiednio: 7 kwietnia 2022 r. i 7 maja 2022 r. do dnia wpłaty 19 lipca 2022 r. Jednak za podstawę żądania wskazała art. 76 § 1 i art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, regulujące sposób zaliczania nadpłaty. Nadto, w nawiązaniu do ww. upomnienia i wniosku o rozliczenie wpłaty, spółka 16 grudnia 2022 r. złożyła kolejne pismo, w którym wyjaśniając powody złożenia korekty deklaracji CIT-10Z z 22 listopada 2022 r. wskazała, że kwoty wypłat podlegające opodatkowaniu zostały przez spółkę omyłkowo zadeklarowane w pierwotnej deklaracji CIT-10Z w miesiącach kalendarzowych zamiast w miesiącach roku podatkowego spółki jako płatnika.
Organ dostrzegł również, że spółka skarżąc ww. postanowienie z 7 listopada 2022 r. pismem z 28 kwietnia 2023 r. wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do powstania zaległości podatkowej po stronie spółki za grudzień 2021 r., a zobowiązania za marzec i kwiecień 2022 r., zostały uregulowane w całości przelewem z 19 lipca 2022 r. wraz z odsetkami naliczonymi według obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Przy czym na tym etapie postępowania Spółka nie kwestionowała podstawy prawnej dokonanego zaliczenia, tj. art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 217 Ordynacji podatkowej oraz przedmiotu zaliczenia, tj. wpłaty z 19 lipca 2022 r.
Stanowisko spółki wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty negujące jej powstanie, potwierdził też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 14 lipca 2023 r. przyjmując, że intencją spółki była zapłata podatku za marzec oraz kwiecień 2022 r., co wynikało z treści dowodu wpłaty z 19 lipca 2022 r., i zostało potwierdzone w korekcie deklaracji CIT-10Z za okres od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r., wykazującej podatek do zapłaty za te okresy. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 28 września 2023 r. dokonał zaliczenia wpłaty z 19 lipca 2022 r. w kwocie 4.815.214 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące: marzec 2022 r. odpowiednio: na należność główną (4.573.248 zł) i odsetki za zwłokę (178.168,73 zł) oraz kwiecień 2022 r. odpowiednio na należność główną (62.043,07 zł) i odsetki za zwłokę (1.754,20 zł). W reakcji na powyższe spółka zażaliła się, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy prawa do zastosowania 50% stawki odsetek za zwłokę i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uznanie, że przysługuje jej prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek oraz że na skutek zaliczenia wpłaty z 19 lipca 2022 r. doszło do całkowitego uregulowania podatku u źródła za marzec i kwiecień 2022 r., przy czym spółka nie kwestionowała podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia (art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 217 Ordynacji podatkowej) i przedmiotu zaliczenia, to jest wpłaty z 19 lipca 2022 r.
Postanowieniem z 18 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z 28 września 2023 r. o zaliczeniu wpłaty z 19 lipca 2022 r. w kwocie 4.815.214 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące: marzec - kwiecień 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 110/24 oddalił skargę spółki (wyrok nieprawomocny) na powyższe postanowienie.
Wskutek ponownego rozliczenia wpłaty z 19 lipca 2022 r. pozostała do zapłaty zaległość za miesiąc kwiecień 2022 r. w kwocie 88.707,93 zł, którą spółka uregulowała 29 maja 2023 r. dokonując dwóch wpłat w łącznej wysokości 104.100 zł, jako dopłata odsetek od zaległości za marzec 2022 r. z tytułu wypłaconych odsetek i dywidendy.
Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że zaległość za marzec 2022 r. wygasła wskutek rozliczenia wpłaty z 19 lipca 2022 r., organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłat z 29 maja 2023 r. na poczet zaległości za kwiecień 2022 r. odpowiednio na: należność główną - 88.707,93 zł, odsetki za zwłokę - 15.039,03 zł oraz koszty upomnienia - 16 zł. Po dokonanym rozliczeniu na karcie kontowej spółki pozostała nierozliczona kwota w wysokości 337,04 zł wpłacona tytułem zobowiązania za marzec 2022 r. CIT-10Z.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że wynika z nich, że możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje tylko wobec tych podmiotów, które uznały się za płatników i jednocześnie poniosły ciężar powstania nadpłaty. Podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Nadpłata podatku w przypadku płatnika ma odniesienie do sytuacji, w których dochodzi do uszczerbku jego majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela.
Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmował kwotę wpłaconego w dniu 19 lipca 2022 r. podatku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 4.815.214 zł, którą spółka uiściła na poczet podatku w kwocie 319.764 zł z tytułu wypłaconych odsetek oraz na poczet podatku w kwocie 4.404.235 zł z tytułu wypłaconej dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 91.215 zł. Jednak w motywach złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka nie przedstawiła żadnych argumentów faktycznych i prawnych, odnoszących się do kwestii, czy wpłacony podatek pobrała od podatnika, czy też zapłaciła podatek kosztem swojego majątku - w rozumieniu art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka całkowicie przemilczała okoliczności w tym zakresie, natomiast z materiału zgormadzonego w sprawie wynika, że tylko w części spółka poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty podatku. W złożonym w dniu 4 grudniu 2023 r. wniosku WH-WCP o zwrot podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od należności wypłaconych na rzecz podatnika spółka ujawniła bowiem, że z własnych środków dokonała jedynie wpłaty pobranego podatku z tytułu wypłaconych odsetek od otrzymanej pożyczki za marzec i kwiecień 2022 r. w łącznej wysokości 319.764 zł. Natomiast nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku od wypłaconej w marcu 2022 r. dywidendy na rzecz nierezydenta. Wnioskiem WH-WCZ z 18 stycznia 2023 r. to podatnik A. C. H. Ltd. wystąpił o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2022 r. w kwocie 4.404.235 zł, tj. podatku pobranego od dywidendy wpłaconej przez spółkę jako płatnika.
Zgodnie z treścią ww. wniosku oraz decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 20 maja 2024 r. skierowanej do A. C. H. L. wynika, że 17 marca 2022 r. zarząd spółki będącej płatnikiem podjął uchwałę w sprawie wypłaty dywidendy w kwocie 24.000.000 zł płatnej do 30 września 2022 r dla A. C. H. L.. Na mocy tej uchwały 22 marca 2022 r. spółka wypłaciła dywidendę w kwocie 5.113.999,57 EUR, co stanowi równowartość 24.000.000 zł. Wypłata dywidendy została dokonana bez potrącenia kwoty podatku. 29 sierpnia 2022 r. podatnik A. C. H. L. zwrócił spółce kwotę 4.404.235 zł, stanowiącą równowartość zapłaconego podatku od otrzymanej dywidendy.
W ocenie organu zatem spółka 29 sierpnia 2022 r. otrzymała od podatnika zwrot podatku (wpłaconego 19 lipca 2022 r. na konto urzędu skarbowego) za marzec 2022 r. w kwocie 4.404.235 zł, stanowiącego równowartość podatku pobranego od wypłaconej dywidendy za marzec 2022 r. Spółka jako płatnik nie poniosła więc ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku w tej części. Wynika stąd, że na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 4 stycznia 2023 r. spółka posiadała wiedzę, że finalnie to podatnik poniósł ekonomiczny ciężar wpłaconego podatku od wypłaconej 22 marca 2022 r. dywidendy. Spółka nie była zatem uprawniona do wystąpienia w tej części z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skoro wpłacony podatek został ostatecznie pobrany ze środków podatnika.
Organ odwoławczy przyznał przy tym, iż działanie organu podatkowego pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, polegające na informowaniu spółki o konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z pominięciem legitymacji płatnika należało uznać za przedwczesne, podważające zaufanie spółki do organów podatkowych. Nie zostało ono bowiem poprzedzone szczegółową analizą co do ustalenia podmiotu, który faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar zapłaty podatku. Na tym etapie postępowania, ani organ podatkowy ani spółka nie uwzględnili okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy zapłata podatku jest związana z uszczupleniem majątku podatnika, czy płatnika.
W konkluzji organ odwoławczy stwierdził w odniesieniu do wniosku strony, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak wskazała pod warunkiem, że odsetki za zwłokę od zaległości za marzec i kwiecień 2022 r., po dniu 19 lipca 2022 r. nie będą dalej naliczane, lecz ten warunek nie ziścił się. Postanowieniem z 28 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę z 19 lipca 2022 r. na poczet zaległości za marzec i kwiecień 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które naliczył według podstawowej stawki odsetek za zwłokę, co spowodowało, że na karcie kontowej spółki do zapłaty pozostała zaległość za kwiecień 2022 r. w kwocie 88.707,93 zł, którą spółka zapłaciła 29 maja 2023 r. Od pozostałej do zapłaty zaległości podatkowej organ pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę za okres przypadający po dniu 19 lipca 2022 r., tj. od terminu płatności zobowiązania podatkowego (7 maja 2022 r.) do dnia wpłaty podatku (29 maja 2023 r.). Zatem warunek, od którego spółka uzależniła skuteczność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie został spełniony. Warunkowy charakter wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz brak nadpłaty w kwocie 4.815.214zł (w związku z zaliczeniem wpłaty z 19 lipca 2022 r. na poczet zaległości za marzec 2022 r. spowodowały, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy wskazał też, że w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że na skutek dokonanego zaliczenia wpłat z 19 lipca 2022 r. oraz 29 maja 2023 r. na poczet zobowiązania za marzec 2022 r. pozostała nierozliczona kwota 337,04 zł, która stanowi kwotę nadpłaconego podatku, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść art. 74a i art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wbrew twierdzeniu spółki w odniesieniu do wpłaty z 19 lipca 2022 r. nie doszło do powstania nadpłaty "za inny okres''. Co więcej, w odpowiedzi na wezwanie organu z 1 marca 2023 r. spółka nie wykazała kwot nadpłat w ujęciu miesięcznym. Podobnie w samym wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka zanegowała jej powstanie, twierdząc, że nie ma podstaw do wykazywania, że doszło do powstania nadpłaty za miesiące grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. Również w złożonych zażaleniach na postanowienia spółka nie kwestionowała podstawy prawnej dokonanego zaliczenia wpłaty z 19 lipca 2022 r., tj. art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 217 Ordynacji podatkowej. Podobną argumentację przedstawiono w uzasadnieniu odwołania, które potwierdza argumentację organów podatkowych, że wykazane w deklaracji CIT-10Z z 31 października 2022 r. zobowiązania podatkowe w miesiącach kalendarzowych 3 i 4 roku podatkowego spółki (grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r.), zamiast w 6 i 7 miesiącu roku podatkowego (marzec i kwiecień 2022 r.), świadczą o braku podstaw do uznania, że w sprawie doszło do powstania nadpłaty w łącznej wysokości 4.815.214 zł, skoro w okresach za grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. w ogóle nie powstał obowiązek zapłaty podatku, a spółka nie dokonała wpłaty podatku na poczet tych zobowiązań. Zaliczenie wpłaty z 19 lipca 2022 r. (postanowieniem z 7 listopada 2022 r., które doręczono spółce dopiero po złożeniu przez nią korekty deklaracji CIT-10Z) na poczet nieistniejącego zobowiązania za grudzień 2021 r., nie mogło powodować powstania nadpłaty, tylko z tego powodu, że spółka pomyliła się we wskazaniu prawidłowych okresów w pierwotnie złożonej deklaracji CIT-10Z. Istotną okolicznością przemawiającą za tym, że nie doszło do powstania nadpłaty jest również dowód wpłaty spółki z 19 lipca 2022 r., który potwierdza, że intencją (zamiarem) spółki była zapłata podatku za marzec 2022 r., czyli szósty miesiąc roku podatkowego, co potwierdziła spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stwierdzając, że po złożeniu przez nią 22 listopada 2022 r. korekty deklaracji CIT-10Z, ocena wpłat dokonanych na rzecz Urzędu Skarbowego 19 lipca 2022 r. powinna być dokonana wyłącznie w oparciu o tę korektę.
Biorąc pod uwagę przeznaczenie wpłaty z 19 lipca 2022 r. (marzec 2022 r. CIT-10Z) oraz dane wynikające z korekty deklaracji CIT-10Z, nie można uznać jej za nadpłatę z tytułu nienależnie zapłaconego podatku, skoro zobowiązanie za marzec i kwiecień 2022 r. jest zobowiązaniem należnym, a wykazane zobowiązania za grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. są efektem oczywistej omyłki, świadczącej jedynie o tym, że w tych okresach nigdy nie powstało zobowiązanie. Wpłacona kwota nie jest również kwotą nadpłaconego podatku, ponieważ w wyniku korekty deklaracji CIT-10Z nie doszło do ujawnienia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Wysokość należnego podatku do wpłaty nie uległa zmianie wskutek zmiany okresów rozliczeniowych wskazanych w korekcie deklaracji CIT-10Z, co wynika również z wniosku spółki. Z wyliczenia spółki przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika aby zapłaciła ona podatek w kwocie wyższej od należnej, albo nienależnie pobrała podatek. Spółka nie kwestionuje wysokości należnego podatku, a jedynie stawkę odsetek za zwłokę, na podstawie której od zaległości podatkowych zostały naliczone odsetki, w ocenie spółki w zawyżonej wysokości.
