I SA/LU 636/21

I SA/Lu 636/21 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2022-02-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 575/22 - Wyrok NSA z 2025-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone orzeczenie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14a § 1, art. 14b § 3, art. 14c, art. 14h, art. 121, art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 4a pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi C. Z. G. P. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Z. G. P. w B. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko "A" (dalej: ""A"") przedstawione we wniosku z dnia z 15 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
- wniesienie przez wnioskodawcę całości substancji majątkowej, składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której "A" jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.o.p.d.p."), która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym – jest nieprawidłowe,
- w przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany
w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony
w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p. – jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest związkiem międzygminnym, zarejestrowanym w Rejestrze Związków Międzygminnych, prowadzonym przez Ministra Spraw Wewnętrznych
i Administracji. Członkami Założycielami jest [...] gmin. Wnioskodawca został powołany w celu wspólnej gospodarki odpadami, a jego głównym zadaniem było wybudowanie Zakładu Zagospodarowania Odpadów Komunalnych. Cel został osiągnięty za pomocą środków własnych gmin członkowskich oraz z dofinansowania inwestycji ze środków unijnych w ramach programu operacyjnego województwa lubelskiego na lata 2007- 2013 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nr umowy X Działanie 6.1 Ochrona
i kształtowanie środowiska KAT. II Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi. Tytuł projektu: "Budowa Zakładu Zagospodarowania Odpadów (...)". Budowa wyżej wymienionego zakładu została ukończona w marcu 2014 r. Ponadto na potrzeby budowy Zakładu "A" zaciągnął kredyt w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska, który cały czas jest jeszcze przez Wnioskodawcę spłacany. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji wartość zobowiązań kredytowych
z tego tytułu wynosi ok. [...] zł.
W skład wybudowanego zakładu wchodzi kompletny zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej: nieruchomości gruntowe wraz z znajdującymi się na nich naniesieniami (m.in. budynki, budowle, infrastruktura) oraz mienie ruchome - środki trwałe podlegające amortyzacji, ujęte w ewidencji środków trwałych (szczegółowo opisano 68 pozycji). Poszczególne urządzenia składają się na logiczną całość służącą konkretnemu celowi - prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych. Łączna wartość aktywów (nieruchomości i mienia ruchomego) tworzących Zakład wynosi ok. [...] mln zł.
Zakład jest przystosowany do obsługi całego procesu zagospodarowania odpadów, obejmującego m.in. przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcję paliwa alternatywnego. W związku ze zrealizowaną inwestycją wnioskodawca nie korzystał z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (nie odliczał podatku naliczonego
z tytułu nabywanych towarów i usług na potrzebę budowy i wyposażenia Zakładu). Nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Uzyskuje jedynie wpływy ze składek członkowskich od gmin wchodzących w jego skład oraz, od połowy 2020 r., wpływy
z tytułu odpłatnej dzierżawy nieruchomości, wchodzących w skład wybudowanego zakładu.
W celu wykonywania zadań własnych gminy, zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm. – dalej: "u..g."), tj. w szczególności obejmujących utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk
i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, wnioskodawca utworzył spółkę komunalną (z o.o.), w której jest jedynym udziałowcem. Podstawową działalnością jest: 1) zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne PKD 38.11.Z, 2) obróbka
i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne PKD 38.21.Z, 3) odzysk surowców
z materiałów segregowanych PKD 38.32.Z, 4) działalność związana z rekultywacją
i pozostała działalność usługowa 39.00.Z, 5) transport drogowy towarów 49.41.Z. Spółka posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT od 1 maja 2014 r. i prowadzi działalność operacyjną w zakresie zagospodarowania odpadów w oparciu o Zakład, stanowiący majątek rzeczowy Związku Gmin.
W dniu 20 maja 2014 r. opisany powyżej Zakład został przekazany do nieodpłatnego użytkowania spółce na podstawie sporządzonej notarialnie poświadczonej umowy użyczenia nieruchomości oraz mienia ruchomego, wyspecyfikowanych w załączniku 1 do umowy, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności tej spółki, zgodnej z celami i zasadami określonymi w umowie. Na podstawie tej umowy do używania zostały przekazane:
- działki nr [...],
- budynki i budowie, mienie ruchome technologiczne i mienie ruchome (wymienione powyżej w punktach 2-68).
Następnie w dniu 2 stycznia 2015 r. spółka oraz wnioskodawca podpisały kolejną umowę użyczenia, na mocy której użyczeniem objęte zostały nieruchomości o łącznej powierzchni 1,7202 ha, składające się z działek nr [...], przeznaczone na wysypisko odpadów.
Ze względu na zmianę przepisów, w odniesieniu do nieruchomości wchodzących w skład Zakładu, zmieniono tytuł prawny do korzystania z nich w ten sposób, że zastąpiono ww. umowy użyczenia – w części dotyczącej nieruchomości – umową dzierżawy.
