I SA/LU 634/24

I SA/Lu 634/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.55.2024.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania S. (skarżący, Stowarzyszenie, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie z 21 lutego 2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) za 2020 r. w kwocie 23.175 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zaniżył dochód do opodatkowania i wysokość podatku należnego poprzez nieujęcie do przychodów wpłat gotówkowych własnych dokonanych na rachunek bankowy Stowarzyszenia, naruszając tym samym art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). W konsekwencji organ zwiększył przychody strony do kwoty 278.802 zł. Uznał też, że podatnik wykazał koszty uzyskania przychodu związane z organizacją wypoczynku dla dzieci w kwocie przekraczającej poniesione wydatki - 341.573,85 zł, która nie ma potwierdzenia w materiale źródłowym, co było sprzeczne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i łącznie koszty uzyskania przychodu ustalił w kwocie 156.826,20 zł. Organ pierwszej instancji uznał też, że wykazany dochód nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. gdyż strona nie udowodniła, że środki finansowe stanowiące jego równowartość były przeznaczone na cele statutowe.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że organ nie ustalił jaka była podstawa faktyczna i prawna wpłat rodziców dzieci korzystających z wypoczynku organizowanego przez Stowarzyszenie, w szczególności czy były one wpłacane w wykonaniu umów, jaka była treść tych umów, czy w ich wykonaniu podatnik otrzymał od rodziców środki finansowe na własność z prawem swobodnego nimi dysponowania, czy też jedynie na przechowanie z prawem do dysponowania w imieniu rodziców we wskazany przez nich sposób. W ocenie strony, organ bezzasadnie uznał, że środki wpłacone przez rodziców dzieci korzystających z wyjazdów nie stanowią dochodu, który został przeznaczony na cele statutowe Stowarzyszenia, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku. Skarżący zarzucił braki w materiale dowodowym, w szczególności nieprzesłuchanie osób uprawnionych do reprezentowania strony i przyjęcie, że to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których może ona wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne oraz obowiązek przedstawiania dowodów potwierdzających te fakty, a będących w jej posiadaniu, bez konieczności wzywania do ich przedstawienia przez organ. Nie zapewniono też stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu za 2022 r. strona wykazała przychody w wysokości 219.802 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 341.573,85 zł, stratę z działalności gospodarczej w wysokości 121.771,85 zł. W toku kontroli podatkowej skarżący nie przedstawił na żądanie organu dokumentacji i ewidencji księgowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że rzeczywista kwota przychodów wynosi 278.802 zł i składają się na nią:
- kwota dofinansowania do projektu "[...]" w kwocie 90.000 zł z dofinansowania przyznanego przez Fundusz Składkowy Ubezpieczenia Społecznego Rolników (FSUSR);
- wpłaty rodziców na wypoczynek dzieci w 2020 r. w kwocie 66.802 zł;
- suma wpłat dokonanych przez prezesa zarządu M. G. w łącznej kwocie 122.000 zł, które nie zostały ujęte w zeznaniu CIT-8.
W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że koszty uzyskania przychodów wyniosły 156.826,20 zł.
Jak wskazał organ odwoławczy, uznanie wpłat dokonywanych przez prezesa zarządu na konto strony za jej przychód było w sprawie sporne. Natomiast wbrew części zarzutów odwołania, wpłaty od rodziców za wypoczynek dzieci zostały przez stronę ujęte w zeznaniu CIT-8 w takiej samej wysokości, jaką ustalił organ pierwszej instancji.
Organ wskazał m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 12 ust 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6 i art. 7 ustawy o rachunkowości i podkreślił, że w toku kontroli strona – pomimo wezwań – nie okazała dokumentacji podatkowej oraz ksiąg rachunkowych, a prezes zarządu M. G. nie stawił się na przesłuchanie. Ustalenia oparto zatem na wynikach postępowań, w tym czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, informacjach z banku, FSUSR, KRS oraz zeznaniach rodziców podopiecznych Stowarzyszenia.
