I SA/Lu 647/24

I SA/Lu 647/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 8 ust. 2a, art. 29a ust. 7 pkt 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.389.2024.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko S. spółki z o.o. w L. (skarżącej, spółki, wnioskodawcy) przedstawione we wniosku dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) otrzymanego od brokera zwrotu kosztów oceny ryzyka oraz braku konieczności dokumentowania fakturą otrzymanego zwrotu tych kosztów.
Jak wynika z treści zaskarżonego aktu, spółka – polski rezydent podatkowy i czynny podatnik podatku od towarów i usług - zawarła z brokerem ubezpieczeniowym umowę o obsługę brokerską, obejmującą całokształt czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem przez spółkę rożnych typów umów ubezpieczenia. Czynności te obejmują przeprowadzenie analizy ryzyk i zagrożeń, analizę i weryfikację aktualnych polis ubezpieczeniowych udostępnionych pod kątem pokrycia ryzyk i zagrożeń, analizę istniejących raportów oceny ryzyka sporządzonych przez zewnętrzne firmy konsultingowe dla lokalizacji produkcyjnych i magazynowych, opracowanie programu ubezpieczeniowego, występowanie w imieniu spółki przed zakładami ubezpieczeń, negocjacje warunków ubezpieczeń, doradztwo w wyborze zakładu ubezpieczeń, składanie w imieniu spółki wniosków o ubezpieczenie oraz sprawowanie nadzoru nad wykonaniem umowy ubezpieczenia, w tym nad likwidacją szkód. Zgodnie z umową, decyzje w sprawie zakresu ubezpieczenia i ubezpieczyciela spółka podejmuje na podstawie rekomendacji brokera. Broker podejmie wszelkie możliwe działania, by jego rekomendacje zawierały oferty co najmniej trzech towarzystw ubezpieczeniowych. Spółka nie wypłaca wynagrodzenia na rzecz brokera – jego wynagrodzeniem są kurtaże (prowizje wypłacane przez firmę ubezpieczeniową). Koszty oceny ryzyka dla lokalizacji produkcyjnych i magazynowych spółki oraz bieżącego doradztwa w zakresie ryzyka dla tych lokalizacji ponosi ostatecznie broker, z wyłączeniem przypadku, gdy. oceny zostaną wykorzystane do zawarcia umów ubezpieczenia z pominięciem brokera. W związku z powyższym broker każdorazowo dokonuje na rzecz spółki zwrotu poniesionych przez nią kosztów oceny ryzyka w każdym przypadku, gdy taka ocena zostanie wykorzystana do zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem brokera. Spółka ponosi tego typu koszty oceny ryzyka na podstawie faktur otrzymanych od doradców zarówno z Polski, jak i z zagranicy i dokonuje odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Brokerowi przedstawia faktury i dokumenty poświadczające rzeczywiście poniesione koszty. Umowa nie nakłada na brokera obowiązku oceny ryzyka, ma on jedynie dokonać analizy raportów oceny ryzyka. W umowie nie ma postanowień odnośnie do wynagrodzenia za ocenę ryzyka wykonaną przez spółkę, jeżeli ocena zostanie wykorzystana do zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem brokera.
We wskazanych okolicznościach spółka przedstawiła organowi interpretacyjnemu zagadnienie, czy dokonany przez brokera zwrot poniesionych przez spółkę kosztów oceny ryzyka stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy ten zwrot powinien zostać udokumentowany fakturą wystawioną przez spółkę.
Zdaniem skarżącej, zwrot kosztów oceny ryzyka jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji nie powinien też być dokumentowany fakturą. Spółka argumentowała, że w zamian za zwrot wydatków brokerowi nie przysługuje świadczenie wzajemne, czyli brak jest odpłatności. Powodem dokonywania przez brokera zwrotu wydatków jest możliwość osiągnięcia prowizji od zakładu ubezpieczeń w związku z zawieraną umową ubezpieczenia. Ponieważ spółka dokonuje zakupu usług oceny ryzyka dla swoich własnych lokalizacji, dokonuje zakupu usług na swoją rzecz oraz na swój rachunek, nie zachodzi przypadek refakturowania usług. Nie można też zastosować art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten odnosi się do ponoszenia "w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy" określonych wydatków, którymi jest on następnie obciążany. Tymczasem spółka ponosi koszty oceny ryzyka dla jej własnych lokalizacji, a zatem na swoją rzecz oraz na swój rachunek.
Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając tą ocenę przytoczył treść art.. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane uniwersalnie. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania co do zasady stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy. Związek między usługą a świadczeniem wzajemnym musi być bezpośredni. Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 dyrektywy 2006/112/WE organ podkreślił, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Organ dodał też, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że wydatki dotyczące oceny ryzyka są ponoszone na rzecz i rachunek spółki oraz są jej niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia. W sytuacji, gdy broker korzysta z tych usług oceny ryzyka, są one dla niego niezbędne do wykonania przez niego usługi i jednocześnie jest zobowiązany ponieść ich koszt. W takich warunkach uznać należy, że spółka nabywa te usługi we własnym imieniu, ale na rzecz brokera. To on jest rzeczywistym beneficjentem usług, bowiem ostatecznie z nich korzysta. Nie można uznać, że kupując usługi (ponosząc koszty oceny ryzyka) spółka działa wyłącznie we własnym imieniu i wyłącznie na własną rzecz.
Organ zaznaczył, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. To właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi, odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o powołany przepis przypisuje mu się jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział. Zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT jest – zdaniem organu -wykluczone, bo nie dochodzi do poniesienia przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz usługobiorcy.
Odnosząc się do kwestii dokumentowania opisywanej we wniosku czynności organ przytoczył art. 106a pkt 1 i 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy dokonany przez brokera zwrot poniesionych kosztów oceny ryzyka stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie tych usług na rzecz brokera, to spółka jest zobowiązana do udokumentowania takich czynności fakturą.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną S. spółka z o.o. w L. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 106b ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że zwrot kosztów oceny ryzyka jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług, a spółka powinna wystawić fakturę oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, iż w przypadku dokonania przez brokera zwrotu kosztów oceny ryzyka spółka bierze udział w świadczeniu usług na rzecz brokera i w konsekwencji taki zwrot kosztów podlega opodatkowaniu na zasadzie refakturowania.
Spółka zarzuciła nadto naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h 1 O.p. Jak wskazywała, wskutek błędnego odczytania i arbitralnego rozszerzenia informacji zawartych we wniosku organ przyjął, że to broker, a nie skarżąca, jest beneficjentem usług oceny ryzyka dla lokalizacji, nadto że opisane usługi są niezbędne brokerowi do doprowadzenia do zawarcia umowy ubezpieczenia za jego pośrednictwem, mimo że nie wynika to z opisanego stanu faktycznego.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przy zwrocie wydatków nie dochodzi do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz brokera, który jedynie zwraca koszty poniesione przez spółkę w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie sposób uznać, że broker jest faktycznym beneficjentem przedmiotowych usług, dotyczą one bowiem majątku spółki i są jej potrzebne. To spółka dokonuje zakupu tych usług na swoją rzecz oraz na swój rachunek. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że bez przedmiotowych usług oceny ryzyka broker nie byłby w stanie doprowadzić do zawarcia umowy ubezpieczenia za swoim pośrednictwem.
Skarżąca wskazywała też, że z jednej strony organ pominął istotne elementy stanu faktycznego (np. co do niezbędności wydatków dotyczących oceny ryzyka i ich ponoszenia na rzecz i na rachunek spółki), z drugiej zaś arbitralnie rozszerzył informacje (np. przyjmując, że oceny ryzyka są niezbędne dla brokera).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisany w stanie faktycznym wniosku o interpretację indywidualną zwrot wydatków dokonany przez brokera na rzecz skarżącej stanowił odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji tego czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna być udokumentowana fakturą VAT.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy też przypomnieć, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), a organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p.). To oznacza, że w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceny jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś jego weryfikacja. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie.
Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje interpretacji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w ocenie prawnej takiego stanu faktycznego jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu musi być więc odniesieniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca.
Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne lub podatkowe wykaże, iż podane przez wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego nie były zgodne z rzeczywistością, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w postępowaniu wymiarowym (tak: NSA w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1551/23; z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1840/15).
We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że w ramach zawartej umowy brokerskiej broker zobowiązał się wobec niej do świadczenia usługi związanej m.in. z rekomendacjami w zakresie ofert ubezpieczenia z tytułu poszczególnych ryzyk oraz pośrednictwa w zawarciu umów. Z tytułu tej usługi spółka nie jest zobowiązana wobec brokera do wypłaty wynagrodzenia, bowiem prowizja (kurtaż) jest wypłacana przez firmę ubezpieczeniową, z którą skarżąca zawrze – za pośrednictwem brokera – umowę ubezpieczenia. W ramach obowiązków związanych z przygotowaniem ofert broker jest zobowiązany do analizy ryzyka dla lokalizacji produkcyjnych i magazynowych spółki, czemu służą ekspertyzy przygotowane na zlecenie spółki przez doradców z kraju i zza granicy. Spółka ponosi koszty tych ekspertyz na podstawie faktur VAT otrzymywanych od doradców, które – w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem brokera – przedstawia do jego wiadomości, a ten na ich podstawie zwraca spółce poniesione przez nią koszty oceny ryzyka. Takie koszty nie są zwracane, jeśli nie dojdzie do zawarcia umowy ubezpieczenia.
W uzupełnieniu wniosku (i odpowiedzi na szczegółowe pytania organu przedstawione w piśmie z dnia 16 lipca 2024 r.) spółka wyjaśniła, że zawierana z brokerem umowa nie obejmuje jego zobowiązania do dokonania oceny ryzyka, ale do analizy istniejących raportów sporządzonych przez inne podmioty dla lokalizacji produkcyjnych i magazynowych. Ostatecznie koszty oceny ryzyka ponosi broker (zwracając je spółce), z wyłączeniem wypadku, gdy umowa ubezpieczenia zostanie zawarta z pominięciem pośrednictwa brokera lub nie zostanie zawarta. Wynagrodzenie za usługę brokerską w pełnym zakresie ponosi ubezpieczyciel, z którym spółka zawiera umowę ubezpieczenia. Jakkolwiek oceny ryzyka są niezbędne dla zawarcia umów ubezpieczenia (bo na ich podstawie analizowany jest niezbędny zakres ochrony ubezpieczeniowej), to koszty ekspertyz ponoszone są na rzecz i na rachunek spółki.
W ocenie strony, opisana zapłata na rzecz spółki nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, nie wymaga zatem również wystawienia faktury VAT. Przy zwrocie wskazanego wydatku nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi, bowiem jest to czynność jednostronna, do której zobowiązuje się broker w umowie o świadczenie usługi brokerskiej w ściśle określonych okolicznościach, tj. w wypadku zawarcia za jego pośrednictwem umowy ubezpieczenia. W zamian za dokonany zwrot wydatku brokerowi nie przysługuje żadne świadczenie wzajemne od spółki, na rzecz której dokonuje tej zapłaty.
Spółka nie świadczy zatem na rzecz brokera żadnej usługi, za którą miałaby otrzymać od niego ekwiwalentne świadczenie pieniężne. Wbrew stanowisku organu, nie jest to też refakturowanie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, spółka ponosi bowiem wydatki na ocenę ryzyka na swoją rzecz i na swój rachunek.. Powyższe wyłącza możliwość zastosowania do oceny sprawy także art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.
Zdaniem organu, przedstawiona we wniosku konstrukcja faktyczna i prawna wskazuje na to, że spółka nabywa usługi oceny ryzyka we własnym imieniu, ale na rzecz brokera, który na tej podstawie przygotowuje (w ramach łączącej go ze stroną umowy) oferty ubezpieczeń. To broker ostatecznie wykorzystuje w swojej działalności te raporty, a zatem jest faktycznym beneficjentem usług zlecanych przez spółkę doradcom. Spółka nie działa w tym wypadku wyłącznie na własną rzecz, choć sama ponosi koszty ekspertyz. Do oceny sprawy znajduje więc zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a pośrednikowi (tj. spółce) przypisać należy zarówno rolę nabywcy, jak i dostawcy usługi. Czynność taka winna zostać udokumentowana fakturą VAT, zgodnie z art. 106a pkt 1 i 2 i art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Oceniając stanowiska prawne strony i organu należy – zdaniem Sądu – podzielić to, które w analizowanych okolicznościach stanu faktycznego przedstawiła skarżąca.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja usług ma zatem charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być te relacje, w których: istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-16/93, C-154/80, C-276/97, C-358/97, C-408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1147/19, 6 lipca 2022r., sygn. akt I FSK 313/19, 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (np. wyrok NSA z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1147/19). Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi (ekwiwalentność świadczeń). Świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (tak: wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-263/15, pkt 26).
Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Treść tego przepisu stanowi powtórzenie art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112).
Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie (m.in. powoływany zasadnie przez spółkę wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 267/23, skontrolowany przez NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1551/23), norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia lub też przyjmuje określone świadczenie, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot lub na rzecz innego podmiotu. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lub na jego rzecz, lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę lub na rzecz właściwego odbiorcy usługi. Dlatego też w wymienionych przepisach prawa krajowego i unijnego jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi lub je otrzymuje.
Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 112) stanowi zatem nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik winien jest wystawić kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę (refakturować usługę, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Na tle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje się, że refakturowanie należy z zasady traktować jako odprzedaż usług. Przez refakturowanie usług – obok czynności ich odprzedaży – rozumie się jednak również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany (czyli pośrednictwo w nabyciu usługi). Nie następują wówczas "kupno" ani "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Ta forma refakturowania i jej skutki określone zostały w art. 79 lit. c) dyrektywy 112, z którego wynika, że jeśli podatnik przy wykonywaniu czynności na rzecz swojego klienta ponosi pewne koszty usług świadczonych bezpośrednio na rzecz klienta, a następnie tymi kosztami obciąża klienta, to wówczas koszty te nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem ich wyodrębnienia i oddzielnego ewidencjonowania na tzw. koncie rozrachunkowym. Podatnik może zatem nie obejmować podatkiem kosztów ponoszonych czy też wykładanych za swego klienta i później na tego klienta przenoszonych, pod warunkiem że odrębnie ewidencjonuje takie koszty i nie odlicza od nich podatku (wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1571/13).
Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przytoczona regulacja stanowi odzwierciedlenie postanowień art. 79 lit. c) dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
W ocenie Sądu, przedstawiona przez organ ocena prawna zaistniałego zdarzenia faktycznego jest nieprawidłowa i abstrahuje od okoliczności, które szczegółowo opisano we wniosku. W szczególności organ nie uwzględnił, pomimo stanowczego stwierdzenia strony w tym zakresie, że koszty związane z oceną ryzyka (czyli wynagrodzenie za ekspertyzy) ponosi ze środków własnych i we własnym imieniu oraz na swoją rzecz. Jest to element istotny opisanego stanu faktycznego, który w istocie determinuje rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie problemu prawnego w oparciu o zacytowane powyżej przepisy. Nawet przy uznaniu, że kwestia ta wykracza poza elementy stanu faktycznego (czemu przeczy sam organ, bowiem w tym względzie wystosował do strony wezwanie w zakresie uzupełnienia niezbędnych w sprawie faktów), to wskazać trzeba, że także analiza całości przedstawionych okoliczności nie daje podstawy do stwierdzenia, że spółka była wyłącznie pośrednikiem, a rzeczywistym beneficjentem usługi związanej z nabyciem ekspertyz oceny ryzyka był broker. Spółka wyraźnie zaznaczyła, że umowa brokerska stwarza dla niej możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia za pośrednictwem brokera i tylko gdy do zawarcia w tym trybie umowy dojdzie, broker jest zobowiązany zwrócić jej poniesione koszty. Oznacza to, że spółka – niezależnie od ofert umów przygotowanych przez brokera w oparciu o udostępnione przez spółkę oceny ryzyka – ma prawo korzystać z tych danych na wolnym rynku i samodzielnie poszukiwać najkorzystniejszej dla siebie oferty. Oparcie umowy brokerskiej na zasadzie lojalności nie powoduje więc, że skarżąca ma ograniczone zdolności kontraktowe. Wręcz przeciwnie, obowiązkiem brokera jest jej wyręczenie (pomoc) w poszukiwaniu i negocjacjach najlepszej w zakresie warunków umowy ubezpieczenia. Broker nie pobiera przy tym wynagrodzenia bezpośrednio ze spółki, ale jest ono mu wypłacane w formie kurtażu brokerskiego przez ubezpieczyciela, a to oznacza, że dla zrealizowania umowy niezbędne jest osiągnięcie tzw. efektu brokerskiego, czyli zawarcie umowy ubezpieczenia (zob. J. Kruczalak-Jankowska, "Wpływ europeizacji prawa na instytucje prawa handlowego", LexisNexis 2013).
Z problematyką wynagrodzenia brokerskiego wiąże się kwestia wydatków i kosztów poniesionych przez brokera w związku z wykonywaniem pośrednictwa. Przyjmuje się (a standardy w wypadku umowy brokerskiej jako umowy nienazwanej kształtuje zasadniczo praktyka, nauka i orzecznictwo), iż wszelkie koszty związane z działalnością brokerską, co do zasady, obciążają samego brokera, stanowiąc jego "ryzyko gospodarcze". Z uwzględnieniem tego obowiązku kalkulowana jest wysokość kurtażu, a co za tym idzie także składki ubezpieczeniowej (z której kurtaż jest z reguły finansowany). Oznacza to, że koszty są pokrywane z prowizji oraz ewentualnie z innych składników wynagrodzenia brokera. Jest to jedna z charakterystycznych cech umowy brokerskiej, do której w tym zakresie nie stosuje się reguł obowiązujących przy typowym zleceniu (zob. E. Kowalewski, Wynagrodzenie brokera ubezpieczeniowego, "Prawo asekuracyjne" 2/2008, nr 55; M. Barański, "Obowiązki oraz odpowiedzialność kontraktowa stron umowy o pośrednictwo zwykłe", Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 4/2011, s. 20-30, Google Scholar).