Na chwilę obecną substancja majątkowa składająca się na przedmiotowy Zakład jest używana przez spółkę odpowiednio w oparciu o:
- umowę dzierżawy z dnia 6 maja 2020 r. - w odniesieniu do nieruchomości,
- umowę użyczenia z dnia 20 maja 2014 r. - w odniesieniu do mienia ruchomego.
Zakład był i będzie w dalszym ciągu wykorzystywany przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zakład jest zlokalizowany na 10 ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o łącznej powierzchni 3 ha 8.552 m2, objętych jedną księgą wieczystą.
Z odpisu księgi wieczystej wynika, że 9 działek posiada status gruntów ornych,
a jedna – nieużytków. Obszar, na którym położone są działki wchodzące w skład Zakładu jest obecnie objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z aktualnym wypisem i wyrysem z tego planu osiem działek zlokalizowanych jest na terenach oznaczonych jako składowisko odpadów (NU), natomiast dwie pozostałe jako uprawy polowe (Rp). Na dziewięciu działkach znajdują się wyszczególnione budynki i budowle, w tym składowisko odpadów. Są to działki nr [...], natomiast jedna działka, o numerze ewidencyjnym [...] jest terenem niezabudowanym. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako "uprawy polowe" (Rp). Na tej działce zgodnie z ww. obowiązującym planem nie jest dopuszczalna jakakolwiek zabudowa. Zgodnie z uchwałą wprowadzającą aktualnie obowiązujące zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, na działkach oznaczonych jako "uprawy polowe" (Rp) m.in. "dopuszcza się budowę, rozbudowę i modernizację budynków
o charakterze rolniczym w obrębie siedlisk rolniczych istniejących w momencie wejścia w życie niniejszych zmian planu". Na przedmiotowej działce na moment wejścia w życie wyżej wymienionej uchwały nie znajdywały się żadne obiekty, co wyklucza możliwość jej zabudowy. Od momentu oddania Zakładu do używania przez spółkę, ani "A", ani też sama spółka, nie ponosili nakładów na ulepszenia mienia tworzącego Zakład. Ulepszenia takie nie będą również czynione do momentu aportu nieruchomości. Konieczne remonty i naprawy były prowadzone przez spółkę
i przez nią finansowane.
Obecnie wnioskodawca rozważa przekazanie spółce przedmiotowego Zakładu, tj. całości nieruchomości i mienia ruchomego, będących dotychczas odpowiednio przedmiotem umowy dzierżawy oraz użyczenia. Przeniesienie to miałoby nastąpić w drodze aportu w zamian za udziały. Głównym powodem, dla którego tego rodzaju działanie jest planowane, jest potrzeba podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz plany rozwoju i rozbudowy Zakładu przez spółkę. Aport do spółki ma objąć Zakład wraz ze zobowiązaniem kredytowym (za zgodą wierzyciela) zaciągniętym przez "A" na potrzeby budowy tego Zakładu.
W wyniku aportu nie będzie miało miejsca "przejście zakładu pracy"
w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, gdyż "A" nie zatrudnia pracowników dla prowadzenia działalność w przedmiotowym Zakładzie (Związek Gmin zatrudnia dwie osoby na część etatu tylko na potrzeby księgowe i administracyjne Związku Gmin.). Wszystkie osoby pracujące w Zakładzie są pracownikami spółki.
Z uwagi na trudną sytuację na rynku odpadów spółka zmuszona była do zaciągnięcia pożyczki hipotecznej w Banku Ochrony Środowiska S.A.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy wniesienie przez wnioskodawcę całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.p.d.p., która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
2. W przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany
w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony
w związku z wniesieniem aportu do spółki będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p.?
Stanowisko w odniesieniu do pytania 1.
Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportem w zamian za udziały całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.o.p.d.f., która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
W jego ocenie definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p. odwołuje się do definicji przedsiębiorstwa określonej w art. 55 (1) k.c. Zespół składników mających być przedmiotem aportu, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, można uznać za przedsiębiorstwo w jego rozumieniu, albowiem stanowi on logiczną całość, za ich pomocą możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Składniki te służą konkretnemu celowi – prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych (przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcja paliwa alternatywnego). W tym też konkretnym celu, tj. w celu wspólnej gospodarki odpadami został powołany "A". Działalność ta była
i jest prowadzona przez spółkę w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątkowych (najpierw na podstawie umowy użyczenia, a następnie, w części dotyczącej nieruchomości, na podstawie umowy dzierżawy), co dodatkowo potwierdza zdolność przedmiotowych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.
Wnioskodawca argumentował, że dla uznania, że dany przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo, nie jest konieczne, aby wraz z jego nabyciem doszło do przejęcia zobowiązań i ciężarów. Niemniej jednak w analizowanym zdarzeniu przyszłym "A" planuje przenieść na spółkę wraz ze składnikami majątkowymi również zobowiązania z tytułu umowy kredytowej (kredyt zaciągnięty na potrzeby wybudowania Zakładu). Zobowiązania zostały wymienione jako jeden
z elementów "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 4a pkt 4 u.o.p.d.p. Powyższe dodatkowo przemawia za tym, że planowany aport będzie aportem przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych. Zdaniem wnioskodawcy nie jest konieczne faktyczne używanie zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych dla uznania ich za przedsiębiorstwo. Wystarczający bowiem, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, jest potencjał do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym
i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków
i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Najistotniejszym elementem przedsiębiorstwa jest zorganizowanie (czynnik organizacyjny)
i przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnik funkcjonalny).
O wypełnieniu przez Zakład przesłanek zorganizowania i funkcjonalności świadczy fakt, że w ramach Zakładu prowadzona jest określona działalność polegająca na zagospodarowaniu odpadów komunalnych.
W ocenie wnioskodawcy, w kontekście możliwości zastosowania art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p., w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego nie ma znaczenia fakt, iż – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – celowy "A" nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Z definicji przedsiębiorstwa zawartej w k.c. wynika bowiem, że przedsiębiorstwo ma być "przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej", co nie jest jednoznaczne z tym, że aby można było mówić o przedsiębiorstwie, niezbędnym jest jego wykorzystywanie przez przedsiębiorcę. Przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Taka też sytuacja będzie miała miejsce w analizowanym przypadku. Co prawda w skład tego przedsiębiorstwa nie będą "wchodzili" pracownicy Związku Gmin, bo ten ich nie zatrudnia (czyni to spółka), ale z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby do spełnienia definicji przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o art. 23(1) kodeksu pracy.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądowe, z którego wywiódł, że przedsiębiorstwo stanowi każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe
w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym wniesienie aportem w zamian za udziały opisanej we wniosku substancji majątkowej w jego ocenie należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p., która będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stanowisko w odniesieniu do pytania 2.
Zdaniem wnioskodawcy, w razie negatywnej odpowiedzi organu na pytanie 1, wniesienie aportem w zamian za udziały całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (w tym nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych, będących obecnie przedmiotem umowy dzierżawy i użyczenia oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu), będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p.
Powołując się na przepisy u.o.p.d.p.: art. 17 ust. 1 pkt 4g, art.17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, a także na szereg interpretacji podatkowych wnioskodawca stwierdził, że wydatki związku międzygminnego związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie są wydatkami przeznaczonymi dla gmin tworzących związek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które nie są związane z realizacją tych zadań (są przeznaczane na inne cele).
W analizowanym zdarzeniu przyszłym dochód (przychód) Związku Gmin będzie miał jedynie charakter księgowy, bowiem znajdzie pokrycia w środkach pieniężnych, które byłyby przekazane do dyspozycji Związku (przysporzeniem po stronie Związku będzie bowiem wzrost wartości udziałów w spółce). Dlatego też powstały po stronie Związku Gmin dochód (przychód) nie będzie mógł zostać przeznaczony na inne cele niż realizacja zadań statutowych Związku Gmin (Związek Gmin nie będzie miał faktycznej ani prawnej możliwości innej dyspozycji powstałego dochodu).
Wnioskodawca przedstawił następnie przepisy regulujące działalność związków międzygminnych oraz przepisy regulujące funkcjonowanie Związku
w kontekście u.s.g., zaś powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne
i interpretacje podatkowe stwierdził, że w jego ocenie w przypadku uznania, iż aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, dochód powstały z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p.
Organ uznał, że powyższe stanowisko jest w obu przypadkach nieprawidłowe.
Na wstępie przytoczył definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p., dodając, że kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. (a co za tym idzie, również art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p.) jest to, iż stanowi ono "zespół" składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej". Potwierdza to art. 552 k.c., zgodnie z którym "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo
z przepisów szczególnych. Strony mają więc pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników, nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślał istotę przedsiębiorstwa.
Tym samym, zbycie poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa jako całości. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, gdyż zorganizowane przedsiębiorstwo jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych
z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie Zakład, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, nie stanowi przedsiębiorstwa. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55 (1) k.c. elementy zostaną przekazane nabywcy. Pojedyncze składniki majątkowe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, takie jak np. nieruchomości gruntowe, zbiorniki, hale, kontenery, przyłącza ładowarki, wózki, miejsca parkingowe, drogi, place, nie mogą stanowić kompletnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa.
Organ stwierdził przy tym, że wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż nie będzie miało miejsca "przejście zakładu pracy" w rozumieniu art. 23 (1) kodeksu pracy, podczas gdy zasoby ludzkie zwykle są nieodłącznym elementem każdego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wskazał nadto, czy w skład przedsiębiorstwa wchodzi np. tajemnica przedsiębiorstwa, koncesje, patenty, znaki towarowe, papiery wartościowe, środki pieniężne itd. Na podstawie wymienionych w opisie sprawy składników nie sposób uznać, że składniki te mogą stanowić kompletny zespół składników majątkowych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej.
W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należało – zdaniem organu – uznać, że wymieniony we wniosku zespół składników nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów k.c., a tym samym nie wypełni definicji zawartej art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p.
W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii powstania przychodu podatkowego w związku z aportem wymienionych składników majątku, organ wskazał na przepisy u.o.p.d.p.: art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1j pkt 1 i 3, art. 15 ust. 1o, z których wywiódł, że jeżeli w wyniku aportu ww. składników majątku powstanie dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o których mowa
w powyższych przepisach), to będzie on podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów u.o.p.d.p.
W ustosunkowaniu się do wątpliwości w tym przedmiocie, organ – po przedstawieniu statusu wnioskodawcy w świetle przepisów u.s.g. – wskazał, że dochód powstały w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p., bowiem nie zostanie przeznaczony dla jednostki samorządu terytorialnego (gmin). Za przeznaczenie takie nie sposób uznać nabycia udziałów Spółki za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wskazanych we wniosku składników majątkowych. Wniesienie wkładu w zamian za udziały jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalającą na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na rzecz gmin. W przedstawionej sytuacji nie sposób również twierdzić, że przeznaczenie to nastąpi w terminie późniejszym. Nabycie wkładów za aport nie jest także lokowaniem dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1e u.o.p.d.p.
Tym samym organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa
w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p
W skardze do Sądu pełnomocnik Związku Gmin, wnosząc o uchylenie
w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.
- art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i treść wydanej interpretacji indywidualnej,
- art. 120 i art.. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. art. 32 Konstytucji poprzez:
- działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p. oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska wnioskodawcy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (treść interpretacji).
- działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p. oraz pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska wnioskodawcy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (treść interpretacji).
- brak należytego uzasadnienia prawnego treści wydanej interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (treść interpretacji).
- art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw.
z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. niewezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o interpretację, w sytuacji
w której organ miał wątpliwości co do opisanego w tym wniosku zdarzenia przyszłego,
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
- art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p. w z w. z art. 55 (1) k.c. poprzez błędną (a w zasadzie wewnętrznie sprzeczną) wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymieniony we wniosku o interpretację zespół składników nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, po przedstawieniu treści wniosku
o udzielenie interpretacji stanowiska wnioskodawcy i organu, w pierwszej kolejności odniósł się do zasady in dubio pro tributario, a powołując się ogólną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. (znak PK4.8022.44.2015) oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych wywodził, iż bez wątpliwości
w niniejszej sprawie art. 4 pkt 3 u.o.p.d.p., będący przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej, budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten zawiera bowiem definicję "przedsiębiorstwa", która z kolei odwołuje się do definicji zawartej
w art. 55 (1) k.c., od lat wywołującej rozbieżności przy jej interpretacji i jest przedmiotem licznych sporów zarówno przed sądami cywilnymi, jak
i administracyjnymi.
Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 55 (1) k.c. należy interpretować w ten sposób, że wyliczenia w nim wskazane mają charakter przykładowy. Istotne jest, aby zespół składników w nim wymienionych mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych "luźnych" elementów (pomiędzy którymi nie zachodzą żadne relacje, organizacyjno-funkcjonalne i sprzężenia zwrotne). Aby uznać określony zespół składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo nie musi on obejmować wszystkich wyliczonych w art. 55 (1) k.c. elementów. W aspekcie istnienia bądź nieistnienia przedsiębiorstwa najistotniejsze jest to, aby zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzył funkcjonalną całość i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Przyjmując taką wykładnię, zespół składników mających być przedmiotem aportu. wskazanych
w opisie zdarzenia przyszłego, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c.
Pełnomocnik podkreślił, że wnioskodawcy trudno jest zrozumieć, dlaczego organ nie zgodził się z jego stanowiskiem w tej sprawie w sytuacji, gdy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było również przedmiotem analizy na gruncie podatku od towarów i usług we wniosku z dnia 25 czerwca 2021 r., w którym zapytano, czy wniesienie przez "A" aportem do Spółki opisanego w stanie sprawy Zakładu podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] października 2021 r. organ wydał interpretację ([...]), w której zgodził się z poglądem, że wniesienie to należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w związku
z tym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co istotne, oceniając to samo zdarzenie przyszłe (opis zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację z zakresu podatku VAT był taki sam jak we wniosku w zakresie podatku CIT, gdyż dotyczył tego samego Zakładu Zagospodarowania Odpadów) organ nie miał wątpliwości, że stanowi on (Zakład) całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania
i kontynuowania dotychczasowej działalności wnioskodawcy w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi. W interpretacji tej jednoznacznie przyjęto, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących
w skład prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w ramach Zakładu i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55 (1) k.c. Tym samym niezrozumiałym pozostaje, że ten sam organ, oceniając to samo zdarzenie przyszłe przedstawił tak skrajne poglądy, opierając się na tym samym przepisie art. 55 (1) k.c. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 120 i 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. art. 32 ust. w Konstytucji.