Jak ustalono, strona – reprezentowana przez M. G. oraz wiceprezesa zarządu K. P. – zawarła umowę o dofinansowanie z FSUSR. Podatnik miał przeznaczyć kwotę dofinansowania w całości na zorganizowanie w 2020 r. wypoczynku letniego z programem promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej dla dzieci i młodzieży. FSUSR wpłacił na rachunek strony kwotę 157.500zł, z tym że później część tego dofinansowania – 67.500 zł – została zwrócona z powodu zmniejszenia liczby uczestników kolonii letnich. Łączna wartość dofinansowania do wypoczynku letniego wyniosła więc 90.000 zł. FSUSR przekazał też kwotę 63.000 zł, dotyczącą rozliczenia porozumienia za 2019 r. i stanowiącą przychód za ten rok.
Jak wskazano w decyzji, przychód z wpłat rodziców wyliczono w oparciu o zapisy na koncie bankowym. Okoliczności i fakt pozyskiwania od rodziców wpłat na rachunek bankowy potwierdzone zostały także zeznaniami świadków – rodziców dzieci. Pomniejszone o dokonane zwroty wpłaty od rodziców wyniosły 66.802 zł.
Jak ustalono, w spornym okresie M. G. dokonał na konto podatnika czterech wpłat, których łączna kwota wyniosła 122.000 zł. Mimo wezwań organu, M. G. nie zgłosił się na przesłuchanie, nie przedstawił materiałów dowodowych wskazujących na genezę wpłat i wykorzystanie na cele statutowe środków znajdujących się na koncie bankowym. Takich dowodów nie przedstawiła również strona. Wpłaty stanowią zatem przysporzenie majątkowe, są przychodem, a podatnik nie ujął ich w zeznaniu rocznym.
W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaznaczył, że do uznania wydatku za tego rodzaju koszt niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie tej operacji, tymczasem strona nie przedstawiła dokumentów księgowych. Wobec tego koszty ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego otrzymanego od kontrahentów (zestawień faktur, rachunków, polis ubezpieczenia NNW grupowego i OC, bankowych wydruków potwierdzeń realizacji przelewów, rachunków z rozliczeniami kwot wynagrodzeń opiekunów) oraz zapisów na koncie bankowym, potwierdzających poniesione wydatki. Koszty rozliczenia dofinansowania zgodnie ze specyfikacją miały wynieść 119.200,20 zł (w tym dofinansowanie 90.000 zł i koszty organizatora 29.200,20 zł). Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono też kwotę 456 zł za obsługę rachunku bankowego w 2020 r. oraz wynagrodzenie dla pedagoga w wysokości 37.100 zł i kwotę 60.00 zł z tytułu ubezpieczenia. Z analizy transakcji na rachunku bankowym strony wynika, że M. G. dokonał przelewów na inne konta łącznie w kwocie 14.012 zł oraz za pomocą karty bankomatowej dokonał płatności bezgotówkowych z konta strony w łącznej kwocie 295,37 zł, co do których nie przedstawiono dowodów, na jakie cele zostały przeznaczone. Dokumenty źródłowe nie wskazują na jakikolwiek związek wykonanych przelewów oraz płatności bezgotówkowych z działalnością podatnika w 2020 r., dlatego też w świetle art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można powiązać ich z kosztami uzyskania przychodów.
Organ podkreślił, że strona kwestionuje ustalony przychód, nie przedstawiając przy tym żadnych przeciwdowodów, które mogłyby zmienić rozliczenie organu podatkowego. Wpłaty rodziców z tytułu organizacji kolonii w 2020 r. oraz wpłaty środków pieniężnych na rachunek podatnika stanowią jego przychód, który powinien być bezwzględnie uwzględniony w księgach podatkowych i zeznaniu podatkowym. Oba rodzaje wpłat środków pieniężnych wypełniają dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro te środki wpłynęły na rachunek strony i strona nimi rozporządziła. Nie ma przy tym znaczenia, czy źródłem wpłat były umowy ustne, czy pisemne z rodzicami dzieci. Wpłaty rodziców stanowią przysporzenie majątkowe, w sposób ostateczny faktycznie powiększyły aktywa, a podatnik, uzyskując pieniądze, otrzymał możliwość swobodnego dysponowania nimi. Strona nie przedstawiła też dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że wpłaty dokonane przez M. G. nie stanowiły przychodu.
