I SA/Lu 657/06

I SA/Lu 657/06 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2007-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Danuta Małysz /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Szarewicz-Iwaniuk
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r., Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie polega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. G. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołań P. B. i R. G. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż dnia 6 kwietnia 2004 roku zawarta została pomiędzy R. G. a P. B. umowa sprzedaży za cenę zł.100000,00 63428 udziałów "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialności w likwidacji z siedzibą w L. W związku z tą umową jej strony złożyły deklarację PCC-1 oraz dokonały zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie zł.1000,00. Podatek obliczyły według stawki 1 %, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość udziałów w wysokości zł.100000,00.
Zgodnie z art.6 ust.1 pkt 1 lit.c/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania - przy umowie sprzedaży - jest wartość rynkowa prawa majątkowego, a wartość tę, stosownie do art.6 ust.2 powołanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów.
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał, że wartość przedmiotu sprzedaży podana przez strony nie odpowiada wartości rynkowej, wobec czego zastosował tryb postępowania przewidziany w art.6 ust.3 i 4 powołanej ustawy. Przepisy te stanowią, że w sytuacji, gdy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej podwyższenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny, jeżeli zaś strony, mimo wezwania, podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego.
Wzywając strony do podwyższenia zadeklarowanej wartości udziałów do ich wartości rynkowej, organ podatkowy wstępnie określił tę wartość w wysokości zł.38056800,00. P. B. nie udzielił odpowiedzi na to wezwanie, natomiast R. G. podtrzymał wartość udziałów wskazaną w umowie. W tym stanie rzeczy organ I instancji dokonał ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie opinii biegłego, który sporządził operat szacunkowy określający wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej w wysokości zł.693268,04.
Strony zakwestionowały sporządzoną przez biegłego opinię, a w szczególności przyjętą przez niego metodę wyceny. Ich zdaniem, przyjęta metoda szacunku DCF jest niewłaściwa, ponieważ znajduje ona zastosowanie do przedsiębiorstw o dobrej kondycji finansowej i perspektywach rozwojowych, zaś najwłaściwszą metodą do oceny wartości "[...]" spółki z o.o. w likwidacji w L. winna być metoda wyceny wartości likwidacyjnej. Ponadto strony zarzuciły opinii przyjęcie niewłaściwych danych dotyczących okresu objętego wyceną, przychodów ze sprzedaży, kosztów operacyjnych oraz wartości majątku spółki - za nieprawidłowe uznały: 1/ przyjęcie przez biegłego do prognozy zbyt długiego dziesięcioletniego okresu funkcjonowania przedsiębiorstwa będącego w likwidacji, gdy nadto rok po sprzedaży udziałów ogłoszono upadłość Spółki, 2/ założenie, że przychody z tytułu wynajmu powierzchni będą sukcesywnie rosły, gdy celem likwidacji jest wyprzedaż nieruchomości, a więc zmniejszenie potencjalnej powierzchni najmu, 3/ pominięcie w prognozie najwyższych pozycji kosztowych, jak podatki i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, 4/ przyjęcie wartości majątku Spółki równej wartości księgowej środków trwałych.
Ustosunkowując się do tych kwestii biegły wyjaśnił, iż świadomie zastosował metodę zdyskontowanych strumieni pieniężnych DCF, która pozwala na ocenę wartości przedsiębiorstwa w warunkach konkurencyjnej gospodarki rynkowej.
Dnia [...] maja 2006 roku Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał wymienioną wyżej decyzję Nr [...] określającą R. G. i P. B. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie zł.6933,00. Podatek obliczony został według stawki 1 %, na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit.b/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości przedmiotu sprzedaży określonej w opinii biegłego.
Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł zarówno R. G., jak i P. B.. Zarzucili, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art.6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez przyjęcie za podstawę obliczenia podatku wartości sprzedanych udziałów na podstawie błędnie wykonanego przez rzeczoznawcę operatu szacunkowego, oraz z naruszeniem przepisów postępowania - art.120, art.121, art.122, art.123 § 1, art.124, art.125 § 1, art.139 § 1, art.180 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, podtrzymali zarzuty podnoszone w toku postępowania, stwierdzili, że biegły nie dokonał wyceny wartości udziałów, lecz wycenił wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika z faktu nieuwzględnienia długów przedsiębiorstwa, jakie wraz z aktywami przeszły na nabywcę udziałów, a nadto podnieśli, że biegły bezpodstawnie założył, iż przedsiębiorstwo będzie uzyskiwało dochody z tytułu najmu obiektów wyłączonych z eksploatacji i przeznaczonych do rozbiórki, o czym świadczy wydana w tej sprawie decyzja Nr 13 z dnia [...] grudnia 2002 roku. Odwołujący się zwrócili też uwagę, że ani biegły, ani organ podatkowy nie odnieśli się do opinii rzeczoznawcy majątkowego E. K., sporządzonej na potrzeby postępowania upadłościowego, oraz wyjaśnili, że wobec tego, iż opinia biegłego posiada szereg wad, złożony został do Stowarzyszenia Wyceny Nieruchomości, wniosek o powołanie komisji arbitrażowej dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.
W związku z zarzutami odwołania wypowiedział się po raz kolejny biegły M. P., rzeczoznawca majątkowy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił z zapytaniem do Stowarzyszenia Rzeczoznawców Wyceny Nieruchomości, czy zostanie powołana komisja celem ustalenia wartości rynkowej udziałów "[...]" w L. i jaki jest przewidywany termin sporządzenia ekspertyzy, w odpowiedzi na co uzyskał informację, iż komisja taka nie zostanie powołana z powodu braku rzeczoznawców odpowiedniej specjalności.
W tym stanie sprawy rozpatrujący ją Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w odwołaniach stron za bezpodstawne i na wstępie wskazał, iż zgodnie z wyżej powołanymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku braku zgody stron na podwyższenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej do jej wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek określić tę wartość na podstawie opinii biegłego. Ponieważ w aktach sprawy brak jest dowodu na to, aby strony umowy sprzedaży wyraziły zgodę na podwyższenie wartości sprzedaży 63428 udziałów w spółce pod firmą "[...]" w likwidacji w L., a wartość podana w deklaracji - co wynika z akt sprawy - nie odpowiadała ich wartości rynkowej w dniu zawarcia umowy sprzedaży, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zobligowany był treścią art.6 ust.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do ustalenia kwestionowanej wartości na podstawie opinii biegłego. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ma w takiej sytuacji charakter obligatoryjny i nie jest możliwe ustalenie kwestionowanej wartości z pominięciem takiej opinii, jeżeli jest ona sporządzona prawidłowo, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Powołany biegły posiada stosowne uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, które świadczą o właściwym przygotowaniu merytorycznym do przeprowadzania wycen w tym zakresie.
Dalej organ odwoławczy zauważył, że zasady ustalania wartości rynkowej określa art.6 ust.1 pkt 1 lit.c/ i ust.2 powołanej ustawy podatkowej. Ustalenie tej wartości powinno wynikać między innymi z rozeznania rynku. Organ podatkowy I instancji, dokonując wstępnej analizy wartości, opierał się na faktach powszechnie znanych, jakimi była wartość nominalna jednego udziału w wysokości zł.600,00 i różnica powstała między tą wartością a ceną sprzedaży jednego udziału w wysokości zł.1,57. Ponieważ strony czynności nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości organ podatkowy skorzystał z pomocy biegłego. Organ podatkowy nie jest ekspertem, a zatem, jeżeli istnieje potrzeba indywidualnej oceny wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, zobligowany jest powołać biegłego stosownie do przepisów ustawy podatkowej oraz art.197 ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż dane zawarte w operacie szacunkowym są wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych praw majątkowych. Biegły wybrał metodę najbardziej - jego zdaniem - odpowiednią do przedmiotu wyceny, oceny wartości rynkowej dokonał na dzień zawarcia umowy, sporządził wycenę w oparciu o wiedzę i doświadczenie osobiste z uwzględnieniem podstawowych informacji na temat wycenianej Spółki, do których należało, iż z dniem 1 grudnia 1999 roku Spółka postawiona została w stan likwidacji, nie prowadziła działalności produkcyjnej, przychody uzyskiwała ze sprzedaży złomu i wynajmu powierzchni, a likwidacja wynikała z kondycji finansowo-ekonomicznej uniemożliwiającej dalszy rozwój oraz trwałej utraty płynności finansowej, co oznaczało wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości. Biegły miał zatem pełną świadomość tego, w jakim stanie prawnym jest Spółka, której udziały były przedmiotem sprzedaży.