Pełnomocnik zarzucił, że organ nie wezwał wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a jednocześnie zarzucił w uzasadnieniu interpretacji, iż nie wskazał on, czy w skład przedsiębiorstwa wchodzi np. tajemnica przedsiębiorstwa, koncesje, patenty, znaki towarowe, papiery wartościowe, środki pieniężne itd. (str. 17 interpretacji). Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazywał tych składników, gdyż w przypadku opisanego przedsiębiorstwa po prostu ich nie ma (nie ma koncesji, patentów Itp.). Jeżeli organ jednak uznał, że okoliczność ta wymagała wyjaśnienia, mógł zwrócić się do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku we wskazanym trybie.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p. w zw. z art. 55 (1) k.c. pełnomocnik wyraził stanowisko, że wymienione w art. 55 (1) k.c. składniki mają charakter przykładowy, wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że nie wszystkie muszą obowiązkowo zostać zbyte, aby uznać, że zbywane jest przedsiębiorstwo. Przede wszystkim decydować będzie charakter takiego przedsiębiorstwa oraz jego funkcje na rynku.
Pełnomocnik podkreślił, że w wydanej interpretacji z jednej strony organ wskazał, że przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w art. 55 (1) k.c. składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w tym przepisie, oraz,że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślał istotę przedsiębiorstwa,
z drugiej zaś strony – pozostając ze sobą w sprzeczności – stwierdził, że, transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55 (1) k.c. elementy zostaną przekazane nabywcy. Zdaniem pełnomocnika opisane we wniosku składniki służą konkretnemu celowi – prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych. Dodatkowo wskazał on, że definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55(1) k.c. wśród składników obejmujących przedsiębiorstwo nie wymienia "zasobów ludzkich", czy "pracowników".
W ocenie pełnomocnika, organ dokonał również błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p., polegającej na przyjęciu, że w przypadku uznania, że aport substancji majątkowej, składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do spółki nie będzie korzystał po stronie wnioskodawcy ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa
w tym przepisie. Argumentował, że w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym dochód (przychód) Związku Gmin będzie miał jedynie charakter księgowy, bowiem nie znajdzie on pokrycia w środkach pieniężnych, które byłyby przekazane do dyspozycji Związku (przysporzeniem po stronie Związku będzie wzrost wartości udziałów w spółce). Dlatego też powstały po stronie Związku Gmin dochód (przychód) nie będzie mógł zostać przeznaczony na inne cele, niż realizacja zadań statutowych Związku Gmin (Związek Gmin nie będzie miał faktycznej ani prawnej możliwości innej dyspozycji powstałego dochodu) – także w świetle przepisów u.s.g.
Interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p. dokonana przez organ
w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi – w ocenie pełnomocnika – do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP) oraz stanowi naruszenie celowościowej wykładni zwolnień z podatku dla podmiotów realizujących zadania publiczne. Jeżeliby bowiem uznać, że "A" musiałby zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych, doszłoby do sytuacji, w której de facto rzeczywisty ciężar podatku poniosłyby ostatecznie gminy go tworzące (będące członkami Związku). Tymczasem jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.p., co oznacza, że gdyby to poszczególne gminy wnosiły wkład do Spółki, to korzystałyby ze zwolnienia z podatku.
W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.
Odnosząc się do kwestii związanej z wydaniem wobec Wnioskodawcy w dniu [...] października 2021 r. interpretacji Znak: [...],
w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wniesienie składników majątku należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług organ wyjaśnił, że obie interpretacje zostały wydane w odmiennych okolicznościach zdarzenia przyszłego. Organ podkreślił, że integralną częścią opisu zdarzenia przyszłego jest również uzupełnienie tego opisu dokonane na wezwanie organu bądź samodzielnie.
W zakresie podatku od towarów i usług pismem z dnia 6 września 2021 r. wnioskodawca został wezwany do wskazania m.in. czy mający być przedmiotem aportu do spółki Zakład, w skład którego wchodzą nieruchomości i mienie ruchome służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art 55 (1) k.c. W uzupełnieniu tego wniosku, w piśmie z dnia 15 września 2021 r. wskazano, że przedmiot (całość majątku Związku Gmin) oraz okoliczności planowanego aportu wskazują, że będzie on stanowił czynność, o której mowa w art 6 pkt ustawy o VAT, mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, oraz że z punktu widzenia Związku Gmin posiada on przedsiębiorstwo w rozumieniu art 6 pkt 1 ustawy o VAT, co tym samym czyni konieczność uznania tego wyjaśnienia jako nie podlegający weryfikacji element opisu zdarzenia przyszłego. Zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług z [...] października 2021 r. organ oceniał – jak miało miejsce w niniejszej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – czy będące przedmiotem aportu składniki majątku Związku Gmin stanowią przedsiębiorstwo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.
z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca,
w kontekście opisanego stanu faktycznego, zadał dwa pytania:
1. Czy wniesienie całości substancji majątkowej składającej się na opisany
w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.p.d.p., która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
2. W przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany
w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony
w związku z wniesieniem aportu do spółki będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p.?
Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania 1) wniesienie aportem w zamian za udziały substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. w zw. z art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p., która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Odnośnie pytania 2) wnioskodawca uznał, że będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p., albowiem wydatki związku międzygminnego związane z realizacją zadań publicznych gmin –
w świetle przepisów u.s.g. – w istocie są wydatkami przeznaczonymi dla gmin tworzących związek. W analizowanym zdarzeniu przyszłym dochód (przychód) Związku Gmin będzie miał jedynie charakter księgowy, bowiem nie znajdzie on pokrycia w środkach pieniężnych, które byłyby przekazane do dyspozycji Związku (przysporzeniem po stronie Związku będzie bowiem wzrost wartości udziałów
w Spółce). Dlatego też powstały po stronie Związku Gmin dochód (przychód) nie będzie mógł zostać przeznaczony na inne cele niż realizacja zadań statutowych Związku Gmin (Związek Gmin nie będzie miał faktycznej ani prawnej możliwości innej dyspozycji powstałego dochodu).
Organ uznał, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest w obu przypadkach nieprawidłowe.
Co do pytania 1) stwierdził, że na podstawie wymienionych w opisie sprawy składników nie sposób uznać, że mogą one stanowić kompletny zespół składników majątkowych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej,
a w konsekwencji, że zespół tych składników nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów k.c., a tym samym nie wypełni definicji przedsiębiorstwa zawartej art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p.
Z kolei odnosząc się do pytania 2) wyraził pogląd, że jeżeli w wyniku aportu wyżej wymienionych składników majątku powstanie dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o których mowa ww. przepisach), to nie będzie on korzystał ze zwolnienia określonego art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p., bowiem nie zostanie przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego (gmin). Za przeznaczenie takie nie sposób uznać nabycia udziałów Spółki za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wskazanych we wniosku składników majątkowych. Wniesienie wkładu w zamian za udziały jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalająca na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na rzecz gmin.
W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a jeśli analiza pisma uzupełniającego wniosek (złożonego na wezwanie organu) prowadzi do przekonania, że w sprawie istnieją jeszcze inne niż wskazane
w zapytaniach organu zagadnienia niejasne i powodujące niemożliwość procedowania, organ winien ponowić wystąpienie (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2019 r., I FSK 160/17, 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 442/16, CBOSA).
Uwagi powyższe zostały poczynione w kontekście bezspornej okoliczności wydania wobec Wnioskodawcy w dniu [...] października 2021 r. interpretacji ([...]) na gruncie podatku od towarów
i usług, której przedmiotem była wątpliwość wnioskodawcy, czy wniesienie przez "A" aportem do Spółki opisanego w stanie sprawy Zakładu podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ zgodził się w niej ze stanowiskiem, że tę czynność należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie miał przy tym wątpliwości, że Zakład stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania oraz kontynuowania dotychczasowej działalności wnioskodawcy w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. W interpretacji tej jednoznacznie wskazano, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania składników materialnych
i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez wnioskodawcę w ramach Zakładu działalności i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo
o którym mowa w art. 55 (1) k.c.
Z kolei w przedmiotowej zdaniem organu sprawie Zakład, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, nie stanowi przedsiębiorstwa, gdyż pojedyncze składniki majątkowe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, takie jak np. nieruchomości gruntowe, zbiorniki, hale, kontenery, przyłącza ładowarki, wózki, miejsca parkingowe, drogi, place, nie mogą stanowić kompletnego zespołu składników majątkowych
i niemajątkowych przedsiębiorstwa.
Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wyjaśnienia organu, które stanowią odpowiedź na wątpliwości wnioskodawcy, zgodnie ze wskazanym przepisem powinny być tak sformułowane, ażeby wnioskodawca uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a organ podatkowy, uznając przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe, powinien wskazać właściwe przepisy, które będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności
z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia: 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; 17 maja 2011 r., II FSK 74/10; 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, CBOSA).
Z uwagi na to, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uzasadnienie prawne, jako składnik interpretacji indywidualnej, nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne,
o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h Ordynacji podatkowej, przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 października 2015 r., III SA/Gl 1080/15, CBOSA).
Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje,
w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2021 r., II FSK 3248/18, CBOSA).
W orzecznictwie podkreśla się również, że naruszenie przez organ art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej może nastąpić poprzez wydanie interpretacji, pozostającej
w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe
w interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym. Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może
w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób podmiotu, znajdującego się w nieomal identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych czy trybunałów. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1920/14, CBOSA).
Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd tym bardziej podziela stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż "niezrozumiałym pozostaje, że ten sam organ oceniając to samo zdarzenie przyszłe dokonał na tle podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych tak skrajnie różnych interpretacji, opierając się na tym samym przepisie art. 55 (1) k.c."
