I SA/Lu 641/17

I SA/Lu 641/17 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2017-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-07-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko
Jerzy Parchomiuk /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 373/18 - Wyrok NSA z 2021-07-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 2 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 2a, art. 72 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2013 poz 1719
§ 9
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania M. F. (dalej jako: skarżąca) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]. znak: [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 roku.
Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT z wyborem rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne.
W dniach [...] kwietnia i [...] maja 2016 r. skarżąca dokonała w ramach prowadzonej działalności zakupu bursztynu nieobrobionego od Izby Celnej w B. P. za łączną kwotę [...]zł, co zostało udokumentowane fakturami VAT.
Na ww. fakturach umieszczono informacje, iż sprzedaż nastąpiła w trybie art. 105 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) oraz że sprzedaż towaru jest objęta obniżoną do wysokości 0% stawką VAT zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719). Na załącznikach do faktur umieszczono adnotację, iż w cenie sprzedaży towaru została zawarta kwota należności celnych przywozowych i innych należności, a towar został dopuszczony do obrotu na obszarze celnym Unii na podstawie art. 250 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr [...] z 24 listopada 2015 r. Z analizy faktur
i załączników wynika, iż w kwocie należności ogółem obejmującej wartość sprzedaży netto oraz stawkę VAT 0% zawiera się VAT importowy (stawka 23%) w łącznej kwocie [...]zł.
W dniu [...] lutego 2016 r. Strona złożyła deklarację VAT za II kwartał 2016 r. (kwota podatku została uregulowana), a następnie w dniu [...] października 2016 r. złożyła korektę deklaracji. Wskutek złożonej korekty deklaracji uległa zmianie wartość netto nabycia oraz podatek naliczony, co zwiększyło kwotę podatku podlegającego odliczeniu o podatek VAT importowy zapłacony na rzecz Izby Celnej w B. P. - wykazany w załącznikach do wystawionych faktur. Skorygowana deklaracja stała się podstawą do złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.
Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT importowego, zapłaconego na rzecz Izby Celnej z tytułu nabycia bursztynu pochodzącego z egzekucji wobec osób przemycających go spoza terenu Polski. Ponieważ w załącznikach do każdej z faktur określono wartość sprzedaży poprzez wskazanie podstawy obliczenia podatku VAT importowego i kwoty podatku VAT importowego. W ten sposób podatniczka stała się pośrednio importerem towarów, zobowiązanym do zapłacenia podatku VAT importowego, przez co miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT importowy zapłacony na rzecz Izby Celnej.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z adnotacji na załącznikach do faktur, towar został dopuszczony do obrotu na obszarze celnym Unii na podstawie art. 250 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE) nr [...] z 24 listopada 2015 r. Z przepisu tego, jak również z Instrukcji likwidacyjnej dla organów celnych (załącznik do zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 7 października 2016 r.) wynika, że do likwidacji towarów o statusie nieunijnym stosuje się procedurę składowania celnego, gdzie przy sprzedaży ustala się cenę zawierającą kwotę należności przywozowych (VAT importowy) z tytułu dopuszczenia towaru do obrotu na obszarze celnym Unii, a kwoty należności powinny zostać wyodrębnione w załączniku do faktury.
W ocenie organu w przypadku szczególnej procedury sprzedaży mienia z przepadku (mającego status towaru niewspólnotowego) nie dochodzi do importu towaru, zatem przy nabyciu towaru pochodzącego z egzekucji wobec osób przemycających go spoza terenu Polski, podatnikowi (nabywcy) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku importowego, wyszczególnionego na załącznikach do faktur. Wbrew stanowisku skarżącej, samo zapłacenie należności w postaci podatku importowego wliczonego w cenę nabycia nie świadczy o statusie importera. Załącznik do faktury przedstawia informacyjnie jakie opłaty w ramach należności celnych przywozowych i innych należności warunkujących dopuszczenie towaru do obrotu na obszarze celnym Unii zawierały się w cenie nabycia towaru.
W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). W przedmiotowej sprawie wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego i celnego nie występują, a twierdzenia skarżącej w tym zakresie są nieuzasadnione. Stanowisko skarżącej oparte jest jedynie na subiektywnym i bezpodstawnym uznaniu prawa do odliczenia podatku VAT importowego, tylko z uwagi, że został w ramach należności celnych wyodrębniony na załącznikach do faktur. Natomiast, co istotne, sprzedaż towaru została objęta 0% stawką podatku VAT.
