I SA/LU 636/24

I SA/Lu 636/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Jakub Polanowski
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.327.2024.2.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko "S" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L., dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca", w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z wnioskiem z dnia 3 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym ustalenia, czy:
1) w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", poniesione przez spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki), do momentu połączenia z "B" (w tym okresie odsetki są głównie płacone na rzecz "B", związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe);
2) w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione przez spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) po połączeniu z "B" (w tym okresie odsetki będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe);
3) poniesione przez spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki na rzecz "B" i/lub banków) związane z zakupem udziałów A i P, których spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., ustaloną za rok podatkowy, w którym spółka poniosła przedmiotowe koszty;
4) w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione przez spółkę koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) po połączeniu z "B" (odsetki w tym okresie będą głównie płacone na rzecz banków) związane z zakupem udziałów A i P, których spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., ustaloną za rok podatkowy, w którym spółka poniosła przedmiotowe koszty.
Spółka na powyższe pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej, przedstawiając następujący stan faktyczny. Jest ona polskim rezydentem i prowadzi działalność operacyjną, głównie na terytorium Polski, obejmującą m.in. produkcję i dystrybucję napojów alkoholowych. W związku z prowadzoną działalnością spółka osiąga przychody podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, które nie są przychodami z zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności są to przychody ze sprzedaży produktów, ze sprzedaży towarów, względnie ze sprzedaży dodatkowych świadczeń związanych z napojami alkoholowymi, jak również ze świadczenia usług wparcia na rzecz innych podmiotów z grupy.
W 2023 r. spółka sfinalizowała transakcję zakupu kontrolnego pakietu udziałów w grupie polskich spółek kapitałowych - A sp. z o.o., dalej: "A", wraz z jej podmiotem zależnym P S.A., dalej: "P". A oraz P są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, prowadzącymi działalność operacyjną na terytorium Polski. A oraz P przed wskazaną transakcją zakupu kontrolnego pakietu udziałów nie były podmiotami powiązanymi ze spółką. Transakcja zakupu została przeprowadzona z niezależnym i niepowiązanym inwestorem.
Przedmiotem działalności A oraz P jest m.in. produkcja i dystrybucja napojów alkoholowych, innych marek niż spółka, oraz realizacja dodatkowych świadczeń związanych z napojami alkoholowymi, w tym licencjonowanie znaków towarowych dotyczących poszczególnych marek napojów alkoholowych. Intencja zakupu tych spółek przez wnioskodawcę była komercyjna. Spółka zamierzała zintegrować rynek, przejąć nowe produkty i kanały dystrybucji, a także wykorzystać efekt synergii kosztowej, co zostało komunikowane m.in. Urzędowi Ochrony Konkurencji i Konsumentów, wydającemu zgodę na tę transakcję. Zakładana jest integracja spółki z A i P. Spółka już ściśle współpracuje z A i P na polu komercyjnym, w tym m.in. sprzedaje na produkty P poprzez niektóre swoje kanały dystrybucji, co przekłada się na wyższe dochody spółki, poprzez m.in. obniżenie kosztów sprzedaży czy dystrybucji, jak również świadczy na rzecz A i P szereg usług wsparcia osiągając przychody z tego tytułu. W rezultacie, spółka osiąga dochody, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. inne niż przychody (dochody) niż z zysków kapitałowych. Jednocześnie spółka podkreśliła, że celem akwizycji A i P nie było osiąganie przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, ostatecznym celem od samego początku była pełna integracja poprzez przejęcie przez spółkę całego majątku A i P na skutek połączenia z A i P zgodnie z art. 492 Kodeksu spółek handlowych, tj. połączenia przez przejęcie, w ramach którego spółka byłaby spółką przejmującą.
Spółka nie zamierza sprzedawać udziałów w A, czy P, czy też dokonywać umorzenia udziałów w tych spółkach. Nie jest jednak zupełnie wykluczone, że jeśli połączenie spółki z A i P nie zostanie przeprowadzone w najbliższych miesiącach, spółka może otrzymać dywidendę z A lub P, która będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych, prawdopodobnie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Akwizycja A i P została sfinansowana przez spółkę środkami finansowymi pochodzącymi z wkładu kapitałowego dokonanego na jej rzecz przez jedynego udziałowca, tj. "B" sp. z o.o., a także środkami finansowymi pochodzącymi z dwojakiego rodzaju instrumentów dłużnych. Po pierwsze, "B" pozyskała kredyt bankowy udzielony przez konsorcjum banków, niepowiązanych z zarówno z nią, jak i spółką, z przeznaczeniem na finansowanie zakupu udziałów przez spółkę. Środki z tego kredytu zostały w części odpożyczone do spółki (pożyczka od udziałowca), a w części wniesione na kapitał spółki i zostały następnie wydatkowane przez nią na zakup udziałów (akcji) A i P. Po drugie, spółka pozyskała pożyczkę od podmiotu niepowiązanego, bowiem na moment transakcji zakupu udziałów (akcji) A i P podmiot udzielający pożyczki był niepowiązany. Środki z tej pożyczki zostały wydatkowane na zakup udziałów(akcji) A i P. Od pożyczek i kredytu bankowego naliczane odsetki, które spółka spłaca.