Wskazane w opisie stanu faktycznego warunki umowy łączącej spółkę z brokerem nie odbiegają od powyższego standardu. Na jej podstawie broker zobowiązał się ponieść koszty niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia, w tym do zrefinansowania spółce poniesionych wydatków związanych z oceną ryzyka. Obowiązek ten ma jednak w tym zakresie charakter warunkowy – uaktualnia go zawarcie umowy ubezpieczenia. Broker korzysta zatem z materiałów przekazanych mu przez spółkę, w tym z raportów oceny ryzyka, ale nie sposób uznać, by dokumenty te zostały wytworzone i zakupione przez spółkę na rzecz brokera. Broker nie staje się ich dysponentem przez fakt zawarcia umowy brokerskiej, a jedynie korzysta z danych w nich zawartych w celu wypełnienia swoich obowiązków wynikających z umowy. Jeśli osiągnie skutek (zostanie zawarta umowa ubezpieczenia), klient – w ramach swobody kontraktowania - zastrzega w umowie brokerskiej, że poniesiony koszt raportów zostanie mu zwrócony. Stał się on bowiem takim wydatkiem, który posłużył brokerowi w jego działalności i dzięki któremu osiągnął efekt swoich działań. Takich kosztów broker nie zwraca jednak, jeśli nie osiągnie zamierzonego skutku, tj. za jego pośrednictwem nie dojdzie do zawarcia kontraktu ubezpieczeniowego. Jest tak nawet wówczas, gdy broker podejmie czynności analityczne z wykorzystaniem raportów, ale nie osiągnie efektu brokerskiego, czyli rekomendowany przez niego kontrakt ubezpieczeniowy nie dojdzie do skutku. Co istotne, wraz ze zwrotem kosztów raportów oceny ryzyka nie dochodzi do innych rozporządzeń w omawianym zakresie, tj. ze zwrotem kosztów przez brokera nie wiążą się żadne obowiązki (świadczenia) spółki. Broker nie uzyskuje też prawa do dysponowania (z pominięciem spółki) raportami, tj. nie może ich wykorzystywać poza etapem analitycznym, poprzedzającym zawarcie umowy ubezpieczenia przez spółkę (takie okoliczności nie wynikają z treści wniosku). Tym samym, zakup ocen ryzyka jest nie tylko finansowany ze środków spółki, ale dostawa ta dokonywana jest na jej rzecz, bowiem to ona wykorzystuje tę dokumentację w celu m.in. pozyskania określonych gwarancji ubezpieczeniowych. Raporty takie mają charakter zindywidualizowany i co do zasady zawierają informacje mogące stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa. To, że następnie proces poszukiwania ubezpieczyciela i negocjacji warunków umowy spółka powierza pośrednikowi nie zmienia faktu, iż w omawianym względzie działa w imieniu własnym i na swoją rzecz.
Skoro zatem w realiach przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w związku z uzyskaniem przez nią zwrotu wydatków od brokera, nie dojdzie do świadczenia usługi, to nie zaistnieje tym samym sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie dojdzie do zaktualizowania się obowiązku wystawienia faktury.
Jak wynika z treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Przez sprzedaż stosownie do postanowień art. 2 pkt 22 ustawy o VAT należy zaś rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec wyraźnego wskazania w stanie faktycznym wniosku, że sporne wydatki zostały poniesione na rzecz i rachunek spółki, a nie na rzecz brokera, za prawidłowe uznać należy stanowisko skarżącej, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji nie kwalifikował się do objęcia go hipotezą art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, podobnie jak art. 29a ust. 7 pkt 3, a tym samym i art. 106b ust. 1 tej ustawy.
Sąd podziela zatem zarzuty skargi, zarówno obejmujące naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, bowiem organ w sposób wyraźny pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawione przez spółkę w uzupełnieniu wniosku.
Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, zgodne z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę stanu faktycznego sprawy.