Spółka, pozostając w likwidacji, nadal prowadziła działalność gospodarczą, chociaż obarczoną wysoką stratą wynikającą z ciążących na niej obciążeń. Według biegłego spółka powiększała poziom przychodów, ograniczając stratę w ciągu 5. lat z ponad 33 mln zł. do około 5 mln zł. Po stronie pasywnej występowała dewaluacja kapitału własnego wynikająca z generowanych strat, przy jednocześnie rosnących zobowiązaniach krótkoterminowych. Według założeń biegłego, przy takim stanie przedsiębiorstwa najrozsądniejszą drogą restrukturyzacji było wszczęcie procesu upadłościowego i sprzedaż przedsiębiorstwa i taki wariant stanowił podstawę wyceny wartości jednego udziału dokonanej z założeniem projekcji finansowej wynikającej z perspektywy działania przedsiębiorstwa wolnego od zobowiązań. Najbardziej odpowiednią metodą wyceny była zatem wycena na podstawie zdyskontowanych przepływów pieniężnych przynależnych właścicielom. Zakłada ona sporządzenie szczegółowej prognozy w pierwszym okresie i przyjęcie pewnych założeń odnośnie kształtowania się przepływów w latach następnych. Wyceną objęto okres 10. lat w ujęciu szczegółowym oraz tzw. wartość rezydualną. Ponieważ spółka nie prowadzi działalności statutowej, a głównym składnikiem przychodów jest wynajem powierzchni, dlatego przyjęto, że stwierdzony poziom przychodów zapewnia optymalne wykorzystanie tej powierzchni. W prognozie kosztów uwzględniono koszty według stanu na 31.12.2003r. oraz stopień powiązania ze zmiennością przychodów. Biegły świadomie wyeliminował koszty opłat i podatków. Dla celu wskazania pozytywnych tendencji założono, że wzrost wynagrodzeń wraz z narzutami oraz usług obcych będzie spadał wraz ze wzrostem przychodów. Dla celów analizy przyjęto aport majątku spółki w wysokości wartości księgowej środków trwałych i identyczną kwotę odniesiono na stan kapitału własnego. Założono, iż wartość majątku będzie podlegać dalszej amortyzacji. Podstawą ustalenia wartości dochodowej były salda gotówkowe wynikające z bilansów Spółki. W wyniku przeprowadzonej analizy biegły ustalił wartość jednego udziału w wartości dochodowej przedsiębiorstwa "[...]" spółki z o.o. w L. w wysokości zł.10,93. Zatem wartość 63428 udziałów wyniosła zł.693268,04
Biegły założył, iż działania właścicieli skierowane będą na poprawę stanu przedsiębiorstwa w drodze jego restrukturyzacji, a zatem będą racjonalne ekonomicznie i zgodne z interesem spółki. W chwili sprzedaży udziałów kwestia upadłości nie była jeszcze przesądzona. Bazując na przesłankach prawa upadłościowego przyjęto założenie, że w sytuacji upadłości możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa wolnego od obciążeń i z tego powodu nie uwzględniono zobowiązań Spółki. Ponadto wycenie poddano przedsiębiorstwo jako całość, a nie wyłącznie jego poszczególne składniki majątkowe. Jeśli przyjęto założenie, że przedsiębiorstwo ma szansę rozwoju, to zasadne było przyjęcie metody DCF. Biegły dokonując wyceny przyjął dochody na minimalnym poziomie, na bazie istniejącego stanu nieruchomości. Prognozowany zysk wykazany został dopiero w siódmym roku dochodzenia do rentowności przedsiębiorstwa.