Zdaniem Sądu – z puntu widzenia powołanych w skardze przepisów art. 120 i 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. art. 32 ust. w Konstytucji – nie można zaakceptować takiego stanu rzeczy, że organ dokonuje dla tego samego podatnika odmiennej oceny tożsamego zdarzenia, z perspektywy ww. dwóch różnych podatków, mając w obu przepadkach w polu widzenia tę samą definicję przedsiębiorstwa.
Wskazać w tym miejscu należy, że z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – dalej: "ustawa
o VAT", przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Organ w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług stwierdził, że
w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55 (1) k.c. Nadto mając na uwadze przedstawiony opis sprawy uznał, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych
i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w ramach Zakładu i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55 (1) k.c. Tym samym, planowana przez wnioskodawcę transakcja wniesienia opisanego majątku do spółki została oceniona jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz na tej podstawie – jako wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów
i usług.
Z kolei w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych będącej przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej, organ odwołał się do art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p, w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c., stwierdzając, że Zakład, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, nie stanowi przedsiębiorstwa, a pojedyncze składniki majątkowe, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, takie jak np. nieruchomości gruntowe, zbiorniki, hale, kontenery, przyłącza ładowarki, wózki, miejsca parkingowe, drogi, place, nie mogą stanowić kompletnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa.
Stosownie do art. 55 (1) k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów
i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu z perspektywy powyższego przepisu, tego samego zdarzenia nie można potraktować odmiennie: na gruncie podatku od towarów i usług jako przeniesienia przedsiębiorstwa, zaś na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako "pojedynczych składników majątkowych (...) nie mogących stanowić kompletnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa".
Porównanie wykazu nieruchomości oraz mienia ruchomego, wyspecyfikowanych w obu wnioskach i interpretacjach, świadczy o ich całkowitej tożsamości (także co do ich globalnej wartości).
W tych okolicznościach trudno zaakceptować stanowisko organu, wyrażone
w odpowiedzi na skargę, że "obie interpretacje zostały wydane w odmiennych okolicznościach zdarzenia przyszłego", z powołaniem się na dodatkowe wyjaśnienia wnioskodawcy w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a mianowicie, że "przedmiot (całość majątku Związku Gmin) oraz okoliczności planowanego aportu wskazują, że będzie on stanowił czynność; o której mowa w art 6 pkt ustawy o VAT, mającej za przedmiot przedsiębiorstwo oraz, że z punktu widzenia Związku Gmin, posiada on przedsiębiorstwo w rozumieniu art 6 pkt 1 ustawy o VAT." Zdaniem organu to uzupełnienie stanowiło "nie podlegający weryfikacji element opisu zdarzenia przyszłego", zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług z [...] października 2021 r. organ nie dokonał oceny – jak miało miejsce w niniejszej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy będące przedmiotem aportu składniki majątku Związku Gmin stanowią przedsiębiorstwo".
Zdaniem Sądu argumentacji tej nie sposób podzielić.
Jak tu już wyżej wskazano, w razie wątpliwości, organ korzystając z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej był zobowiązany do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, jeśli jego zdaniem przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie były dość jasne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, tym bardziej, że wnioskodawca wprost wskazał w swoim stanowisku, że jego zdaniem, wniesienie aportem w zamian za udziały całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości, służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu), należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p., która będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Organ, nic w tej kwestii nie czyniąc, wydał interpretację o zaskarżonej treści,
w której ocenił, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa.
Zdaniem Sądu potraktować to należy jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej) nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa (zob. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 893/14, CBOSA).
W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 lipca 2013 r., I FSK 989/12; publ. CBOSA; 5 października 2011 r., I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA
w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036).
W doktrynie także podkreśla się, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz stanowi normę prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999/8/4). W judykaturze również wskazuje się, że z reguły tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24).
Przechodząc do meritum sprawy Sąd ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. przez przedsiębiorstwo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Przepis art. 55 (1) k.c wymienia przykładowe (wynika to z użycia zwrotu "w szczególności", co wskazuje na to, że katalog jest katalogiem otwartym) składniki przedsiębiorstwa. Nie wymienia (od 25 września 2003 r.) wśród składników majątkowych – zobowiązań.
Nie można także zapominać, że zgodnie z art. 55 (2) k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo
z przepisów szczególnych. Dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55 (1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98, LEX nr 50895). Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, LEX nr 724984; z dnia
3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, LEX nr 551060). Nie można zatem przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa uniemożliwia uznania takiej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.
Reasumując: każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie, polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie "przedsiębiorstwem"
w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Skoro tak, to użyte w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.
Słusznie wnioskodawca argumentuje, że zespół składników mających być przedmiotem aportu, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Stanowi on bowiem zespół składników, za pomocą których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Składniki te służą konkretnemu celowi – prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych. W wybudowanym zakładzie zachodzi bowiem cały proces zagospodarowania odpadów, przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcja paliwa alternatywnego. W tym też konkretnym celu, tj. w celu wspólnej gospodarki odpadami został powołany "A". Działalność ta była i jest prowadzona przez Spółkę, do której ma zostać wniesiony aportem Zakład w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątkowych (najpierw na podstawie umowy użyczenia, a następnie – w części dotyczącej nieruchomości – na podstawie umowy dzierżawy), co dodatkowo potwierdza zdolność przedmiotowych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwa.
