I FSK 2191/19

I FSK 2191/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Op 413/18 - Wyrok WSA w Opolu z 2019-07-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 190, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 413/18 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 października 2018 r. nr 1601-IOV-1.4103.97.2017 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 413/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę J.S. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.
W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza wnioski organów, że kontrahenci Skarżącego (PW T., dalej "T.S.", PW K., dalej "P.S." oraz Przedsiębiorstwo A., dalej "A.K.") w rzeczywistości nie wykonali na jego rzecz usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny całokształt okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności brak możliwości kadrowych i sprzętowych po stronie dostawców usług. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, w konsekwencji czego organy podatkowe zasadnie pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Jednocześnie - z uwagi na stwierdzoną wadliwość przedmiotową kwestionowanych faktur zakupu - nie było potrzeby dokonywania ustaleń w zakresie działania Skarżącego w dobrej wierze.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:
a) art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie i doręczenie Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej za II kwartał 2014 r. po upływie terminu oraz zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 O.p., poprzez jego niezastosowanie i doręczenie Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania podatkowego za II kwartał 2014 r. po upływie terminu, oraz zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 O.p., poprzez jego niezastosowanie i doręczenie Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania odwoławczego za II kwartał 2014 r. przez organ podatkowy drugiej instancji po upływie terminu, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów i nieskonfrontowanie ww. zarzutów ze stanowiskiem organów oraz zgromadzonym materiałem dowodowym;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w związku z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka D.D. 14 marca 2016 r. bez powiadomienia Strony o przedmiotowym przesłuchaniu świadka, z powodu skierowania zawiadomienia na nieaktualny adres Skarżącego, a zatem pozbawieniu Strony prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a to pozbawieniu Strony prawa do udziału w przeprowadzonym dowodzie, pozbawieniu Strony prawa do zadawania pytań świadkowi i błędnym przyjęciu przez Sąd, że świadek podjął zatrudnienie u Skarżącego dopiero w 2015 r., a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i w rezultacie jej oddalenie przez Sąd pierwszej instancji;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w postaci błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że podwykonawcy, tj.: A.K., T.S. i P.S., nie posiadali zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego;
d) art. 1 i art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy nie dopuścił dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa i remontów, posiadającego wiadomości specjalne na okoliczność wykonanych prac na terenie posesji przy ul. P. w K. wskazanych w umowach i fakturach od podwykonawców kontrolowanego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co w następstwie skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach organy oparły ustalenia faktyczne w sprawie;
e) art. 1 i art. 2 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego zeznań świadków, którzy zeznawali na okoliczności zdarzeń dotyczących roku 2015 (czyli innego okresu kontroli podatkowej), a nie zeznawali na okoliczności dotyczące roku 2014, którego dotyczy zaskarżona decyzja organu pierwszej i drugiej instancji oraz powoływanie się na zeznania świadków, którzy nie pracowali w roku 2014 u Skarżącego;
f) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwoty wskazane w deklaracji VAT za II kwartał 2014 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała przeprowadzenia rozprawy.
4.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).
4.4. Na ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych istotny wpływ miało to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 czerwca 2020 r., I FSK 628/20 oddalił skargę kasacyjną J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 261/19 oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2020r., I FSK 780/20 oddalił skargę kasacyjną J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Op 93/19, oddalającą skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015. Natomiast wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., I FSK 767/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 257/19, oddalającą skargę na decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w wyżej wymienionych wyrokach. Z uwagi na tożsamość zarzutów skargi kasacyjnej znajduje ono zastosowanie w niniejszej sprawie, a jednocześnie brak jest podstaw do odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji aniżeli ta, która została przeprowadzona w uzasadnieniach powyższych wyroków.
4.5. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej w zw. z art. 212 O.p.
Wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach odniósł się do tego zarzutu podniesionego w skardze. Stwierdził bowiem, że "Całkowicie niezrozumiałe są też zarzuty naruszenia art. 87 ust 2 uptu w zw. z art. 212 op, bowiem przepis 87 ust 2 odnosi się do instytucji zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), czego ta sprawa, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT nie dotyczy".
4.6. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji niedostrzegł wad procesowych postępowania podatkowego i niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w związku z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka D.D. 14 marca 2016 r. bez powiadomienia Strony o przedmiotowym przesłuchaniu świadka. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że do skarżącego każdorazowo (wyznaczony pierwotnie przez organ termin przesłuchania tego świadka został przesunięty ze względu na prośbę przesłuchiwanego) kierowano zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Drugiego zawiadomienia skarżący nie odebrał, co skutkowało przyjęciem fikcji doręczenia w trybie art. 150 O.p. Ponadto organ, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie przyjmował dowodu z zeznań D.D. za podstawę ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia. W związku z tym Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, "że w tym przypadku trudno mówić nie tylko istotnym ale wręcz jakimkolwiek wpływie omawianego dowodu na wynik sprawy".
4.7. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w postaci błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że podwykonawcy, tj.: A.K., T.S. i P.S., nie posiadali zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego.
Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 O.p., w kontekście przedstawionego w niej uzasadnienia, stwierdza, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji dotyczące tego zarzutu było prawidłowe. Sąd ten – co wymaga podkreślenia – w sposób bardzo wnikliwy odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez te trzy wspomniane podmioty.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą ocenę zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i odwołuje się do obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest ona wszechstronna i logiczna. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji.
Trafnie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych i że zarówno skarżący, jak i firma A. oraz pozostali podwykonawcy nie zadbali o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług. W pełni uprawniony był w tej sytuacji wniosek, że przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności przemawiały bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi.
Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1175/16).
Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez A., T.S. oraz P.S. w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.
4.8. Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 1 i art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone albowiem decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy nie dopuścił dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa i remontów, posiadającego wiadomości specjalne na okoliczność wykonanych prac na terenie posesji przy ul. P. w K. wskazanych w umowach i fakturach od podwykonawców kontrolowanego. Trzeba jednak podkreślić, że istotą sprawy nie było to czy powyższe prace zostały wykonane ale to, czy mogli je wykonać kontrahenci skarżącego. Ta okoliczność zaś, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie mogłaby być wykazana dowodem z opinii biegłego do spraw budownictwa.
4.9. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.
4.10. Za bezpodstawny uznano także podniesiony w pkt 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP.
Przepisy art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym, które stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Zaś to czy przyjęta przez wojewódzki sąd administracyjny ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy też nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem powołanych przepisów. Przepisy te – co trzeba podkreślić - w żaden sposób nie są związane z postępowaniem dowodowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej i nie stanowią w tym zakresie wzorców kontroli.
Chybione były także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. Przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14).
W rozpoznawanej sprawie oceniono – jako bezzasadne – zarzuty naruszenia art. 180, art. 190 oraz 191 O.p., co przesądzało o tym, że nie naruszono wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, prawdy materialnej oraz zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podkreślić trzeba, że przepisy te mają charakter generalny i stanowią zasady ustroju państwa. Ich treść wyznacza kierunek tworzenia prawa, a także sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, co oznacza, że zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
4.11. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższych zarzutów, a także treści uzasadnienia powołanego na ich poparcie zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11 pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.
Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej.
Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wykluczało badanie należytej staranności i zastosowanie klauzuli tzw. dobrej wiary. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.
4.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).
Adam Nita Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki