I SA/LU 638/24

I SA/Lu 638/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski
Marcin Małek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 553/25 - Wyrok NSA z 2025-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1813
art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 września 2024 r. nr 0601-IOD-1.4104.23.2024.13 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 29 lutego 2024 r., znak: 0608-SPV.4104.257.2023 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 - 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3 art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, ze zm.), dalej jako "u.p.s.d.", ustalił P. W. (skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.042,00 zł.
Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie podnosząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż o nabyciu praw spadkowych po ojcu, a zatem o uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w Kraśniku z 4 października 2021 r., sygn. akt I Ns 321/21 dowiedział się z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku z 29 czerwca 2023 r. stanowiącego wezwanie do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Wskazał, że był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po ojcu, ale w tym postępowaniu nie brał udziału gdyż udział w nim nie był obowiązkowy, a on nie był zainteresowany jego przebiegiem. Sama natomiast wiedza o toczącym się postępowaniu spadkowym nie implikuje wiedzy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Tym samym nie można mu przypisać zaniechań czy zaniedbań w możliwości powzięcia wiedzy o prawomocnym postanowieniu sądu stwierdzającym nabycie spadku "skoro obowiązku udziału w postępowaniu sądowym po prostu - nie ma."
Jego zdaniem, przywołany art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Wykładnia tego przepisu daje podstawy do twierdzenia, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku, ale również sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej. W takiej sytuacji spadkobierca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu.
W ślad za wyżej wymienionym odwołaniem, w kolejnym piśmie podatnik wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.), dalej jako "ustawa o COVID-19". Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku powinien go zawiadomić o uchybieniu terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wyznaczyć mu terminu na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu.
Zaskarżoną decyzją z 25 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W jej uzasadnieniu organ argumentował, że sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter terminu prawa materialnego. Bezskuteczny upływ tego terminu niezależnie od przyczyn, które spowodowały jego uchybienie powoduje utratę zwolnienia podatkowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. W przedmiotowej sprawie sześciomiesięczny termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych upływał 12 kwietnia 2022 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 podatnik złożył 18 lipca 2023 r. Natomiast formularz SD-Z2 wraz z wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożył 2 maja 2024 r. Formularz SD-Z2 został również złożony przez e-Urząd Skarbowy 30 kwietnia 2024 r. W ocenie organu nie budzi zatem wątpliwości, że warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie został spełniony.
Z uwagi na obowiązujący od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. a więc w okresie biegu terminu na złożenie zgłoszenia podatkowego SD-Z2 stan epidemii koniecznym było zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. W tym celu Naczelnik pismem z 24 kwietnia 2024 r. zawiadomił stronę o uchybieniu sześciomiesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wyznaczył jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu. Wniosek ten podatnik złożył 2 maja 2024 r.
Postanowieniem z 5 czerwca 2024 r. Naczelnik odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku po ojcu, a postanowienie to organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowieniem z 26 sierpnia 2024 r. U jego podstaw legła okoliczność braku przyczyn uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu (przykładowo pozostawanie w kwarantannie oraz konieczność leczenia szpitalnego związanego z zachorowaniem na COVID-19, przebywanie w izolacji w związku z podejrzeniem, a następnie zdiagnozowaniem zakażenia koronawirusem, czy też inne zdarzenie nagłe, uniemożliwiające zachowanie terminu, których nie mógł podatnik przewidzieć i zabezpieczyć się przed ich skutkami). Okoliczności na które powołał się podatnik nie miały zaś charakteru nagłego, nietypowego oraz niespodziewanego. Przyczyny te nie stanowiły zdarzeń, których nie można było przewidzieć, czy też przezwyciężyć. Podatnik wiedział o tym, że dziedziczy po swoim ojcu. Wiedział również o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku oraz wyznaczonym terminie rozprawy. Tym samym powinien oczekiwać wydania przez postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Podatnik nie wykazał natomiast niemożności udziału w postępowaniu spadkowym. Uchybienie terminu na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych podyktowane było brakiem zainteresowania oraz elementarnej dbałości o los postępowania, w którym występował w charakterze uczestnika. Postanowienie to jest ostateczne.
W ocenie organu w sprawie nie znajdował zastosowania również art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z ugruntowanym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca uregulował sytuacje polegające na tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku, z przyczyn obiektywnych i od niej niezależnych, nie wie o otwarciu i nabyciu spadku, nie wie o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Przepis ten dotyczy nie tyle wiedzy spadkobiercy o wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i jego uprawomocnieniu się, a momentu w którym spadkobierca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku, w którym nabywca własności rzeczy lub praw majątkowych uchybił terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.a.d. przez swoje własne zaniedbania lub zaniechania. W przepisie tym chodzi o przypadki wyjątkowe, w których z natury i istoty nabycia wynika, że nabywca dowiedział się o nabyciu później z przyczyn obiektywnych oraz od niego niezależnych, nie zaś o sytuacje w których nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań.