Powyższe dowodzi, że nie doszło do powstania nadpłaty za inny okres w kwocie 4.815.214 zł, bowiem wpłata podatku z 19 lipca 2022 r. została w całości zaliczona na poczet prawidłowo wykazanych zobowiązań za marzec i kwiecień 2022 r. według korekty CIT-10Z. W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do ww. wpłaty, nie doszło również do powstania nadpłaty z tytułu nadpłaconego podatku w kwocie wskazanej przez spółkę w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. w wysokości 4.815.214 zł. Spółka nie korygowała wysokości podatku należnego do wpłaty na rachunek organu podatkowego wykazanego zarówno w pierwotnej deklaracji CIT-10Z, jak i jej korekcie. Wnioskowana przez spółkę kwota nadpłaty 4.815.214 zł jest równoważna kwocie wpłaconego podatku 19 lipca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę w obniżonej wysokości, którą organ podatkowy zaliczył na poczet zaległości podatkowych za marzec i kwiecień 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę według podstawowej stawki, wbrew oczekiwaniom spółki.
Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie do obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% i wskazał, że kwestionowana wysokość odsetek za zwłokę od zaległości za marzec i kwiecień 2022 r. naliczonych według podstawowej, a nie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ pierwszej i drugiej instancji.
Zatem, wbrew stanowisku spółki, pomiędzy jej żądaniem o stwierdzenie nadpłaty a dokonanym zaliczeniem, w tym w kwocie zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę istnieje związek przyczynowo - skutkowy, z którego wynika, że dopóki nie dojdzie w postępowaniu sądowym do prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji lub nie dojdzie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe rozstrzyganie o kwocie nadpłaty w części dotyczącej zapłaconych odsetek za zwłokę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, wnosząc o uchylenie decyzji w części dot. odmowy prawa do zastosowania 50% stawki odsetek za zwłokę, zarzuciła naruszenie art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie jej prawa do zastosowania stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki podstawowej.
Uzasadniając skargę skarżąca wyraziła po raz kolejny przekonanie, że w tej sprawie powinna ona mieć prawo do zastosowania art. 56a Ordynacji podatkowej, czyli obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do zaległości z tytułu nieuiszczonego w terminie zobowiązania, uregulowanego przed terminem złożenia deklaracji CIT-10Z (która nie tworzy zobowiązania podatkowego), w okolicznościach, w których deklaracja podatkowa CIT-10Z została przez spółkę złożona w ustawowym terminie, a następnie skorygowana.
Skarżąca argumentowała, że odczytany literalnie art. 56a Ordynacji podatkowej nie spełnia swojej roli, polegającej na premiowaniu zachowań polegających na samodzielnym i szybkim korygowaniu błędu w rozliczeniach podatkowych. Przeciwnie, w stanie faktycznym sprawy prowadzi to do pogorszenia ekonomicznej sytuacji podmiotu samodzielnie i jak najszybciej identyfikującego błąd w swoich rozliczeniach.
