I SA/Lu 641/24

I SA/Lu 641/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Grzegorz Wałejko
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr SKO.PO/40/113/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 179 (słownie: sto siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Tomaszów Lubelski, dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 20 maja 2024 r. określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 25.659 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 18 stycznia 2021 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja spółki na podatek od nieruchomości na rok 2021. Spółka zadeklarowała w niej do opodatkowania następujące przedmioty i podstawy opodatkowania:
1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.562 m2, stawka podatku - 0,80zł/1 m2, kwota podatku - 4.449,60 zł,
2. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 472,90 m2, stawka podatku - 20,50 zł/1 m2, kwota podatku - 9.694,45 zł, oraz
3. budowle o wartości 176.714 zł, stawka podatku - 2%, kwota podatku - 3.534 zł.
Łączna kwota zadeklarowanego podatku wyniosła 17.678 zł.
Ponieważ w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono istotne różnice w przedmiotach i podstawach opodatkowania pomiędzy stanem faktycznym a deklaracjami spółki na podatek od nieruchomości za lata 2019-2024, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za lata podatkowe od 2019 do 2024.
Decyzją z 20 maja 2024 Wójt określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 25.659 zł, przyjmując, że była ona na 1 stycznia 2021 r. była właścicielem działek w miejscowości Ł. o numerach ewidencyjnych [...] o powierzchni 0,16 ha (grunty rolne zabudowane Br-RVI - 0,15 ha), [...] o powierzchni 0,15 ha (grunty rolne zabudowane Br-RYI- 0,15 ha), [...] o powierzchni 0,15 ha (grunty rolne zabudowane Br-RVI - 0,15ha) oraz [...] o powierzchni 0,0962 ha (grunty orne RVI - 0,0962 ha). Wójt podał również, iż w trakcie oględzin przeprowadzonych w obecności S. Ż. - prezesa zarządu spółki stwierdzono, że działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] w miejscowości Ł. o łącznej powierzchni 0,5562 ha w całości były wykorzystywane w działalności gospodarczej, prowadzonej przez stronę w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych. Uwzględniając klasyfikację, będącego w posiadaniu spółki i związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntu, organ pierwszej instancji wywiódł, że grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. stawki o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1190 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały nr XXII/192/200 Rady Gminy Tomaszów Lubelski z dnia 27 listopada 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Tomaszów Lubelski na 2021 rok (Dz. Urz. Woj. Lubek z dnia 8 grudnia 2020 r., poz. 6255). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Wójt podał art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 i ust. 2, u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 9 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), dalej: "u.P.b."
Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji przytoczył zamieszczoną w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 24 lipca 2023 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych (Dz. U. z 2023 roku, poz. 1707) definicję stacji paliw i wywiódł, że tak skonstruowana definicja wskazuje i uwydatnia więź użytkową pomiędzy poszczególnymi elementami stacji paliw oraz ukazuje związek funkcjonalny pomiędzy konkretnymi składnikami stacji, których wzajemna obecność prowadzi w konsekwencji do realizacji celu, któremu służy cała, tak określona budowla. Zauważył on również, że stacja paliw nie może funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od urządzeń, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a zbiorniki służące do magazynowania (przechowywania) paliwa (w postaci płynnej lub gazowej), dystrybutory paliwa/gazu (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków oraz place i drogi wewnętrzne takiej stacji, umożliwiają korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Tak rozumiana, jako całość, stacja paliw nie jest jednak przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Natomiast, mając na względzie przeznaczenie i cel funkcjonowania stacji paliw, organ pierwszej instancji przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2021 r. podlegają:
1) budynek obsługi klienta jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 129,22 m2
(wysokość kondygnacji 3,17m), ujęty w ewidencji środków trwałych spółki jako "budynek kiosk";
2) budynek hotelowo - administracyjny dwukondygnacyjny (wysokość kondygnacji parter i I piętro 2,58 m), o powierzchni użytkowej 200,88 m2, ujęty w ewidencji środków trwałych jako "Budynek Motel";
3) budynek automatycznej myjni samochodowej jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 80,45 m2, ujęty w ewidencji środków trwałych jako "budynek myjnia";
4) utwardzenie terenu (placu) jako parkingi i drogi dojazdowe wartość początkowa 69.299,88 zł - w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, ujęte w ewidencji środków trwałych jako "utwardzenie placu";
5) zadaszenie dystrybutorów na stacji paliw, wartość początkowa 11.689,90 zł, ujęte w ewidencji środków trwałych jako "wiata budynek kiosk";
6) instalacja do napełniania gazem LPG (wg wartości poszczególnych elementów ujętej w ewidencji środków trwałych):
a) zbiorniki na gaz LPG wartość początkowa 52.000 zł;
b) dystrybutor wartość początkowa 53.998 zł;
7) instalacja do napełniania paliwem Pb95, Pb98 oraz ON (wg wartości poszczególnych elementów ujętej w ewidencji środków trwałych):
a) zbiorniki stalowe na paliwo wartość początkowa 239.223,24 zł;
b) zbiorniki stalowe na paliwo wartość początkowa 675,80 zł;
c) zbiorniki podziemne na paliwo 2 szt. wartość początkowa 34.000 zł;
d) sterownik do dystrybutorów wartość początkowa 15.728 zł;
e) dystrybutor 120 l, 2 węże 1 szt. (ON) wartość początkowa 37.988 zł;
f) dystrybutor 4 wężowy (Pb95, Pb98), wartość początkowa 44.207,89 zł;
g) dystrybutor ON wartość początkowa 26.206,83 zł;
h) separator wartość początkowa 9.398,13 zł;
i) dystrybutor GILBARCO (Pb95) wartość początkowa 45.219,06 zł.
Biorąc to pod uwagę organ pierwszej instancji wyliczył spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r:
1. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.562 m2, stawka podatku - 0,80zł/1 m2, kwota podatku - 4.449,60 zł,
2. budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 410,55 m2, stawka podatku - 20,50 zł/1m2, kwota podatku - 8.416,28 zł oraz
3. budowli lub ich części (ww. pkt 4-7) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 639.634,73 zł, stawka podatku - 2%, kwota podatku - 12.792,69 zł.
Łączną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. organ pierwszej instancji ustalił na kwotę 25.659 zł.
W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez błędną oraz dowolną ocenę zebranych dowodów i kwalifikację podatkową, zwłaszcza w zakresie opodatkowania budowli. W szczególności strona kwestionowała zaliczenie do budowli, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, dystrybutorów oraz sterownika do dystrybutorów. W jej ocenie podstawa opodatkowania budowli została zawyżona o kwotę 223.347,78 zł, a podatek o kwotę 4.467 zł. W swojej argumentacji w tym zakresie spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazało na treść art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 oraz na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podkreślając, że znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy przestrzenno-funkcjonalnej rozmieszczenia poszczególnych urządzeń budowlanych, budowli i instalacji wchodzących w skład stacji paliw poczynionej na podstawie mapy i dokumentacji fotograficznej, wynika, że dla spełnienia funkcji stacji paliw niezbędne jest wykorzystanie całej powierzchni działek, na których posadowione jest urządzenie budowlane w postaci utwardzenia z kostki brukowej, odpowiadające pojęciu urządzenia budowlanego wymienionym w art. 3 pkt 9 u.P.b (przejazdy, place postojowe i place).
Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/21 stwierdzając, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem terminu zakreślonego w pkt II tego wyroku. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że traktowanie budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych objętych podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:
1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz
2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się następnie do pojęcia budowli w świetle art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zaznaczając, że Trybunał odniósł się również do pojęcia "urządzenia budowlanego", które może zostać uznane za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem być objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podał, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:
1. urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także
2. inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego", w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, "zgodnie z jego przeznaczeniem".
Urządzeniem budowlanym, w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. może być zatem wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy między tymi przedmiotami jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego i bezpośredni. Nie będą więc urządzeniami budowlanymi powiązane z obiektem budowlanym komputery, kasy fiskalne, terminale itp.
Organ odwoławczy akcentował, że urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.P.b. lub innego przepisu rangi ustawowej, są natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Następnie organ odwoławczy wyjaśniał, że warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego".
Odnośnie do zwrotu: "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", organ odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że należy je rozumieć jako zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu.
Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy akcentował, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.
Podsumowując organ odwoławczy ocenił, że zlokalizowane w obrębie stacji paliw i posadowione na fundamentach: budynek obsługi klienta o pow. użytkowej 129,22 m2, budynek hotelowo-administracyjny o pow. użytkowej 200,88 m2 oraz budynek automatycznej myjni samochodowej o pow. użytkowej 80,45 m2, spełniają cechy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. od powierzchni użytkowej. Również, grunty o pow. 5.562 m2, na których zlokalizowana jest stacja paliw, związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i w całości wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Odnośnie do pozostałych obiektów składających się na stację paliw Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że:
- utwardzenie terenu (placu) jako parkingi i drogi dojazdowe o łącznej pow. 3.102,10 m2, zakwalifikować należy do budowli, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż stanowią urządzenia budowlane, wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b. (place postojowe), umożliwiające użytkowanie obiektu (stacji paliw), zgodnie z jego przeznaczeniem,
- zadaszenia dystrybutorów "wiata budynek kiosk" (zadaszenie terenu pomiędzy dystrybutorami a budynkiem stacji obsługi klientów - sklep), wykonane jest na słupach betonowych z zadaszeniem stanowi budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., która zapewnia możliwość użytkowania stacji paliw, zgodnie z jej przeznaczeniem.
- zbiorniki (w tym zbiornik na gaz LPG, zbiorniki stalowe na paliwo (2 szt.), zbiorniki podziemne na paliwo (2 szt.), jako wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz jako kategoria XX - obiektów budowlanych w załączniku do ustawy, są budowlą, również w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.L),
- dystrybutory, w tym do instalacji gazowej (1 szt.) napełniania paliwem Pb 95, Pb 98 i ON (4 szt.), obejmujące pompę z silnikiem do przepompowywania LPG czy czerpania paliwa ze zbiornika wraz z urządzeniami pomiarowymi, rurociągiem łączącym zbiornik na paliwo z dystrybutorami oraz zaworem do odprowadzania oparów, stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. i jako takie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2, zdaniem drugie, u.p.o.l., przy czym wątpliwości nie budzi, użytkowy związek dystrybutora ze zbiornikiem paliwa/LPG (budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b.), gdyż dystrybutory paliwa/LPG wraz z urządzeniami technicznymi i urządzeniami instalacyjnymi (urządzenie pomiarowe, zawór do odprowadzania oparów, rurociąg łączący zbiornik z dystrybutorami) umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw.
W ocenie organu dystrybutory paliw wraz z urządzeniami technicznymi stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. Nie można zatem przyjąć, że dystrybutory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ponieważ analizowane obiekty stanowią budowle, za podstawę opodatkowania przyjąć należy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Uwzględniając podstawę opodatkowania dla budowli (opisanych wyżej obiektów budowalnych), o której mowa w przytoczonym wyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle o wartości 639.634,73 zł, w tym: utwardzenie terenu (placu) jako parkingi i drogi dojazdowe ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości początkowej 69.299,88 zł, zadaszenie dystrybutorów na stacji paliw ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości początkowej 11.689,90 zł, instalacja do napełniania gazem LPG (zbiorniki na gaz LPG i dystrybutor) ujęte w ewidencji środków trwałych łącznie wg wartości początkowej 105.998 zł, instalacja do napełniania paliwem Pb95, Pb98, ON (zbiorniki stalowe na paliwo, zbiorniki podziemne na paliwo, sterownik do dystrybutorów, cztery dystrybutory i separator) ujęte w ewidencji środków trwałych wg łącznej wartości początkowej 452.646,95 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędną oraz dowolną ocenę dowodów i kwalifikację podatkową, w szczególności w zakresie opodatkowania budowli, a konkretnie urządzeń budowlanych w postaci dystrybutorów oraz sterownika do dystrybutora łączącego je z kasą fiskalną.
Zdaniem skarżącej dystrybutory w myśl przepisów prawa budowlanego nie mieszczą się w definicji budowli zawartej w tej ustawie. Nadto Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. akt. SK 14/21, uznał podatkową definicję tych urządzeń za naruszającą zasady Konstytucji.
Uzasadniając skargę spółka wywodziła, że skoro dystrybutor paliw nie stanowi budowli lecz urządzenie budowlane, to jego części budowlane, czyli fundamenty, nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych w rozumieniu art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego. Zatem jako części budowlane urządzeń technicznych będących urządzeniami budowlanymi, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że choć stacja paliw z perspektywy prawa budowlanego może stanowić jeden obiekt budowlany, to jednak z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny, np. pawilon może być budynkiem, zbiornik budowlą a dystrybutor urządzeniem budowlanym.
Zdaniem skarżącej, błędna ocena organu podatkowego doprowadziła do zawyżenia podstawy opodatkowania budowli o kwotę 223.347,78 zł. a podatku o kwotę 4.467 zł.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, akcentując poprawność opodatkowania dystrybutorów.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 powołanej ustawy.
Kontrolując zaskarżoną decyzję, w oparciu o wyżej wskazane kryteria, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Istota sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów. W ocenie skarżącej nie są one budowlami lecz urządzeniami budowlanymi, a zatem ich fundamenty nie powinny być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych. Skarżąca podważała też zgodność z prawem zaliczenie do podstawy opodatkowania sterownika do dystrybutorów łączącego je z kasą fiskalną.
Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć trzeba w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
W świetle art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:
1) dla gruntów - powierzchnia;
2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniował jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Wskazać trzeba, że zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, odesłanie w podatkowej definicji budowli do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej państwa przedmiot opodatkowania może być uregulowany w wyłącznie w ustawie.
U.P.b. definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne. Każdy obiekt budowlany może więc być zaliczony tylko do jednej z kategorii obiektów budowlanych: budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą zaś jest tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.
Urządzenia budowlane to natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Budowlę z kolei zdefiniowano w u.P.b. poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1805/14).
Odnośnie do konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, wskazać trzeba, podzielając tym samym stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że wyrokiem tym Trybunał w punkcie I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W punkcie II natomiast odroczył moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18. miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok wskazany opublikowany został w Dzienniku Ustaw z 2023 r. poz. 1313 z dnia 10 lipca 2023 r.
Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie między wydaniem orzeczenia przez Trybunał a upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego aktu (przepisu), doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości.
Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne ex nunc przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości, które powinny być objęte ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.
Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Taką właśnie sytuacja zachodzi w analizowanym przypadku.
Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej państwa uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie w tych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi kwestia stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyznał prymat drugiej ze wskazanych wartości.
Sąd podziela stanowisko i uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku w sprawie o sygn. III FSK 653/23, w którym Sąd ten akcentował, że Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. W wyroku Trybunału nie zawarto przy tym wskazań odnośnie do sposobu wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji, zdaniem składu orzekającego, skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.
Przyjąć więc należy, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku Trybunału klauzuli odraczającej terminu utraty mocy wymienionego przepisu. NSA wyraził jednocześnie stanowisko, które Sąd w składzie jak w sprawie niniejszej podziela, że odpowiada wyżej opisanym standardom interpretacyjnym konstatacja, że dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jakkolwiek uznał za celowe uzupełnienie argumentacji uzasadniającej takie stanowisko. Podobne zapatrywanie zbieżne z poglądem Sądu pierwszej instancji wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących wyrokach: z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 576/22; z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 4234/21; z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4251/21 oraz z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22.
Jak zatem wskazano już wyżej u.P.b. identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Analiza art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz 3 pkt 3a-5a tej ustawy naprowadza na wniosek, że w jej świetle urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Do podobnej konkluzji prowadzi definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w porównaniu z przepisami u.P.b., pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Mając to na względzie można zauważyć wprawdzie, że załącznik do u.P.b. wymienia, jako jedną z odrębnych kategorii budowlanych (kategoria XX), stacje paliw. O ile jednak z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę, naliczenia opłaty za przystąpienie do użytkowania bez dopełnienia odpowiednich formalności, kwoty za tzw. legalizację samowoli budowlanej) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy u.p.o.l. stacja paliw stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. Niektóre z nich mogą być objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budynku lub budowle.
Sąd nie kwestionuje ustaleń organu w zakresie opodatkowania zlokalizowanych w obrębie stacji paliw skarżącej budynku obsługi klienta (pow. użytkowa 129,22 m2), budynku hotelowo-administracyjnego (o pow. użytkowej 200,88 m2) i budynku automatycznej myjni samochodowej (o pow. użytkowej 80,45 m2), jako spełniających cechy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wobec tego objęte opodatkowaniem jako budynki na zasadzie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. od powierzchni użytkowej. Odnośnie do spornych dystrybutorów Sąd wyraża przekonanie, podzielając tym samym stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku NSA, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. i jako takie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że zbiorniki, w tym zbiorniki paliwa płynnego, jako obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b., stanowią budowle również w rozumieniu ustawy podatkowej, a zatem są objęte opodatkowaniem.
Ustawodawca w art. 3 pkt 9 u.P.b. do urządzeń budowlanych zaliczył przykładowo: przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wyliczenie to poprzedził nieostrym zwrotem, że za urządzenia budowlane uznać należy urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Wykładni tego właśnie fragmentu przepisu dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Potwierdza ona, że za urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uznać należy także inne urządzenia technicznie, tj. niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b., o ile zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego, w tym będącego budowlą w rozumieniu u.p.o.l., zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołane "inne urządzenia technicznie" niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b., mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).