Wnioskodawca zaznaczył, że jest w procesie integracji i uproszczenia struktury, której elementem ma być połączenie z "B", przy czym to spółka będzie podmiotem przejmującym. W rezultacie tego połączenia, zobowiązanie pożyczkowe zaciągnięte celem finansowania transakcji zakupu udziałów (akcji) A i P pomiędzy spółką i "B" ulegnie konfuzji, zaś spółka będzie bezpośrednio zobowiązana do spłaty kredytu bankowego i będzie dłużnikiem z tytułu tego kredytu. W rezultacie, spółka będzie zobowiązana do spłaty odsetek od kredytu bankowego oraz pożyczki od zaciągniętej od podmiotu niepowiązanego.
W ocenie wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że koszty finansowania dłużnego (zapłacone odsetki) poniesione przez niego są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu oraz zabezpieczenia przychodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Wynika to wprost z idei i celu realizacji transakcji zakupu A i P, którym była integracja rynku napojów alkoholowych, poprzez docelowe przejęcie przez spółkę aktywów i działalności A i P, a tym samym spowodowanie zwiększenia jej dochodowości przez nowe produkty, kanały dystrybucji, czy synergie kosztowe. W tym zakresie spółka nie występuje bowiem jak inwestor kapitałowy (pasywny), ale racjonalności biznesowej w zakupie udziałów A i P upatruje w m.in. w efektach synergii i wspólnej dystrybucji produktów o zbliżonej charakterystyce. Jeśli więc spółka jest w stanie wykazać taki związek, to poniesione koszty finansowania dłużnego powinny być przez spółkę traktowane jako koszty związane z przychodami operacyjnymi, innymi niż zyski kapitałowe.
Powyższe stanowisko zdaniem wnioskodawcy jest zgodne z orzecznictwem sądów. Zostało ono potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego kosztów odsetek, z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19, a także z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 411/21. Jest ono także spójne z praktyką organów podatkowych dotyczących kosztów doradztwa przy nabyciu udziałów przez inwestorów strategicznych, co zostało potwierdzone np. w interpretacji z dnia 11 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.10.S/IN.
Z kolei, jeśli spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy koszty finansowania dłużnego, tj. zapłacone odsetki, dotyczą przychodów (dochodów) operacyjnych czy też potencjalnych przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, to dla odliczenia kosztów finansowania dłużnego właściwe byłoby zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 2, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 2b, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, w roku w którym spółka poniosła dla celów podatkowych koszty finansowania dłużnego i nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy koszty dotyczą przychodów operacyjnych, czy kapitałowych konieczne byłoby określenie wartości przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych dotyczących udziałów (akcji) A i P, a następnie stworzenie odpowiedniej proporcji tych przychodów. Jeśli zatem 100% przychodów osiągniętych przez spółkę w danym roku to przychody operacyjne (z innych źródeł), to tym samym całość kosztów odsetek powinna zostać przypisana do przychodów operacyjnych (z innych źródeł). U.p.d.o.p., nie przewiduje bowiem innej metodologii alokacji kosztów związanych z różnymi źródłami przychodów, jak wyłącznie klucz przychodowy. Takie stanowisko, zdaniem spółki, znajduje potwierdzane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 411/21.
Oceniając stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny, przytaczając odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrócił uwagę, że ustawodawca, wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych sformułował w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b u.p.d.o.p.
Z kolei, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 powołanej ustawy. Definicja ta ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Każdorazowo, jak zaznaczył organ interpretacyjny, wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma zatem cel, w jakim został poniesiony.
Uwzględniając powyższe, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydatki w postaci kosztów odsetek związanych z zakupem udziałów (akcji) spółek: A i P powinny być zaliczane u wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia ogólna wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. W ustępie 1. tego artykułu, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.