Okoliczność, że nie wszystkie wymienione w art. 55 (1) k.c. składniki będą wchodziły w skład przedmiotu aportu nie powinna – jak zasadnie stwierdzono
w skardze – rzutować na ocenę, czy Zakład stanowi przedsiębiorstwo. Brak niektórych z tych składników wynika bowiem z faktu, że po prostu ich nie ma (np. koncesji, licencji, patentów itd.). Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynikało wprost, że majątek składający się na Zakład (nieruchomości i ruchomości) został "skomponowany" i zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami. Odpowiada to założeniu, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo zależna jest od tego, czy zespół majątkowy pozwala na realizację działań gospodarczych. Jak zresztą przedstawił wnioskodawca – działalność ta faktycznie została podjęta przez spółkę, użytkującą Zakład na podstawie nieodpłatnej umowy.
Stąd też zupełnie niezrozumiała jest argumentacja organu, że przedmiotem analizowanej czynności są "pojedyncze składniki majątkowe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, takie jak np. nieruchomości gruntowe, zbiorniki, hale, kontenery, przyłącza ładowarki, wózki, miejsca parkingowe, drogi, place", a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia organu, że objęty zamiarem czynności majątek ma charakter luźno tylko związanych składników.
Wskazać w tym miejscu trzeba na wyrok NSA z dnia 1 października 2020 r., I FSK 12/18 (CBOSA), w którym sąd ten potwierdził, że "majątek składający się na Zespół Zagospodarowania Odpadów Komunalnych został skomponowany
i zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie zagospodarowania odpadami i działalność ta faktycznie została podjęta przez Spółkę, użytkującą Zakład na podstawie umowy – co pozwala uznać "zdolność" przekazanego majątku do prowadzenia przy jego wykorzystaniu samodzielnej działalności gospodarczej".
Wskazać też trzeba na wewnętrzną sprzeczność, w którą popadł organ, skoro z jednej strony w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że "transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55 (1) k.c. elementy zostaną przekazane nabywcy" (str. 17),
z drugiej jednak uznał, iż: "przedsiębiorstwo może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55 (1) k.c." (str. 15).
Odnosząc się do stanowiska organu, że "Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że nie będzie miało miejsca "przejście zakładu pracy" w rozumieniu art 23 (1) kodeksu pracy", podczas, gdy "zasoby ludzkie zwykłe są nieodłącznym elementem każdego przedsiębiorstwa" (str. 17 interpretacji), należy podzielić stanowisko wnioskodawcy, że definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55 (1) k.c. (do której odsyła art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p.), wśród składników obejmujących przedsiębiorstwo nie wymienia "zasobów ludzkich", czy "pracowników". Ponadto,
z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby do spełnienia definicji przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o art. 23 (1) kodeksu pracy (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 808/16, CBOSA). W żadnym zatem razie nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że ewentualny transfer pracowników jest warunkiem niezbędnym dla funkcjonującego w powyższym rozumieniu pojęcia przedsiębiorstwa.
Słusznie wnioskodawca zauważył też w skardze, że wobec tego, iż organ nie wzywał go do uzupełnienia wniosku o wyjaśnienie, czy w skład przedsiębiorstwa wchodzi "np. tajemnica przedsiębiorstwa, koncesje, patenty, znaki towarowe, papiery wartościowe, środki pieniężne itd.", to czynienie z tego ewentualnego zarzutu
w kontekście wyżej przytoczonej definicji przedsiębiorstwa jest nie na miejscu (str. 17 interpretacji).
Wreszcie za uzasadniany należy uznać zarzut skargi, że organ nie odniósł się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, w tym – co bardzo istotne – do wyroku NSA z dnia 1 października 2020 r., I FSK 12/18, który go dotyczył na gruncie ustawy o VAT.
Podnieść należy, że w świetle art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych. Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11 (CBOSA), w którym stwierdzono m.in., że: "Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej
Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany w ten sposób wydanej interpretacji.
Od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390).
W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należało – zdaniem Sądu – uznać, że wymieniony we wniosku zespół składników będzie posiadał cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c., a tym samym wypełni definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 3 u.o.p.
Powyższe stanowisko implikuje pogląd, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do "spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część", to aport zorganizowanego zespołu składników majątkowych w rozumieniu w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 55 (1) k.c., w tym zobowiązań, wskazanych we wniosku, nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.o.p.d.p. Tym samym, planowana transakcja dla wnioskodawcy będzie podatkowo neutralna.
Wobec powyższego stanowiska – zdaniem Sądu – nie ma uzasadnienia dla czynienia głębszych rozważań co do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa
w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p.
Z przytoczonych wyżej względów wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze, gdyż postawione zarzuty okazały się uzasadnione. Zaskarżony akt został bowiem wydany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 55(1) k.c.
Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a.