W przedmiotowej sprawie sytuacja, w której podatnik nie wiedział o fakcie nabycia spadku, czy też nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym nie miała miejsca. Podatnik nie wykazał, że bez własnych zaniedbań lub zaniechać nie wiedział o nabyciu spadku, wszczęciu postępowania spadkowego, czy też uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.
Zdaniem organu nawet przy zachowaniu zwykłej staranności (poprzez nawiązanie w jakiejkolwiek formie kontaktu z Sądem, choćby telefonicznie) możliwym było uzyskanie wiedzy o uprawomocnieniu się postanowienia Sądu oraz dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w pierwotnym terminie.
Konkludując organ dodał, że zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 4a u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego, którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, jednakże po spełnieniu ściśle określonych warunków. Rzeczą samych podatników jest, wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podatnik natomiast nie interesował się losem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku tylko dlatego, że nie miał takiego obowiązku.
Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie.
Jak wskazała, dopiero na jej wystąpienie organ I instancji zawiadomił ją o uchybieniu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wyznaczył termin na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu jednak nie wezwał jej do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Skoro zaś o to nie wezwał - to nie mógł odmówić przywrócenia terminu. Jeśli organ uznał to za brak formalny wniosku to powinien ją wezwać do jego usunięcia a nie od razu odmawiać przywrócenia terminu. Nadto rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu jest być może ostateczne - ale nie jest prawomocne. Zostało ono bowiem zaskarżone do sądu, co nie przeszkadzało organowi odwoławczemu w dalszym procedowaniu in meritii - co również było niedopuszczalne.
Zdaniem skarżącego, organ naruszył również art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. On zaś siłą rzeczy nie wiedział ani o nabyciu spadku stwierdzanym na drodze sądowej, ani też nie wiedział jaki faktycznie majątek jest przedmiotem dziedziczenia. Powtórzył, że literalna wykładnia art 4a ust 2 u.p.s.d. daje podstawy do stwierdzenia, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej. On zaś nie oczekiwał żadnego nabycia spadku, nie śledził stanu ksiąg wieczystych, nie uczestniczył w postępowaniu sądowym - spadkowym, nie miał wiedzy o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz składnikach masy spadkowej.
Powołując się na orzecznictwo TK skarżący wskazał, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a organy podatkowe mają obowiązek stosowania przede wszystkim wykładni językowej. Ta zaś na tle art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie daje żadnych podstaw do przyjęcia aby podatnik wiedząc o wszczęciu postępowania spadkowego powinien czuwać nad przebiegiem postępowania oraz spodziewać się, a wręcz oczekiwać wydania postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Taka teza organu i samo finalne wadliwe rozstrzygnięcie - jest już wynikiem nie literalnej, ale prawotwórczej wykładni zastosowanej przez organ.
Dodał, że w realiach sprawy nie może być mowy o jego zaniechaniach czy zaniedbaniach w możliwości powzięcia wiedzy o prawomocnym postanowieniu sądowym. Nie może być w systemie prawnym negatywnych skutków prawnopodatkowvch - za skorzystanie z uprawnień procedury cywilnej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W jej treści powtórzył, że art. 4a ust 2 u.p.s.d. nie znajduje zastosowania w przypadku, w którym nabywca własności rzeczy lub praw majątkowych uchybił terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez swoje własne zaniedbania lub zaniechania. W przepisie tym chodzi o przypadki wyjątkowe, w których z natury i istoty nabycia wynika, że nabywca dowiedział się o nabyciu później z przyczyn obiektywnych oraz od niego niezależnych, nie zaś o sytuacje w których nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności.
Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie było obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, Sąd stanął na stanowisku, iż organy administracji zarówno przy wydawaniu decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa.
Spór w sprawie skupiony jest wokół zagadnień związanych z istnieniem prawa skarżącego do zwolnienia podatkowego z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu. Organy stwierdziły bowiem, że skarżący uchybił terminowi na złożenie zeznania, a zatem nie przysługuje mu zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zwolnienie to nie przysługuje mu również na podstawie 4a ust. 2 u.p.s.d., a to z uwagi na brak uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku.
W ocenie sądu rację w powyższym sporze należy przyznać organom.
Tytułem wprowadzenia przypomnieć należy, że u.p.s.d. która odnosi się tylko do nabywców będących osobami fizycznymi dzieli podatników na trzy grupy, w zależności od stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa, przyjmując zasadę, że im bliższe pokrewieństwo podatnika względem spadkodawcy, tym podatek jest niższy. W sprawie nie ma sporu, że podatnik należy do grupy I. Nabycie spadku przez osoby zaliczone do tej grupy co do zasady podlega obowiązkowi podatkowemu. Nabycie takie jest wolne od podatku, jeżeli podatnik wykona pewne czynności (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Mianowicie jeśli zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy, liczonym - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - od uprawomocnienia się orzeczenia sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku lub zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.
Jeżeli jednak z jakichś przyczyn nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wymienionego terminu, chcąc uzyskać zwolnienie od podatku, musi zgłosić te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.).
Aby zatem nabycie rzeczy i praw w drodze przepisów prawa spadkowego od najbliższej rodziny nie podlegało podatkowi, musi nastąpić zgłoszenie nabytych rzeczy i praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w odpowiednim terminie. W przeciwnym bowiem razie spadek opodatkowany jest na ogólnych zasadach, czyli tak jak dla spadkobierców z I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).
Odnośnie warunku zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. sąd w całości podziela stanowisko i argumentację organów wyrażoną w tym zakresie. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia i to bez względu na przyczynę uchybienia. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających spadek po zmarłym spadkodawcy.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane 4 października 2021 r. Postanowienie to uprawomocniło się 12 października 2021 r. i od tego dnia biegł termin na złożenie zgłoszenia nabycia spadku. Termin ten upłynął 12 kwietnia 2022 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 skarżący złożył 18 lipca 2023 r. Natomiast formularz SD-Z2 wraz z wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych 2 maja 2024 r. Formularz SD-Z2 został również złożony przez e-Urząd Skarbowy 30 kwietnia 2024 r. Oczywistym zatem jest, że omawiany termin nie został zachowany.
W konsekwencji, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, organy stwierdziły, że strona złożyła wniosek z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, to trafna jest konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem zawitym, a zatem co do zasady nie jest terminem przywracalnym.
Wyjątek w tym zakresie przewiduje uchwalona 2 marca 2020 r. ustawa o COVID-19, w szczególności jej art. art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
W sprawie oczywiste jest, że w okresie biegu terminu na złożenie zgłoszenia podatkowego SD-Z2 obowiązywał na obszarze RP stan epidemii. Pogląd o konieczności zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest natomiast aktualnie ugruntowany w orzecznictwie NSA (por.m.in. wyroki NSA: z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23 oraz 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 2/24). Przepis ten daje bowiem obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
W związku z tym organ pierwszej instancji pismem z 24 kwietnia 2024 r. (doręczonym skarżącemu 30 kwietnia 2024 r.) zawiadomił go o uchybieniu sześciomiesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jednocześnie wyznaczył mu termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu. Wniosek o przywrócenie wyżej wymienionego terminu skarżący złożył 2 maja 2024 r.
Postanowieniem z 5 czerwca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku po ojcu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, utrzymał w mocy ww. postanowienie.
Następnie, tutejszy sąd wyrokiem z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 591/24 oddalił skargę podatnika na to rozstrzygnięcie. Wyrok ten na datę sporządzenia uzasadnienia nie był prawomocny.
Bez względu na brak prawomocności wskazanego orzeczenia sądowego uznać należało, że powyższa kwestia (uchybienia terminu) została ostatecznie rozstrzygnięta, co umożliwiało organowi analizę przesłanek z art. 4a ust. 2 i wydanie ostatecznego w sprawie rozstrzygnięcia.
W rozstrzygnięciach tych argumentowano, że organ nie ma obowiązku dociekać przyczyn spóźnienia, a jedynie ocenić przedstawione przez stronę okoliczności. Organ nie jest więc zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Z pisma stanowiącego wniosek o przywrócenie terminu, nie wynikały zaś żadne okoliczności, które usprawiedliwiałyby brak dotrzymania sześciomiesięcznego terminu na złożenie zeznania podatkowego. W szczególności podatnik nie wskazywał na jakiekolwiek nagłe zdarzenie w tym związane z koronawirusem uniemożliwiające zachowanie terminu. Uchybienie terminu podyktowane było w istocie brakiem zainteresowania oraz elementarnej dbałości o los postępowania, w którym podatnik występował w charakterze uczestnika, co w konsekwencji wykluczyło możliwość uznania, że uchybienie terminu nastąpiło z przyczyny od niego niezależnej. Podatnik wiedział o powołaniu do dziedziczenia oraz toczącym się postępowaniu spadkowym. Bez trudu mógł dowiedzieć się o fakcie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czego świadomie zaniechał. Uchybienie terminu nie było zatem niezawinione.
Co istotne, kwestia ta jako odrębnie ostatecznie rozstrzygnięta nie może być przedmiotem ponownej oceny w niniejszym postępowaniu. Na datę wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym było ostateczne rozstrzygnięcie odmawiające przywrócenia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co uprawniało organ do wydania zaskarżonej decyzji z uwzględnienie tego rozstrzygnięcia. W żadnym razie organ nie miał obowiązku wstrzymania się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w tym zakresie. Innymi słowy postanowienie odmawiające przywrócenia omawianego terminu nie musiało być prawomocne, wystarczającym było, że miało walor ostateczności.
Sąd nie podziela stanowisk skarżącego również w zakresie naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
Zgodnie z jego treścią, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Z powołanego przepisy wynika w ocenie sądu, że osoba, która nie dochowała terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania o ile zgłosi owo nabycie w terminie 6 miesięcy od momentu powzięcia wiadomości o nabyciu i uprawdopodobni, że dowiedziała się o nabyciu w terminie późniejszym.
Sąd przypomina w tym miejscu, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia następuje nie w chwili wydania czy uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ale w chwili otwarcia spadku, to jest w chwili śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 k.c. ).
Zatem skarżący nabyła prawo własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ojcu z chwilą jego śmierci, to jest z dniem 29 maja 2020 r.
Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11).
Zasadę powyższą należy odnieść także do sytuacji, gdy niewiedza spadkobiercy dotyczy składnika majątkowego wchodzącego w skład odziedziczonego majątku.
Oznacza to, że zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy. W art. 4a zarówno w ust.1 jak i ust. 2 mowa jest o zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych a nie o zgłoszeniu ogólnie nabycia spadku.
Tym samym sąd podziela stanowisko podatnika wyrażone w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, że przepis ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2 posiadł wiedzę o danym składniku majątku. W takiej sytuacji spadkobierca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Powyższe stanowisko co do zasady prawidłowe wymaga jednak uzupełnienia o wskazanie, że spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest tylko taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku. W przypadku skarżącego brak jest natomiast jakichkolwiek okoliczności świadczących o braku obiektywnych możliwości ustalenia w wymaganym terminie zarówno treści rozstrzygnięcia kończącego postępowanie spadkowe jak i składników majątku spadkowego.
Ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca ma prawo określić sytuacje, w jakich zwolnienie to będzie stosowane. Tak też uczynił w przypadku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozszerzając w ust. 2 tego artykułu jego zastosowanie na sytuację, gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia wszystkich odziedziczonych składników majątku. Wprowadzając tę regulację ustawodawca uczynił wyjątek dla tych spadkobierców, którzy nie mogli złożyć powyższego zgłoszenia lub wyszczególnić w nim określonych składników majątkowych, ponieważ w ogóle nie wiedzieli, że są spadkobiercami albo nie wiedzieli, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony.
Trafnie przy tym argumentowały organy, że przepis ten nie dotyczy spadkobierców, którzy - tak jak skarżący - wiedząc o toczącym się postępowaniu spadkowym, nie złożyli kompletnego zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy liczonych od daty stwierdzenia nabycia przez nich spadku.
W wyroku z 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2141/14 NSA wyraźnie podkreślił, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie ma zastosowania do przypadku, w którym nabywca własności rzeczy i praw majątkowych przez swe zaniedbania uchybił terminowi 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., liczonym od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd ten argumentował, że z wzajemnego stosunku obu ustępów art. 4a wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia z przyczyn od siebie niezależnych bo nie brał - a powinien brać udział w postępowaniu o stwierdzeniu nabycia spadku, albo nie brał w nim udziału bo nie został o terminach rozprawy sądowej zawiadomiony. Zgodnie bowiem z art. 669 k.p.c. sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa obligatoryjnie wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi (tu skarżącego). Bezspornym w sprawie zaś jest, że taką osobą wezwaną był również skarżący. Otrzymał on bowiem nie tylko wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, ale został również zawiadomiony o terminie rozprawy, na którą nie stawił się. Oczywistym zatem jest, że już w dacie otrzymania zawiadomienia o terminie rozprawy spadkowej skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po ojcu. To, że na niej się nie stawił - mimo zawiadomienia - trafnie zostało ocenione przez organ jako własna niestaranność. Niestaranność ta uniemożliwiła skarżącemu uzyskanie wiedzy o terminie następnej rozprawy a w konsekwencji o wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku i terminie jego uprawomocnienia.
Skoro postępowaniem spadkowym skarżący w wyniku własnej decyzji nie interesował się aż do czasu otrzymania pisma od organu podatkowego, to była to oczywista niestaranność w dbałości o swoje własne interesy.
Oznacza to, że w sprawie trafnie przyjął organ, iż nie miał do opisywanej sytuacji zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż przepis ten możliwy jest do zastosowania tylko wówczas, gdy z istoty danego przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynika, iż nabywca dowiedział się o fakcie nabycia później niż w przypadkach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Reguluje on więc sytuacje o wyjątkowym charakterze i nie może być interpretowany rozszerzająco, a więc przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie może obejmować takich przypadków, w których to nabywca - przez swe zaniedbania - uchybił terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie ma zastosowania do przypadku, w którym nabywca własności rzeczy i praw majątkowych przez swe zaniedbania uchybił terminowi 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., liczonym od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
Skarżący na moment, w jakim powinien złożyć zgłoszenie SD-Z2 był w stanie nabyć wiedzę o odziedziczonych po ojcu rzeczach i prawach majątkowych. W sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której skarżący dowiedziała się o tym, że w skład spadku wchodzą rzeczy lub przedmioty, o których wcześniej nie wiedział z przyczyn od niego niezależnych.
W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy, termin sześciu miesięcy, liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. był terminem, w którym podatnik był w stanie podjąć i zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku.
W związku z tym, odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący nie działał w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
Argumentacja strony przytoczona w skardze, zdaje się całkowicie pomijać sens i znaczenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Został on natomiast obrazowo ujęty przez WSA w Krakowie w wyroku z 18 maja 2011 r., sygn. akt I Sa/Kr 471/11, gdzie wskazano, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż na zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. pozwala subiektywne, a przy tym nieweryfikowalne, poczucie spadkobiercy o posiadanej wiedzy na temat rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Według WSA przyjęcie takiej możliwości prowadziłoby do tego, że warunek dotyczący terminu do złożenia stosownego zgłoszenia podatkowego, w zasadzie nie miałby zastosowania z tej przyczyny, że nie sposób w praktyce zweryfikować stanu wiedzy podatnika, na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez niego w drodze spadku. WSA w Krakowie podkreślił ponadto, odwołując się do poglądu doktryny, że w przepisie tym chodzi o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań, czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów.
Podatnik aby skorzystać z dobrodziejstwa art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie może wiedzieć o toczącym się postępowaniu spadkowym. Powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku lub poszczególnych składników majątku spadkowego. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, nie może (powołując się na ten przepis) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Przyjęcie poglądu odmiennego stwarzałoby podstawy do instrumentalnego korzystania z instytucji przewidzianej w art. 4a ust. 2 u..p.s.d., która zgodnie z celem racjonalnego ustawodawcy ma zastosowanie do sytuacji zupełnie wyjątkowych, kiedy to nabywca rzeczy lub praw majątkowych rzeczywiście, z przyczyn od siebie niezależnych, bez własnych zaniedbań lub zaniechać, nie wie o nabyciu spadku albo nie wie o uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Miarodajny w tym zakresie jest wzorzec podmiotu, który z należytą starannością i odpowiedzialnością prowadzi własne sprawy. Sytuacja, w której skarżący nie wiedział o fakcie nabycia spadku, czy też nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym nie miała w sprawie miejsca.
Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że skarżący posiadał wiedzę o przysługujących prawach do spadku oraz wszczęciu i prowadzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, którego był uczestnikiem.
Usprawiedliwienia braku działania podatnika w odpowiednim czasie w żaden sposób nie stanowią jego twierdzenia o braku przymusu udziału w postępowaniu spadkowym. Argument ten wskazuje jedynie na osobisty i subiektywny stosunek skarżącego do toczącego się postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, lecz w żaden sposób nie wywołuje przekonania co do faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności rzeczy.
Skarżący jako uczestnik postępowania spadkowego, któremu doręczono zarówno odpis wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, jak i zawiadomienie o posiedzeniu sądu (z treści wniosku oraz zawiadomienia o rozprawie jednoznacznie wynika, że skarżący jest spadkobiercą oraz uczestnikiem postępowania spadkowego) musiał liczyć się z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz związanymi z tym konsekwencjami. Wiedząc o wszczęciu postępowania spadkowego powinien był czuwać nad przebiegiem postępowania oraz spodziewać się, a wręcz oczekiwać wydania przez sąd postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Dbając należycie o własne interesy powinien i mógł to przewidzieć. Nawet przy zachowaniu zwykłej staranności możliwym było uzyskanie wiedzy o uprawomocnieniu się postanowienia sądu oraz dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w pierwotnym terminie.
Reasumując, z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. trafnie organy wywiodły, że nabycie własności rzeczy podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Z powyższych względów zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.