Biegły stwierdził, że sam fakt postawienia przedsiębiorstwa w stan likwidacji nie stanowi przesłanki do zaniżenia jego wartości. Wyjaśnił też, że przyjęta przez niego metoda wyceny jest obecnie jedną z najdoskonalszych metod wyceny przedsiębiorstw. Opiera się na metodologii UNIDO oceny projektów inwestycyjnych i pozwala przedstawić przyszłe strumienie pieniężne w zagregowanej wartości z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że celem opinii biegłego było przedstawienie wartości rynkowej udziałów spółki prowadzącej przedsiębiorstwo, które bez wątpienia posiadało potencjał wynikający z jego majątku, a wskazana metoda pozwalała dokonać wyceny z uwzględnieniem właśnie zasad gospodarki wolnorynkowej. Cel opinii został osiągnięty, a wartość udziałów określona przez biegłego odpowiada wartości rynkowej, o której stanowi art.6 ust.1 pkt 1 lit.c/ oraz ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów za nieuzasadnione uznał organ zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej i podniósł, że postępowanie przeprowadzono prawidłowo, a ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonano na podstawie opinii biegłego, co jest zgodne z art.6 ust.4 powołanej ustawy podatkowej. Strony uczestniczyły w każdym stadium postępowania i były prawidłowo informowane o wszystkich podejmowanych w nim czynnościach, do zarzutów podniesionych w toku postępowania, które dotyczyły opinii biegłego, biegły ustosunkował się, a jego wystąpienie było stronom doręczone, przed wydaniem decyzji organ I instancji dokonał oceny kompletnego materiału dowodowego. Fakt, iż organ podatkowy przyjął wartość sprzedanych udziałów w wysokości innej niż zadeklarowana przez strony nie oznacza, że postępowanie przeprowadzono niewłaściwie, a opinia biegłego, sporządzona na zlecenie organu, jest wadliwa.
Organ przypomniał, że ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej należało dokonać na dzień zawarcia umowy sprzedaży. W sytuacji więc, gdy operat szacunkowy z dnia 30 czerwca 2005 roku, na który w odwołaniu powołał się P. B., nie dołączając go jednak do akt, ustala wyłącznie wartość nieruchomości przemysłowych na dzień 2 czerwca 2005 roku na potrzeby postępowania upadłościowego, nie może on stanowić podstawy obliczenia podatku od zakupu udziałów w Spółce dokonanego w dniu 6 kwietnia 2004 r.
Na zakończenie organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie postępowanie prowadzone było przed organem I instancji dłużej niż przez okres dwóch miesięcy, jednak sprawa była skomplikowana i wymagała podejmowania szeregu czynności dowodowych, a strony były każdorazowo informowane o powodach przedłużenia terminu, zgodnie z art.140 ordynacji podatkowej.
Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł R. G.
Żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając, podobnie jak w odwołaniach, że organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem art.120, art.121 § 1, art.122, art.124, art.125 § 1, art.127, art.180, art.187 i art.191 ordynacji podatkowej oraz art.6 ust.2 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w obszernym uzasadnieniu skargi ponowił argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego, podkreślił, że opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów w sprawie i organy nie są nią związane, lecz powinny dokonać jej oceny w całokształcie materiału dowodowego, podniósł, że organy nie dopuściły dowodów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, między innymi opinii biegłego rewidenta z "B" spółki z o.o., zwrócił też uwagę, że biegły przyjął przychód ze sprzedaży za 2004 rok w kwocie zł.1680719,14, gdy faktycznie wynosił on, jak wynika z rachunku zysków i strat, zł.1101260,77.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta ze spółki "B". Opinia ta, określająca wartość likwidacyjną przedsiębiorstwa Spółki na zł.28476602,69, była organom podatkowym znana, gdyż została złożona w innym postępowaniu /przez stronę tego innego postępowania/. Jest ona jednak obarczona ryzykiem przyjętych założeń statystycznych dokonanych według metody Wilcoxa, która opiera się na wskaźnikach określonych w toku badań statystycznych przedsiębiorstw amerykańskich, wobec czego nie jest adekwatna do polskich realiów, a biegły nie zawarł w niej uzasadnienia stanowiska oraz nie wskazał procesu dochodzenia do wyniku końcowego. Ponadto w opinii tej określono nie wartość udziałów w spółce "[...]", ale wartość likwidacyjną jej przedsiębiorstwa.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ podkreślić przede wszystkim należy, a nie jest to w sprawie sporne, że stosownie do art.6 ust.1 pkt 1 lit.c/ ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych /w brzmieniu obowiązującym dnia 6 kwietnia 2004 roku - Dz. U. Nr 86, poz.959 ze zm., obecnie – Dz. U. Nr 41 z 2005r., poz.399 ze zm./ podstawę opodatkowania tym podatkiem umowy sprzedaży 63428 udziałów "[...]" spółki z o.o. w likwidacji w L., zawartej dnia 6 kwietnia 2004 roku pomiędzy R. G. a P. B., stanowi wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży. Art.6 ust.2 powołanej ustawy wyjaśnia przy tym, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.