Jeżeli zatem w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej będą generować przychody ze źródła: "zyski kapitałowe", to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty związane z transakcjami oraz koszty finansowania zakupu tych udziałów, w rozpatrywanej sprawie koszty płaconych odsetek, niezależnie od tego, czy są to koszty płacone na rzecz "B", czy na rzecz banków. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego właśnie źródła, jako ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.
Natomiast zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.p., powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b u.p.o.d.p., znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.
Skoro więc w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku można wprost określić, że koszty zapłaconych odsetek należy zaliczać w całości do źródła: "zyski kapitałowe", to oznacza, że spółka jest w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do "zysków kapitałowych". Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy zdaniem organu interpretacyjnego jasno wynika, że spółka ponosi koszty odsetek, zarówno na rzecz "B", jak i na rzecz banków. Nie uprawnia to jej do zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2b u.p.d.o.p.
Powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są natomiast rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi. W związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.
W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:
1) Dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. polegającego na uznaniu, że koszty odsetek poniesione przez skarżącą w związku nabyciem kontrolnego pakietu udziałów (akcji) w grupie polskich spółek kapitałowych powinny być zawsze alokowane w całości do źródła przychodów "zyski kapitałowe", kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacja wskazanych kosztów, jako związanych z konkretnym źródłem przychodów, uzależniona jest od celu nabycia udziałów. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym intencja zakupu kontrolnego pakietu udziałów w grupie polskich spółek kapitałowych przez skarżącą była sensu stricte komercyjna, tj. zamierzała ona zintegrować rynek, przejąć nowe produkty i kanały dystrybucji, a także wykorzystać efekt synergii kosztowej, a nie osiągać przychody kapitałowe z tych udziałów - to należy uznać, że poniesione przez nią koszty odsetek związanych z zakupem analizowanych udziałów pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe).
2) Dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającej na błędnym i całkowicie arbitralnym przyjęciu przez organ interpretacyjny, że koszty odsetek poniesione przez skarżącą w związku nabyciem kontrolnego pakietu udziałów (akcji) w grupie polskich spółek kapitałowych zostały poniesione jedynie w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych, a tym samym nie mogą pomniejszać przychodów osiągniętych przez spółkę z innych źródeł (inne niż zyski kapitałowe); podczas gdy kwalifikacja wskazanych kosztów, jako związanych z konkretnym źródłem przychodów, powinna zostać uzależniona od celu nabycia przez nią udziałów.
3) Dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i 2a oraz z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na odmowie zastosowania art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, wynikającej z błędnego przyjęcia, że koszty odsetek poniesione przez skarżącą w związku nabyciem kontrolnego pakietu udziałów (akcji) w grupie polskich spółek kapitałowych mogą być przypisane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm alokacji według klucza przychodowego wynikający z art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:
1) Art. 122 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkujące przyjęciem błędnego stanowiska, że koszty odsetek związane z procesem nabycia pakietu kontrolnego w grupie polskich spółek kapitałowych należy zaliczyć w całości do źródła przychodów z zysków kapitałowych.
2) Art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku, tj. w szczególności informacji, iż "intencja zakupu grupy polskich spółek kapitałowych przez skarżącą była sensu stricte komercyjna. Zamierzała ona zintegrować rynek, przejąć nowe produkty i kanały dystrybucji, a także wykorzystać efekt synergii kosztowej (...), a docelowym jej zamiarem jest przejęcie tych spółek i ich aktywów.
3) Art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez oparcie interpretacji na stanowisku całkowicie sprzecznym z orzecznictwem sądów administracyjnych, które poddaje jednoznacznej krytyce arbitralne przyjęcie, że koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) należy w całości alokować do przychodów z zysków kapitałowych, bez jakiejkolwiek analizy celu nabycia udziałów (akcji).
Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 i art. 205 powołanej ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, wobec czego interpretację należało uchylić.
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 p.p.s.a., stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd zaś uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest kwalifikowanie wydatków związanych z finansowaniem nabycia udziałów (akcji) w spółkach prawa handlowego do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bądź do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. W ocenie organu interpretacyjnego z treści art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej będą generować przychody ze źródła "zyski kapitałowe". Do tego samego źródła należy zatem zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów (akcji), w tym koszty związane z transakcjami oraz koszty finansowania zakupu tych udziałów (akcji), w rozpatrywanej sprawie koszty płaconych odsetek, niezależnie od tego, czy są to koszty płacone na rzecz "B", czy na rzecz banków. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego właśnie źródła, jako ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Zdaniem skarżącej, kwalifikacja wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać cel nabycia udziałów, czy akcji w spółkach kapitałowych. Z przyszłego stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika zaś inny cel nabycia udziałów (akcji) niż czerpanie zysków kapitałowych. Skarżąca zamierzała bowiem przez nabycie udziałów (akcji) w spółkach prowadzących działalność w tej samej branży zintegrować rynek, przejąć nowe produkty i kanały dystrybucji, a także wykorzystać efekt synergii kosztowej.