W ocenie organu, ze względu na brak dokumentów pozwalających ustalić przeznaczenie kwot dochodu, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przedmiotowe zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Cele Stowarzyszenia są zgodne z celami wskazanymi w tym przepisie, ale strona – prowadząca działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku – nie wskazała materiału dowodowego, który pozwoliłby uznać, iż dochody zostały przeznaczone na działalność statutową, ani nawet tej okoliczności nie uprawdopodobniła. Organ podkreślił, że ciężar dowodu odnośnie do przeznaczenia środków na działalność statutową spoczywa na podatniku.
W ocenie organu, zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezpodstawne. Zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, była zawiadamiana o wyznaczonych terminach i miejscach przesłuchania świadków, mogła brać w nich udział, zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Z przysługujących uprawnień strona nie skorzystała. Ponadto, organ podatkowy kierował w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, pisemne wezwania do M. G. i pozostałych przedstawicieli zarządu (K. P. i E. E.), którzy jednak poinformowali, że nie są członkami Stowarzyszenia i nie znają odpowiedzi na zadane w pismach pytania.
W skardze na powyższą decyzję S. wniosło o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie z dnia 21 lutego 2024 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciło naruszenie:
- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, to jest zastosowaniu przepisu do niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że pieniądze, które na konto podatnika w roku 2020 wpłacili rodzice dzieci korzystających z wyjazdów organizowanych przez Stowarzyszenie stanowią jego przychód podatkowy w rozumieniu tego przepisu jako "otrzymane pieniądze", podczas gdy organy nie ustaliły, jaka jest podstawa faktyczna i prawna tych wpłat, w szczególności czy były one wpłacane w wykonaniu umów zawartych przez Stowarzyszenie z rodzicami dzieci, jaka była treść tych umów i czy w ich wykonaniu Stowarzyszenie otrzymało od rodziców środki finansowe na własność z prawem swobodnego dysponowania, czy też jedynie na przechowanie z prawem do dysponowania w imieniu rodziców we wskazany przez nich sposób;
- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i przyjęciu, że środki finansowe, wpłacone na konto podatnika w 2020 r. przez rodziców dzieci korzystających z wyjazdów organizowanych przez Stowarzyszenie, nie stanowią dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie tego przepisu, ponieważ nie stanowią one dochodu, który został przeznaczony na cele statutowe Stowarzyszenia, mieszczące się w kategorii celów wymienionych w tym przepisie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, na jakie cele środki te wydatkowano, ale dawał podstawy do domniemania faktycznego, że zostały one wykorzystane na takie cele statutowe Stowarzyszenia, które zostały wymienione w tym przepisie w kategorii celów statutowych osób prawnych, które przeznaczając swoje dochody na te cele korzystają ze zwolnienia od podatku,
- art. 122 O.p. poprzez pominięcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzesłuchanie osoby (osób) uprawnionych - zgodnie z zapisami KRS - do reprezentowania podatnika na okoliczność wysokości faktycznych jednorazowych wpłat dokonywanych przez rodziców dzieci korzystających z wypoczynku, na jaki cel wpłaty były dokonywane, czy wpłaty były przeznaczane na cele statutowe Stowarzyszenia, a tym samym korzystały z możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,
- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 189 § 1 i 2 O.p. polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym na stronie spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których może ona wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne oraz obowiązek przedstawiania dowodów potwierdzających te fakty, a będących w jej posiadaniu, bez konieczności wzywania do ich przedstawienia przez organ prowadzący postępowanie, podczas gdy z treści tych przepisów wynika, iż obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, który ma obowiązek z urzędu dopuszczać dowody dla ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w sytuacji, gdy dowody takie znajdują się lub mogą znajdować się w posiadaniu strony, może zażądać ich od strony, wyznaczając stronie termin na ich przedstawienie,
- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w całości i w sposób wyczerpujący,
- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w sposób dowolny i wybiórczy,
- art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym odo osób prawnych,
- art. 229 O.p. polegające na zaniechaniu prowadzenia w postępowaniu odwoławczym uzupełniającego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia, na jakie cele strona postępowania wydatkowała wszystkie środki pieniężne wpłacone na jej konto w 2020 r. wobec przyjęcia przez organ odwoławczy, iż inicjatywa dowodowa w tym zakresie obciąża stronę postępowania, a nie organ podatkowy, a w konsekwencji wskazanych naruszeń przepisów postępowania przyjęcie, że środki pieniężne wpłacone na konto strony w 2020 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stan faktyczny sprawy nie daje jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania przez organ podatkowy, że Stowarzyszenie zaniżyło dochód do opodatkowania i wysokość podatku należnego poprzez nieujęcie do przychodów wpłat własnych rodziców za uczestnictwo dzieci korzystających z wypoczynku. Organ odwoławczy przyjął bezkrytycznie ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie. Organy podatkowe nie ustaliły ani podstaw faktycznych, ani też podstawy prawnej dokonywanych przez rodziców wpłat. Wpłaty te mogłyby być uznane za przychód jedynie wówczas, gdyby uznać, że stanowiły one definitywne (trwałe) przysporzenie powiększającego aktywa Stowarzyszenia, tj. były środkami, którymi Stowarzyszenie mogło swobodnie i zgodnie ze swoją wolą dysponować, a nie środkami podlegającymi jedynie czasowemu przechowaniu i możliwości dysponowania nimi przez Stowarzyszenie, ale jedynie w imieniu innych podmiotów (rodziców), za ich zgodą i na ustalone przez nich cele.
Niezależnie od powyższego rozważenia wymagało, czy te środki nie stanowiły dochodu zwolnionego od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W toku postępowania podatkowego strona co najmniej uprawdopodobniła, że środki te wydatkowała na cele statutowe mieszczące się w kategorii celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Były one w całości przeznaczone na organizację wypoczynku dzieci, na którą strona otrzymała także dofinansowanie z Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników. Wypoczynek miał być zorganizowany z programem promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej. Działalność na rzecz ochrony zdrowia stanowi jeden z celów statutowych Stowarzyszenia, wskazanych w Statucie. Ochrona zdrowia i dobroczynność (kosztów wypoczynku nie pokrywali w całości rodzice) mieszczą się natomiast w kategorii celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
W zakresie kwot wypłaconych z konta Stowarzyszenia przez M. G. dowodem podlegającym ocenie powinny – zdaniem strony - być jego zeznania i ewentualnie przedłożone przez niego lub inne osoby uprawnione do reprezentacji Stowarzyszenia dokumenty. Jednak organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania w takim zakresie.
W ocenie strony, organ niewłaściwie zakwalifikował również wpłaty gotówkowe dokonane przez M. G. na ogólną kwotę 122.000 zł. Wpłaty te nie powinny być ujęte jako dochód podatnika, gdyż gotówka nie pochodzi z majątku prywatnego M. G., ale była własnością Stowarzyszenia. Została ona wypłacona z konta bankowego Stowarzyszenia w latach 2018-2019 r. W związku z tym przychód Stowarzyszenia za 2020 r. powinien być pomniejszony o powyższą kwotę.
Skarżący podkreślił, że do rozliczeń podatkowych w Stowarzyszeniu jest stosowana metoda kasowa przychodów, tj. ujmowane są wpływy w danym okresie rozliczeniowym i koszty z tym związane.
W ocenie strony, zaskarżona decyzja organu narusza przepisy postępowania. Organ nie tylko nie przeprowadził samodzielnie postępowania dowodowego, ale też nie zwrócił się do strony ze stosowanymi wezwaniami do przedstawienia dowodów na istotne dla sprawy okoliczności. Organ ograniczył się jedynie do przesłuchania w charakterze świadków określonej liczby rodziców dzieci korzystających z wypoczynku, zaniechał natomiast przesłuchania osób uprawnionych do reprezentacji podatnika. M. G. nie uchylał się od złożenia wyjaśnień, a jego niemożność stawienia się na wezwanie organu wynikała z przebywania na długotrwałym zwolnieniu lekarskim, o czym organ był informowany. Nic nie stało też na przeszkodzie, aby odebrać zeznania od innych osób uprawnionych do działania w imieniu Stowarzyszenia.
Równocześnie skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na znaczny upływ czasu M. G. nie pamięta, w jakich wysokościach i na jakie konkretne cele kwoty były przeznaczane. Nie zawsze również sytuacja wymagała żądania rachunków czy faktur za zakupy (np. zakup drobnych upominków dla dzieci z pobytu na turnusie, zakup lodów, napoi, opłacenie zjeżdżalni wodnych itp.). Za te atrakcje M. G. dokonywał płatności gotówką, po uprzednim pobraniu środków z bankomatu lub dokonując wypłaty z banku.
Ponadto, zdaniem skarżącego, w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W niniejszej sprawie organ uniemożliwił stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenie tej zasady, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że pomimo wezwania skarżący nie udostępnił dokumentacji podatkowej oraz ksiąg rachunkowych. Na przesłuchanie nie stawił się też prezes Stowarzyszenia, pomimo kilkukrotnych wezwań. Dlatego przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, pozyskano informacje z banku, Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników, KRS, jak też przesłuchano świadków – rodziców dokonujących wpłat za wypoczynek dzieci. Odebrano też wyjaśnienia od osób reprezentujących Stowarzyszenie. Wbrew stanowisku skarżącego, wpłaty na rachunek Stowarzyszenia wypełniają dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, czy podstawę wpłat rodziców stanowiły umowy zawierane pisemnie czy ustnie. W sprawie nie wykazano, iżby wpłaty dokonywane przez prezesa Stowarzyszenia stanowiły jego majątek prywatny. Stanowiły one zatem przysporzenie Stowarzyszenia.
Organ podkreślił, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym, zaś Skarżący nie wykazał, że kwestionowane w sprawie dochody zostały przeznaczone na działalność statutową. Nie sposób więc uznać, że do tych kwot należy zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia prawa procesowego. Wskazał, że skarżący był każdorazowo powiadamiany o czynnościach organu i mógł w nich uczestniczyć. Z uprawnień procesowych strona nie korzystała, jednak nie z winy organu. Reprezentujący Stowarzyszenie M. G. nie stawiał się na przesłuchanie, nie złożył też wyjaśnień pisemnych. Wbrew skardze, stronie zapewniono prawo do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów w postanowieniach z 5 stycznia 2024 r. i 27 lipca 2024 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa (w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ocena wpłat dokonywanych w roku podatkowym na rachunek Stowarzyszenia przez prezesa zarządu M. G. w łącznej kwocie 122.000 zł (nieujętych w zeznaniu CIT), wpłat rodziców dzieci z tytułu uczestnictwa w wypoczynku w formie kolonii organizowanych przez Stowarzyszenie w łącznej kwocie 65.802 zł (ujętych w zeznaniu CIT) oraz przelewów i wypłat dokonywanych w formie bezgotówkowej i gotówkowej z rachunku Stowarzyszenia przez M. G. w kwocie łącznie 14.012 zł (przelewy) i 295,37 zł (wypłaty z bankomatów). Sporna pozostawała też kwestia zwolnienia przedmiotowego ustalonych przez organ przychodów Stowarzyszenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
W ocenie organu, wpłaty rodziców uczestników turnusów wypoczynkowych stanowią przychód Stowarzyszenia i zasadnie zostały uwzględnione przez ten podmiot w zeznaniu podatkowym. Organ uwzględnił w rozliczeniu tę należność w kwocie tożsamej ze wskazaną przez stronę w zeznaniu CIT-8, tj. w kwocie 66.802 zł. Za przychód uznano również sumę kwot wpłaconych na rachunek Stowarzyszenia przez prezesa jego zarządu, która nie została przez stronę uwzględniona w rozliczeniu rocznym. Z kolei za koszty uzyskania przychodów nie uznano kwot przelanych na inne konta (nie należące do Stowarzyszenia) i wypłaconych z bankomatów, bowiem skarżący nie przedstawił dowodów na cel ich wydatkowania (a zatem na ich poniesienie w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ nie uznał też za zasadne zastosowania do wskazanych wyżej przychodów (zarówno w zakresie wpłat rodziców, jak i wpłat dokonywanych przez prezesa zarządu) zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zważywszy na brak wykazania przez stronę warunków tego zwolnienia.