Konkludując organ potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] M. F. zarzuciła naruszenie:
- art. 81 § 2a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 roku w sytuacji, kiedy dokonała nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 roku;
- art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), poprzez uznanie, że skarżąca nie była importerem towarów, w sytuacji, kiedy nastąpił przywóz zakupionego towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE, przy podleganiu opodatkowaniu importu towarów na terytorium kraju a skarżąca była podatnikiem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła, a tym samym była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów;
- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych (faktury wystawione przez Izbę Celną w B. P. wraz z załącznikami) w sytuacji, kiedy towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a na dokumentach było wykazane cło i VAT importowy, i to zarówno w zakresie określenia podstawy obliczenia jak i kwoty podatku;
- art. 2a O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady, nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, że powinna być uznana za importera spornych towarów, a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku VAT importowego, zapłaconego na rzecz Izby Celnej. Zakupiony bursztyn, bez względu na okoliczności wwozu, został wwieziony na terytorium Polski z terytorium państwa trzeciego. Został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a kwota podatku naliczonego wynikała z otrzymanych dokumentów celnych w postaci faktur wystawionych przez Izbę Celną, wraz z załącznikami, na których wykazane było cło
i podatek VAT importowy.
Ponadto skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu w sprawie wystąpiły istotne wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy treść pisma Izby Celnej w B. P. z [...] grudnia 2016 r., w którym stwierdzono, że likwidacja stanowiących własność Skarbu Państwa towarów o statucie celnym nieunijnym nie jest w pełni regulowana, a przepisy w zakresie podatku od towarów
i usług, takich sytuacji wprost nie regulują. Organ powinien zatem uwzględnić zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:
Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Istota sporu prawnego w badanej sprawie dotyczy kwestii zaistnienia po stronie skarżącej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r., ta zaś kwestia jest zdeterminowana odpowiedzią na pytanie, czy w warunkach badanej sprawy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek (uznawany przez skarżącą za naliczony), wskazany w załącznikach do faktur wystawionych w związku z zakupem przez skarżącą od Izby Celnej w trybie likwidacyjnym bursztynu nieobrobionego, stanowiącego towar, który uległ przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
W pierwotnej deklaracji VAT za II kwartał 2016 r. skarżąca wykazała m.in. podatek należny w kwocie [...]zł, wartość netto nabytych towarów i usług w kwocie [...]zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w kwocie [...]zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego: [...] zł. Z kolei w korekcie deklaracji, złożonej w dniu [...] października 2016 r. skarżąca wykazała: podatek należny w kwocie [...]zł, wartość netto nabytych towarów i usług w kwocie [...]zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w kwocie [...]zł, kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego: [...] zł.
Zmiana rozliczenia podatku wynika z uwzględnienia przez skarżącą przy korekcie kwot wynikających z faktur zakupu bursztynu nieobrobionego od Izby Celnej w B. P.. Łączna wartość netto nabywanych towarów wyniosła [...] zł. W związku z zastosowaniem stawki VAT 0% kwoty podatku na fakturach wynosiły [...] zł. Jednakże w załącznikach do faktur wyszczególniono kwoty należności celnych przywozowych oraz innych należności z tytułu dopuszczania towarów do obrotu na obszarze celnym UE. Stawki cła i podatku akcyzowego wynosiły 0%, natomiast stawka VAT importowy wynosiła 23%. Łącznie kwota VAT wyszczególnionego na załącznikach do faktur wyniosła [...] zł. Z treści załączników i faktur wynika, że kwoty ww. należności zostały ujęte jako element określenia ceny netto sprzedawanych towarów, do których zastosowano 0% stawkę podatku VAT, zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
Z argumentacji skarżącej wynika, że to właśnie kwoty podatku VAT wymienione w załącznikach do faktury skarżąca kwalifikuje jako podatek naliczony, o który ma prawo obniżyć kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym.
Skarżąca wywodzi swoje prawo do odliczenia z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) oraz art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.
Skarżąca argumentuje, że skoro nabyła towar, który został wwieziony na terytorium RP z terytorium państwa trzeciego, to mamy do czynienia z importem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 u.p.t.u. (ilekroć w ustawie jest mowa o imporcie towarów rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej), a skarżąca jest importerem, a co za tym idzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną).