Wskazane zagadnienie, tj. kwalifikacja wydatków ponoszonych przez podatnika, jako kosztów związanych z nabyciem udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych do określonego źródła przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na tle zbliżonych do sprawy niniejszej stanów faktycznych, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20; 29 lipca 2021 r., sygn. akt 37/19; 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20; 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1969/20 oraz 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 411/21). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej takiego, jak prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Należy zatem zauważyć, że na mocy art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) od 1 stycznia 2018 r., jak to wynika z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega suma dochodów cząstkowych z osiągniętych przez podatnika tego podatku: dochodu z zysków kapitałowych oraz dochodu z innych źródeł. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania. Zmiana art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jak wynika z tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca, jak na to wskazuje ustęp 4., odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Pierwsze ze wskazanych kosztów można połączyć z konkretnym przychodem.
Jednakże, mocą art. 2 pkt 15 lit. g wskazanej wyżej ustawy z dnia 27 października 2017 r., ustawodawca dodał w artykule 15. ustęp 2b. Zgodnie z jego treścią, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. źródeł przychodów. Przepis art. 15 ust. 2b ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynika zatem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 411/21, że każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia. Już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Jeżeli cel poniesienia kosztu jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy następnie ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów. Jeśli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła. Jeżeli natomiast kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym: zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p.
Ustawodawca wprowadzając zasadę alokacji kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł jednocześnie realizował zakładany cel nowelizacji przeprowadzonej wskazaną ustawą z dnia 27 października 2017 r., jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami, ze względu na znaczące koszty ich uzyskania, z jednego źródła.
Mając to wszystko na względzie, odnosząc się do zaliczania wydatków do kosztów związanych z nabyciem przez skarżącą udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych działających w tej samej branży, Sąd uznaje za nietrafne stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym koszty takie, które jak wynika z treści wniosku być może przyniosą przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych, ale osiąganie takich zysków nie było zamiarem skarżącej, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła: "zyski kapitałowe". Sąd podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 411/21, że przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z umorzenia akcji lub udziałów. Należy bowiem zauważyć, że w praktyce gospodarczej nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p., może także zostać dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów.
Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie zaś na taki inny cel wskazuje. Podaje ona bowiem, że poprzez nabycie udziałów (akcji) w A i P, zamierza zintegrować rynek, przejąć nowe produkty i kanały dystrybucji, a także wykorzystać efekt synergii kosztowej, co zostało komunikowane m.in. Urzędowi Ochrony Konkurencji i Konsumentów, wydającemu zgodę na tę transakcję. Skarżąca już ściśle współpracuje z A i P, w tym m.in. sprzedaje na produkty P poprzez niektóre swoje kanały dystrybucji, co przekłada się na wyższe dochody skarżącej, poprzez m.in. obniżenie kosztów sprzedaży czy dystrybucji, jak również świadczy na rzecz A i P szereg usług wsparcia osiągając przychody z tego tytułu. W rezultacie, skarżąca osiąga dochody, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. inne niż przychody (dochody) niż z zysków kapitałowych. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że celem akwizycji A i P nie było osiąganie przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Od początku bowiem celem nabycia udziałów (akcji) była pełna integracja poprzez przejęcie przez skarżącą całego majątku A i P w wyniku połączenia z A i P zgodnie z art. 492 Kodeksu spółek handlowych, tj. połączenia przez przejęcie, w ramach którego skarżąca byłaby spółką przejmującą. Skarżąca, jak podaje we wniosku, nie zamierza sprzedawać udziałów w A, czy P, czy też dokonywać umorzenia udziałów w tych spółkach. Jedynie, jeśli połączenie z A i P nie zostanie przeprowadzone w najbliższych miesiącach, skarżąca może otrzymać dywidendę z A lub P, która będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych, prawdopodobnie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma zatem racji wskazując, że nie ma podstaw do uzależnienia kwalifikacji wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych do źródła przychodów od celu nabycia, czy przeznaczenia tych udziałów (akcji). Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne.
Prowadząc ponowne postępowanie organ obowiązany będzie sformułować w interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do zdarzenia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji, uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, spójne, jak na to wyżej Sąd wskazał, z jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z podanych powodów Sąd na podstawie art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, znajduje uzasadnienie w art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).