W sytuacji zatem, gdy wobec niewskazania przez strony umowy sprzedaży udziałów w spółce, na wezwanie, o którym mowa w art.6 ust.3 powołanej ustawy, wartości rynkowej przedmiotu umowy /tj. udziałów/, organ podatkowy – na podstawie art.6 ust.4 tej ustawy - dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego, to bez naruszenia powołanego art.6 ust.2 nie może jej określić w inny sposób niż na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie /.../ prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Z woli bowiem ustawodawcy jest to jedyny sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zauważyć należy, że podstawa opodatkowania musi być określona w ustawie /art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/.
Przywołaną wyżej regulację prawną, zawartą w art.6 ust.1 pkt 1 lit.c/ i ust.2 ustawy o podatku od czynności prawnych, organy rozstrzygające sprawę miały na uwadze, co wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji. Pomimo tego przyjęły za podstawę opodatkowania wartość, która została ustalona z całkowitym pominięciem przeciętnych cen stosowanych w L. w obrocie /.../ udziałami spółek dnia 6 kwietnia 2004 roku. Biegły M. P., sporządzając opinię, na podstawie której - stosownie do art.6 ust.4 powołanej ustawy - organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania, i której najistotniejsze wywody niemal in extenso przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odwołał się do pisma zawierającego wyjaśnienia biegłego/, nie wywiódł bowiem wyceny udziałów, będących przedmiotem umowy sprzedaży zawartej między stronami postępowania podatkowego, z przeciętnych cen wskazanych w art.6 ust.2 tej ustawy, ani w żaden sposób się do takich cen nie odniósł, natomiast zastosował metodę polegającą na oszacowaniu wartości przedsiębiorstwa Spółki przy uwzględnieniu zysków lub strat, jakie mogłoby ono przynosić w oznaczonym czasie w przyszłości przy założeniu racjonalnego wykorzystania jego potencjału w warunkach gospodarki rynkowej. Tak ustalona wartość rynkowa udziałów w "[...]" spółce z o.o. w likwidacji w L., które były przedmiotem sprzedaży, nie jest jednak wartością rynkową przedmiotu tej sprzedaży, o której mowa w art.6 ust.1 pkt 1 lit.c/ w związku z ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie może stanowić podstawy opodatkowania.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego.