W ocenie Sądu z argumentacją skarżącej nie można się zgodzić, w szczególności nie można uznać jej za importera spornych towarów. Sporne towary pochodziły z przemytu, a na podstawie orzeczeń sądów o przepadku zarówno władztwo prawne (własność), jak i ekonomiczne tych towarów przeszło na Skarb Państwa. W tej sytuacji nie sposób uznać, że skarżąca była importerem tego towaru, bowiem nabyła towar nie od podmiotu zagranicznego mającego siedzibę czy miejsce zamieszkania w państwie trzecim (poza terytorium UE), lecz od podmiotu krajowego – Skarbu Państwa, działającego przez swoje statio fisci w postaci Dyrektora Izby Celnej.
Taka konstatacja wyklucza możliwość potraktowania nabycia towaru w procedurze likwidacyjnej, będącej konsekwencja orzeczenia o przepadku, jako importu, skarżąca nie może być uznana za importera, nie może zatem wywodzić prawa do obniżenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy dotyczące importu.
W ocenie Sądu konieczne jest jednak rozważenie, czy w przypadku skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego może być wywodzone z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., dotyczącego transakcji wewnątrzkrajowych. W myśl tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W ocenie Sądu przepis ten może być odniesiony do sytuacji zaistniałej w badanej sprawie. Skoro wykluczona jest kwalifikacja transakcji między skarżącą a Dyrektorem Izby Celnej jako importu, mamy bowiem do czynienia z nabyciem towaru od podmiotu krajowego, otwiera to potencjalną możliwość kwalifikacji tej transakcji jako odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Przy takiej kwalifikacji pojawi się zagadnienie zastosowania użytego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. sformułowania "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów".
Należy zwrócić uwagę, że na spornych fakturach wykazano zerowe kwoty podatku VAT, co wynika z zastosowania zerowej stawki podatku VAT, zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. Przepis ten wskazuje, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów objętych procedurą składowania celnego.
Taki status spornych towarów wynika z przepisów prawa celnego.
Zgodnie z art. 198 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr [...] z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE, seria L, nr [...], s. 1, ze zm.; dalej także jako UKC), organy celne podejmują wszelkie środki niezbędne do dysponowania towarami, włącznie z orzeczeniem ich przepadku i sprzedażą lub zniszczeniem, jeżeli: a) nie został wypełniony jeden z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii lub towary zostały usunięte spod dozoru celnego; b) nie można zwolnić towarów z jednego z następujących powodów: (i) z przyczyn leżących po stronie zgłaszającego rewizja towarów nie mogła zostać rozpoczęta lub kontynuowana w terminie wyznaczonym przez organy celne; (ii) nie dostarczono dokumentów, które muszą być dostarczone przed objęciem towarów procedurą celną lub przed ich zwolnieniem; (iii) w wyznaczonym terminie nie dokonano wymaganej zapłaty lub nie złożono wymaganego zabezpieczenia należności celnych przywozowych lub wywozowych; (iv) towary są przedmiotem zakazów lub ograniczeń; c) towary nie zostały podjęte w odpowiednim czasie po ich zwolnieniu; d) po zwolnieniu towarów stwierdzono, że nie spełnione są warunki do tego zwolnienia; lub e) nastąpiło zrzeczenie towarów na rzecz skarbu państwa zgodnie z art. 199.
Zgodnie z ustępem 2 powoływanego przepisu, towary nieunijne, które były przedmiotem zrzeczenia na rzecz skarbu państwa, zostały zajęte lub uległy przepadkowi uznaje się za objęte procedurą składowania celnego. Towary do ewidencji wpisuje prowadzący skład celny lub organy celne, jeżeli towary znajdują się w ich posiadaniu.
W myśl art. 240 ust. 1 UKC, procedura składowania celnego pozwala na składowanie towarów nieunijnych w miejscach zatwierdzonych przez organy celne dla tej procedury i pod dozorem celnym ("składy celne"). Towar nieunijny objęty procedurą składowania celnego może zostać objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, co wymaga: pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych; pobrania - w stosownych przypadkach - innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności; zastosowania środków polityki handlowej oraz zakazów i ograniczeń, jeżeli nie musiały one być stosowane na wcześniejszym etapie; załatwienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie danych towarów. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny (art. 201 UKC).
W odniesieniu do towarów, które mają status objętych procedurą składowania celnego z mocy art. 198 UKC, dodatkowe wymogi dopuszczenia do obrotu określa art. 250 rozporządzenia wykonawczego do UKC (rozporządzenie wykonawcze Komisji UE nr [...] z dnia [...] ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] ustanawiającego unijny kodeks celny; Dz. Urz. UE, seria L, nr [...], s. 558, ze zm.). W myśl tego przepisu, organy celne mogą sprzedać towary, których zrzeczono się na rzecz skarbu państwa lub które uległy przepadkowi, tylko pod warunkiem że kupujący niezwłocznie dopełni formalności w celu objęcia towarów procedurą celną lub ich powrotnego wywiezienia. Jeżeli sprzedaż towarów odbywa się po cenie, w której zawarta jest kwota należności celnych przywozowych i innych należności, to uznaje się, że towary zostały dopuszczone do obrotu. Organy celne obliczają i księgują kwotę należności. Sprzedaży dokonuje się według procedur obowiązujących w danym państwie członkowskim.
Z powołanych przepisów wynika, że podatek VAT importowy widniejący na załącznikach do spornych faktur nie jest podatkiem naliczonym, lecz elementem kształtującym cenę, którego uwzględnienie, w świetle przytoczonych regulacji prawa celnego, jest niezbędnym warunkiem dopuszczenia towaru do obrotu.
Mechanizm odliczenia podatku VAT opiera się na ścisłym wyodrębnieniu podatku od elementów kalkulacyjnych ceny, kształtujących podstawę opodatkowania. Takie wnioski płyną z treści podstawowego w tym zakresie przepisu art. 29a u.p.t.u. Z ustępu pierwszego tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w ustępie 6 pkt 1 wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wyklucza traktowanie podatku VAT jako elementu kształtującego podstawę opodatkowania.
Przyjęcie argumentacji skarżącej podważa tą podstawową zasadę. Rzeczywiście, kwoty podatku VAT importowego (stawka 23%) są ujmowane w załącznikach do spornych faktur, tym niemniej jednak z mocy przepisów prawa (wspomniany wyżej art. 250 rozporządzenia wykonawczego do UKC) są one uznawane nie za podatek VAT naliczony, ale jako element kształtujący cenę netto towaru, a w dalszej konsekwencji – podstawę opodatkowania.
W konsekwencji trzeba przyjąć, że kwotą podatku jest w analizowanym przypadku kwota wynikająca z faktury (0 zł, będąca konsekwencją zastosowania stawki 0%), a nie z załącznika. Przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadzi do wniosku, że ta sama transakcja, objęta tą samą fakturą, dotycząca tych samych produktów jest opodatkowana dwoma różnymi stawkami podatkowymi. Co więcej, przy takiej argumentacji podatek wymieniony w załączniku pełni równolegle dwie sprzeczne ze sobą funkcje: z jednej strony jest elementem kształtującym cenę, a zatem podstawę opodatkowania, z drugiej stanowi podatek naliczony, o który podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego. Taka argumentacja jest nie do przyjęcia, stoi bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku VAT.
W tej sytuacji za błędne należy uznać stanowisko skarżącej, że miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku VAT wyszczególnionego w załącznikach do spornych faktur. Podatkiem naliczonym jest wyłącznie podatek widniejący na fakturze. Wobec tego nie było podstaw do dokonania korekty rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2016 r., a w konsekwencji po stronie skarżącej nie powstała nadpłata w tym podatku. Decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest zatem zgodna z prawem.
Z powyższych względów nie są uzasadnione ani zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących powstania nadpłaty w wyniku korekty deklaracji (art. 81 § 2a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 O.p.), ani zarzuty wadliwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących importu towarów (art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1), ani też dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a).
W ocenie Sądu nie są zasadne również zarzuty naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).
Nie każdy przepis, który stwarza pewne trudności w zakresie interpretacji jest objęty zastosowaniem tej zasady. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1064/16; wyroki WSA w Szczecinie z 17 maja 2017 r., I SA/Sz 181/17 i z 29 czerwca 2017 r., I SA/Sz 386/17). W badanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem uwzględnienie wszystkich wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego i celnego, pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny sprawy. Nie można zatem mówić o wątpliwościach, które nie dadzą się usunąć przy prawidłowym zastosowaniu wszystkich metod interpretacji.
W świetle powyższego, wobec braku podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).