W ocenie skarżącej, jeśli zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę jest możliwe po złożeniu i skorygowaniu deklaracji, to tym bardziej powinno być możliwe jeszcze przed jej złożeniem, gdy ostatecznie już w pierwszej deklaracji zostaną wykazane poprawne wartości. Deklaracja CIT-10Z jest deklaracją jedynie o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez nierezydentów na terytorium RP. Nie jest ona zeznaniem podatkowym, którego złożenie kreuje jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe. W przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego podatek pobierany jest przez płatnika, a zobowiązanie podatkowe (oraz zobowiązanie płatnika do pobrania podatku) powstaje już w momencie wypłaty lub wykonania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. W przypadku tego podatku złożenie deklaracji ma inny charakter niż w przypadku innego rodzajów podatków (gdzie złożenie deklaracji kreuje zobowiązanie podatkowe). W trakcie roku podatkowego, informacja (deklaracja) dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego składana jest jedynie na wniosek podatnika o sporządzenie informacji o dokonanych przez płatnika wypłatach i pobranym podatku, zgodnie z art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., mimo, że podatek jako taki był już ostatecznie należny i nie był nawet zaliczką, ale właśnie ostatecznym podatkiem. Taka informacja, traktowana jako deklaracja w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jest przesyłana zarówno do podatnika, jak i do urzędów skarbowych na formularzu IFT-2, który, może być skorygowany. Zdaniem skarżącej, prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie powinno zależeć od tak niepewnego zdarzenia, jak złożenie przez podatnika wniosku o sporządzenie takiej informacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, odnosząc się w szczególności do argumentacji skargi.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Organy podatkowe nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy prawidłowo przyjęły, że w ustalonych okolicznościach sprawy nie zaistniała przesłanka do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za marzec i kwiecień 2022 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconych po upływie terminu ich płatności, a w konsekwencji, czy zasadny jest wniosek skarżącej z 4 stycznia 2023 r. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości oczekiwanej przez wnioskodawcę. Skarżąca tym samym kwestionuje zastosowaną przez organ podatkowy stawkę odsetek od zaległości podatkowych, podnosząc, że należało zastosować stawkę preferencyjną (art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej), nie zaś podstawową (art. 56 § 1 powołanej ustawy), stosując zawężającą wykładnię art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.
Wskazać należy, że zgodne z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej).
Nie ma sporu pomiędzy stronami postępowania przed sądem administracyjnym, że skarżąca wypłaciła w miesiącu marcu i kwietniu 2022 r. na rzecz podatnika dywidendę i odsetki od pożyczki, nie pobierając za te miesiące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zobowiązania we wskazanym zakresie po upływie terminu płatności stały się zaległościami podatkowymi, od których należne są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Zaległość za te miesiące z odsetkami za zwłokę skarżąca wpłaciła 19 lipca 2022 r. uiszczając kwotę 4.815.214 zł.
Dalej wskazać należy, że wysokość odsetek za zwłokę określa art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i dwóch punktów procentowych, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jednocześnie w art. 56a Ordynacji podatkowej wskazane zostały zasady ustalania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.
Przepis ten przewiduje, że obniżoną stawkę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę (podstawowej) stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: (1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, (2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty. W dalszej części tego artykułu ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczone jest stosowanie preferencyjnej stawki odsetek. Zgodnie z art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: a) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia — po zakończeniu kontroli podatkowej; b) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celnoskarbowej, bądź c) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.
Strona skarżąca słusznie dostrzega, co wynika z treści skargi i odwołania od decyzji pierwszej instancji, że rozwiązanie przyjęte w art. 56a Ordynacji podatkowej ma charakter abolicyjny, służy zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej, a przesłanką jego wprowadzenia było niewątpliwie zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Cel jakiemu służy ten przepis nie może jednak, w ocenie Sądu, uzasadniać odstąpienia od jego językowej wykładni.
Z treści powołanego art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej wynikają wprost przesłanki warunkujące zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Przesłankami tymi są: złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji nie później niż w terminie 6. miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji oraz zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty. Dopiero łączne spełnienie tych warunków uprawnia do zastosowania obniżonej o połowę stawki odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy słusznie podkreśla, że przepis ten ma charakter wyjątku od zasady, stanowi rodzaj preferencji, ulgi i z tego względu nie może być interpretowany rozszerzająco, z wyraźnym pominięciem części warunków jego zastosowania.
Zasadniczą przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek jest zaś złożenie przez podatnika w odpowiednim czasie korekty deklaracji podatkowej. Przesłanka ta ma znaczenie kluczowe i nie może być pominięta przy stosowaniu art. 56a. Należy zauważyć, że ustawodawca nałożył w tym zakresie istotne ograniczenia, które sprawiają, że nie zawsze złożenie korekty deklaracji uprawnia do skorzystania z niższej stawki odsetek. Preferencyjnej stawki nie można zatem stosować: w przypadku przekroczenia terminu złożenia korekty (6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji, zgodnie z treścią art. 56a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji złożenia korekty w przypadkach przewidzianych w art. 56a § 3, ale także wtedy, gdy przepisy uniemożliwiają w określonym czasie złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej (np. jak to wynika z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ograniczenia te uwidaczniają jeden z celów całej instytucji. Skorzystać z niej mogą bowiem tylko ci podatnicy, którzy dostrzegłszy nieprawidłowość deklaracji podatkowej, bez dodatkowych działań organu, sami ujawnili ją przed organem podatkowym i regulują wymagalną należność (tak NSA w wyroku z 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2097/14).
Nie ma sporu również co do tego, że 31 października 2022 r. spółka złożyła do organu deklaracje CIT-10Z za okres od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r., czyli rok podatkowy spółki, wskazując kwoty należnego podatku do wpłaty oraz ujawniając zaległości podatkowe za grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. Wpłata z 19 lipca (w kwocie 4.815.214 zł) została przez organ zaliczona, postanowieniem z 7 listopada 2022 r. na należność główną i odsetki za zwłokę z zastosowaniem podstawowej stawki odsetek (4.539.369 zł + 275.844,43 zł). Dopiero w odpowiedzi na upomnienie, 22 listopada 2022 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji CIT-10Z za okres rozliczeniowy od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r. ujmując zadeklarowane omyłkowo w złożonej pierwotnie deklaracji kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. - w marcu i kwietniu 2022 r., z tytułu wypłaconych odsetek i dywidendy. Słusznie konkluduje organ odwoławczy, że celem złożonej korekty było sprostowanie dwóch oczywistych omyłek w której spółka przypisała poprawne kwoty dokonanych wypłat i pobranego podatku do adekwatnych, poprawnych rubryk deklaracji. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że w tym przypadku doszło do powstania nadpłaty w wysokości 4.815.214 zł, jeśli w miesiącach grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. obowiązek zapłaty podatku w ogóle nie powstał, a spółka rzeczywiście nie dokonała wpłaty podatku na poczet tych zobowiązań. Podzielić należy tym samym zapatrywanie organu, iż zaliczenie wpłaty z 19 lipca 2022 r. na poczet zobowiązania nieistniejącego w przypadku grudnia 2021 r. nie mogło powodować powstania nadpłaty. Dowód wpłaty skarżącej z 19 lipca 2022 r. potwierdza jedynie intencję jej autora, iż jego intencją była zapłata podatku za szósty miesiąc roku podatkowego spółki czyli marzec 2022 r.
Należy mieć też na uwadze, czego świadoma jest skarżąca i co podnosił organ w zaskarżonej decyzji, że kwestia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości za marzec i kwiecień 2022 r. była przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe a następnie przez tutejszy Sąd wyrokiem I SA/Lu 110/24 (rozpatrując skargę skarżącej w niniejszej sprawie) w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Rozstrzygnięta ona została ostatecznie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. Tut. Sąd wskazanym wyrokiem, oddalając skargę na wskazane postanowienie z dnia 18 grudnia 2023 r., podzielił stanowisko organu i wyraził przekonanie, że złożona korekta deklaracji nie skorygowała kwoty pobranego i należnego podatku do wpłaty wykazanego w pierwotnej deklaracji. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że korekta dotyczyła jedynie zmiany okresów rozliczeniowych (kwoty wypłat podlegających opodatkowaniu zostały przez spółkę omyłkowo zadeklarowane w miesiącach kalendarzowych, zamiast w miesiącach roku podatkowego spółki jako płatnika). Sąd w tym wyroku przyjął, że złożona deklaracja CIT-10Z, w tym jej korekty, nie kreowały zobowiązania podatkowego czy obowiązku skarżącej jako płatnika. Stanowiły natomiast podsumowanie wykonania jej obowiązków w trakcie zakończonego roku podatkowego, wynikających w szczególności z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd przyznał rację organom, że odsetki za zwłokę należało naliczyć według stawki podstawowej, akcentując, że dokonana przez spółkę korekta nie doprowadziła do zmiany kwot pobranego i należnego podatku do wpłaty. W jej rezultacie nie doszło ani do zwiększenia ani do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do uprzednio złożonej deklaracji. Zatem skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wykazanych w korekcie deklaracji CIT-10Z z 22 listopada 2022 r.
Dla sprawy niniejszej, w której Sąd ocenia decyzję w sprawie określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest to, że w dacie wydania decyzji, tj. 3 września 2024 r. w obrocie prawnym pozostawało, i nadal pozostaje, powołane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wynika z niego, że ponieważ, na skutek skorygowanej deklaracji, nie doszło do zwiększenia kwot pobranego oraz należnego do wpłaty podatku, a tym samym nie została ujawniona dodatkowa kwota zaległości podatkowej, nie można uznać, że został spełniony warunek określony w art. 56a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało sposób zaliczenia wpłaty skarżącej na zaległość i odsetki. Zgodnie zaś z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis, jak wynika z treści art. 219 powołanej ustawy, znajduje odpowiednie zastosowanie także do postanowień. Wydając zaskarżoną decyzję organ działał zatem w warunkach związania wydanym wcześniej i ostatecznym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2023 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych.
Kolejną kwestią jest akcentowana również przez organ odwoławczy zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w świetle brzmienia art. 75 Ordynacji podatkowej, w kontekście zaistniałego uszczerbku na majątku wnioskodawcy. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do treści art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Według art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą jest także kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wiosek o stwierdzenie nadpłaty. Według art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.
Przyjąć wobec tego należy, że nadpłata podatku w przypadku płatnika występuje w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika na skutek zapłacenia świadczenia w większej wysokości od tej, w której pobrał on należność od podatnika i w której powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela podatkowego. Tylko w sytuacji, gdy dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12).
Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, odwołującego się do treści art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, co oznacza, że płatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy wpłacił podatek niepobrany od podatnika, a więc uszczuplił w ten sposób swój majątek, a nie podatnika. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla określenia legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty istotne jest wskazanie kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, w której podatek został zapłacony nienależnie, w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. Linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (to jest podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego nienależnie lub w wyższej wysokości.
Przyjąć wobec tego należy, że nadpłata podatku w przypadku płatnika występuje w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika na skutek zapłacenia świadczenia w większej wysokości od tej, w której pobrał on należność od podatnika i w której powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela podatkowego. Tylko w sytuacji, gdy dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej. Prawidłowo w tym kontekście wskazuje organ podatkowy, że wniosek skarżącej w przedmiocie nadpłaty dotyczył wpłaconego 19 lipca 2022 r. podatku z odsetkami za zwłokę (łącznie 4.815.214 zł), co wpłaciła skarżąca tytułem podatku z tytułu wypłaconych odsetek (319.764 zł) i na poczet podatku od wypłaconej dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę (91.215 zł). Słusznie więc organ odwoławczy zwraca uwagę, że z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wynika, czy skarżąca wpłacony podatek pobrała od płatnika, czy został on zapłacony kosztem jej majątku.
Natomiast z ustaleń organu poczynionych w oparciu o materiał dowodowy wynika, że ciężar ekonomiczny zapłaty podatku skarżąca poniosła tylko w części. Z wniosku złożonego 4 grudnia 2023 r, wynika bowiem, że skarżąca z własnych środków dokonała wpłaty jedynie pobranego podatku z tytułu wypłaconych odsetek od otrzymanej pożyczki za marzec i kwiecień 2022 r. (319.764 zł), nie ponosząc ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku od wypłaconej dywidendy na rzecz nierezydenta za marzec 2022 r. w kwocie 4.404.235 zł. Mając na uwadze treść uchwały spółki z 22 marca 2022 r., ma mocy której podatnikowi została wypłacona dywidenda o wartości 24.000.000 zł, zauważyć trzeba, że wypłata dywidendy została dokonana bez potrącenia kwoty podatku, po czym 29 sierpnia 2022 r. podatnik zwrócił skarżącej 4.404.235 zł, tj. równowartość kwoty zapłaconego podatku od otrzymanej dywidendy. Skarżąca zatem otrzymała w tym dniu zwrot podatku za marzec 2022 r. w wysokości 4.404.235 zł, wpłaconego na konto urzędu 19 lipca 2022 r., co stanowiło równowartość podatku zapłaconego od otrzymanej dywidendy. Organ zatem w sposób uprawniony ocenił, że skarżąca jako płatnik nie poniosła w tej części ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku, podatek został pobrany ze środków finansowych podatnika, kosztem jego majątku, co oznacza również, że skarżąca nie mogła w tej części występować o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek w tym zakresie uprawniony był złożyć podatnik, gdyż to on poniósł uszczerbek na majątku.
Mając to wszystko na uwadze podzielić należy konkluzję organu podatkowego, że skoro zaległość skarżącej za marzec 2022 r. wygasła poprzez rozliczenie wpłaty z 19 lipca 2022 r., dlatego należało dokonać wpłaty z 29 maja 2023 r. na poczet zaległości za kwiecień 2022 r. Stąd na karcie kontowej skarżącej pozostała kwota 337,04 zł i ta kwota stała się nadpłatą skarżącej w świetle treści art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Uznając, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.