Niezależnie od powyższego, chociaż jedynie na marginesie, gdyż wobec uczynionej wyżej konstatacji nie ma to istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, stwierdzić należy, że gdyby przyjąć, iż prawnie dopuszczalne było ustalenie wartości rynkowej sprzedanych udziałów z zastosowaniem metody przyjętej w opinii biegłego M. P., to podzielić należałoby zarzuty skargi, iż oceny tej opinii organy podatkowe dokonały z istotnym naruszeniem art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. Przede wszystkim opinia ta sporządzona została przy przyjęciu założeniu, iż inwestor nabył przedsiębiorstwo w stanie wolnym od obciążeń, które biegły wyjaśnił tym, że skoro spółkę "[...]" postawiono w stan likwidacji z powodu jej sytuacji finansowej, a sytuacja ta była tego rodzaju, że spełnione były przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, to racjonalny inwestor powinien nabyć przedsiębiorstwo w toku postępowania upadłościowego /vide: opinia, k-13, str.6; wyjaśnienia biegłego, k-23 i 32v/. Przyjęcie powyższego założenia nie znajduje jednak uzasadnienia w okolicznościach sprawy, gdyż przedmiotem sprzedaży były, a więc także i wyceny być powinny, udziały w Spółce pozostającej w likwidacji, zbyte przez dotychczasowego udziałowca w konkretnym momencie procesu likwidacyjnego. To, że racjonalny inwestor powinien, zdaniem biegłego, nabyć przedsiębiorstwo Spółki w postępowaniu upadłościowym, nie zmienia okoliczności, że faktycznie przedmiotem obrotu były udziały w likwidowanej Spółce. Nie wyjaśnił też biegły, ani organy podatkowe, pomimo podnoszenia tych kwestii w toku postępowania podatkowego /vide: pismo R. G. z 8.02.2006r., k-20; odwołanie P. B., k-30/, dlaczego nie została uwzględniona stopniowa fizyczna likwidacja majątku Spółki prowadząca do sukcesywnego zmniejszania się powierzchni, która mogłaby być przeznaczana na wynajem /por.: str.13 opinii/, na jakiej podstawie biegły założył /str.12 opinii/ zmniejszanie się kosztów, w szczególności z tytułu zatrudnienia, z jakiego powodu pominięte zostały /str.12 opinii/ obciążenia z tytułu podatków i opłat. Trafnie też zauważył skarżący, iż według opinii biegłego w 2004 roku Spółka miała uzyskać ze sprzedaży kwotę zł.1680749,14, gdy z rachunku zysków i strat za 2004 rok, którym biegły dysponował, wynika, iż przychód ten wyniósł zł.1101260,77; rozbieżność tę organy podatkowe obowiązane były dostrzec i wyjaśnić.
Uznanie za wiarygodną opinii biegłego, której podstawowe założenia są oderwana od stanu faktycznego sprawy, a nadto bez wyjaśnienia wywodów istotnych dla jej konkluzji, jest naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania. Ma przy tym rację skarżący, że opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód. Od zgodnej z wymienionymi przepisami oceny takiego dowodu nie zwalnia organów ani to, że z mocy przepisu prawa przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, ani też to, że opinia pochodzi od osoby posiadającej wiadomości specjalne. Biegły powinien przekazać swoje wiadomości na użytek konkretnej sprawy w taki sposób, aby były one zrozumiałe i przekonujące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Odwołanie się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do pisma zawierającego wyjaśnienia biegłego, przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernych fragmentów wypowiedzi biegłego zgodnie z ich dosłownym brzmieniem oraz niewyjaśnienie kwestii, o których mowa wyżej, nasuwa wątpliwości, czy organy podatkowe podjęły chociażby próbę analizy treści opinii biegłego i jej przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Wskazane wyżej uchybienia przepisom prawa materialnego i procedury podatkowej świadczą o naruszeniu przez organy rozstrzygające sprawę również zasad postępowania sformułowanych w art.120, art.121 § 1, art.122 i art.124 ordynacji podatkowej.
Nie jest natomiast, zdaniem Sądu, uzasadniony zarzut naruszenia art.127 ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została po pełnym merytorycznym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Ocena, iż rozpatrzenie to dokonane zostało z naruszeniem prawa, nie zmienia faktu, że postępowanie podatkowe miało charakter dwuinstancyjny.
Czas trwania postępowania przed organem I instancji jedynie częściowo uzasadniony był tokiem koniecznych w nim czynności. W szczególności wskazać należy, że pomiędzy wezwaniem stron do wypowiedzenia się w przedmiocie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży a powołaniem biegłego upłynęło około pół roku. Faktu tego nie można jednak uznać za mogący mieć wpływ na wynik sprawy.
Skoro – jak wykazano wyżej – zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.
O zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm./.