W ocenie Sądu, przedstawionemu uprzednio pojęciu urządzenia technicznego odpowiada konstrukcja dystrybutora paliwa. Każdy dystrybutor posiada pompę z silnikiem, przepływomierz i układ zliczający, tzw. liczydło. Nie budzi również wątpliwości jego użytkowy związek ze zbiornikiem paliwa będącym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle art. 3 pkt 9 u.P.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Marginalnie zauważyć wypada, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. dla uznania budowli za obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b.) winna ona był stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Po dokonanej zmianie art. 3 pkt 1 u.P.b. ocena, czy określone urządzenie (zespół urządzeń, obiektów) stanowi całość techniczno-użytkową, pozostaje bez znaczenia z perspektywy ustalania, czy obiekt taki odpowiada kryteriom z art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.
Dystrybutory paliwa umożliwiają więc użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą zaś one funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw i bez fundamentu na którym są osadzone, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany. Można zatem mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu dystrybutora ze zbiornikiem paliw. W konsekwencji dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b.
Wobec powyższego przyjąć należy, że:
1) dystrybutory paliwa stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. (tj. urządzenie techniczne, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa ciekłe albo gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany);
2) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.);
3) skoro dystrybutor paliw nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., a urządzenie budowlane regulowane art. 3 pkt 9 u.P.b., to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b.;
4) stacja paliw jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do u.P.b. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a dystrybutor urządzeniem budowlanym).
Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, iż dystrybutory nie mieszczą w ustawowej definicji budowli, że są urządzeniami budowlanymi a ich fundamenty nie podlegają opodatkowaniu jako części budowlane urządzeń technicznych.
Odnośnie natomiast do zarzucanego w skardze i wcześniej w odwołaniu, niemającego podstawy prawnej opodatkowania sterownika do dystrybutora zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, że w skardze spółka podniosła zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i dowolną ocenę materiału zebranego, co odnosi się w szczególności do sterownika dystrybutorów.
W ocenie Sądu powyższy zarzut jest zasadny, gdyż działanie organów podatkowych naruszyło przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zaakcentować należy, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu, a proces ustalenia istnienia lub nieistnienia tych faktów stanowi proces dowodzenia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. W myśl natomiast art. 191 o.p. to czy dana okoliczność została udowodniona, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zatem zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie zrealizowana prawidłowo, gdy zostaną zgromadzone w sposób zgodny z przepisami prawa wszelkie dowody niezbędne do ustalenia elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Materiał dowodowy jest bowiem zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 tej ustawy stanowi zaś, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 o.p. organy podatkowe powinny natomiast wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Z przedstawionych zasad postępowania podatkowego wynika więc obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z kolei zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności uzasadnienie powinno być tak skonstruowane, aby zwłaszcza w kwestiach gdy podatnik wyraźnie kwestionuje stanowisko organu, dawało ono przejrzysty obraz motywów organu, przyczyn zajętego stanowiska, powinno w możliwie najpełniejszy i rzetelny sposób odnosić się zwłaszcza do kwestii spornych, aby podatnik mógł poznać tok rozumowania organu, by miał szansę poznać i zaakceptować stanowisko organu.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych zasad postępowania podatkowego. Rozpoznając odwołanie skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się prawidłowo do zarzutu objęcia opodatkowaniem, jako elementu budowli, sterownika do dystrybutorów. Jedynie można odczytać, że w ocenie organu stanowi on integralną część budowli sieciowej. Jednak organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnia tego twierdzenia. Kolegium, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie podjęło żadnej próby wyjaśnienia czym jest ów sterownik, czemu służy, czy jest i w jaki sposób powiązany z dystrybutorami, czy jest to element demontowalny, czy jest to część jakiegoś większego systemu sterowania, przesyłu informacji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławczego nie ma odniesienia się tego organu do tego czym w istocie jest taki sterownik i dlaczego, w przeciwieństwie do twierdzeń skarżącej, powinien być objęty opodatkowaniem w sposób jak to uczynił organ.
Kwestię tę podnosiła skarżąca już w odwołaniu, podobnie jak kwestię fundamentów dystrybutorów, o tyle że do tej drugiej kwestii organ odniósł się w sposób wystraczający. Co do sterownika, ograniczył się tylko do wymienienia go pośród objętych opodatkowaniem, nie odnosząc się w żaden sposób do polemicznego stanowiska strony. Podkreślić natomiast trzeba, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy oraz odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy, które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dlatego też konieczne było uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zgromadzony w ponownym postępowaniu materiał dowodowy powinien być oceniony i rozważony, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji. Dopiero po ustaleniu, czym w istocie jest zdawkowo wymieniony sterownik i jak jest powiązany z budowlami objętymi opodatkowaniem, jaką rolę pełni, będzie możliwe określenie, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję zaś o kosztach postępowania orzekł jak w punkcie 2. sentencji wyroku, na zasadzie art. 200 p.p.s.a.