Na etapie skargi (podobnie jak w toku postępowania podatkowego) Stowarzyszenie podniosło zarzuty dotyczące braków w materiale dowodowym, m.in. w zakresie wysokości wpłat dokonywanych przez rodziców oraz podstawy ich dokonywania. Podniosło, że wpłaty te nie były dokonywane definitywnie, tj. Stowarzyszenie nie miało swobody decydowania o ich wydatkowaniu. Były to środki przekazane do czasowego przechowania i przeznaczone na z góry ustalony cel. Stowarzyszenie zakwestionowało też zaliczenie do przychodów wpłat dokonywanych przez prezesa zarządu. Podniosło, że były to środki Stowarzyszenia, które wypłacono uprzednio z jego kont w latach 2018 – 2019. W zakresie podstaw do zwolnienia podatkowego przychodów podniosło, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ, a nie stronę postępowania podatkowego. Poza tym, wobec braku jakichkolwiek uwag rodziców domniemywać należy, że wpłacone kwoty zostały przeznaczone na organizację wypoczynku dzieci, czyli na cel statutowy. Skarżący podniósł również, że wypłaty z konta Stowarzyszenia nie zawsze musiały być dokumentowane, szczególnie gdy obejmowały one drobne wydatki na zakupy dla dzieci w trakcie wypoczynku, np. zakup lodów. Strona szczególnie akcentowała w sprawie zaniedbania dowodowe organu, a także naruszenie jej praw w postępowaniu poprzez nierespektowanie zwolnienia lekarskiego M. G. oraz brak powiadomień w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.
W tym zatem kontekście wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, jak sugeruje strona, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych, szczególnie gdy (jak w przypadku podatku dochodowego, a w szczególności kosztów uzyskania przychodów) istotne informacje i dowody znajdują się w dyspozycji strony postępowania. Wówczas to strona jest zobowiązana do współdziałania z organem, co sprowadza się do jej obowiązku przedstawiania dokumentów i informacji, jakich oczekuje od niej organ. Jeśli obowiązek ten jest przez stronę lekceważony, ponosi ona konsekwencje prawne swoich zaniechań. Tym bardziej, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy Wówczas to jej prawem, ale i obowiązkiem jest przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Organ nie jest bowiem zobligowany do poszukiwania dowodów, które miałyby potwierdzić argumentację, w oparciu o którą strona prowadzi swoją obronę w sprawie. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19).
Jak dowodzą akta sprawy, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ w niniejszej sprawie naruszone – zebrał on całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ zasadnie podkreślił brak należytej współpracy strony w gromadzeniu materiału dowodowego, w tym brak przedstawienia ksiąg i ewidencji. W tych okolicznościach organ był zmuszony pozyskać materiał od kontrahentów Stowarzyszenia, ale też od instytucji bankowych (historia rachunków bankowych) i skarbowych (STIR). Przesłuchał też świadków w osobach rodziców dzieci korzystających w roku podatkowym z wypoczynku organizowanego przez Stowarzyszenie, chociaż w istocie rzeczy okoliczności związane z wysokością wpłat i ich zakwalifikowaniem do przychodów opodatkowanych pozostają niesporne – Stowarzyszenie wykazało te kwoty w zeznaniu CIT, a ich całkowita wartość została zaakceptowana przez organ. Wbrew stanowisku strony, organ pozyskał wyjaśnienia wiceprezesa i członka zarządu Stowarzyszenia. Zarówno K. P., jak i E. E. oświadczyli, że nie znają odpowiedzi na żadne z pytań organu dotyczących niniejszej sprawy. Organ domagał się także przedstawienia dokumentów przez Stowarzyszenie, ale wezwanie to pozostało bez reakcji. M. G. nie tylko nie stawił się na wezwania organu w celu przesłuchania (i wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie usprawiedliwiał każdorazowo tego niestawiennictwa), ale także nie przedłożył wyjaśnień na piśmie (do czego był stosownie zobowiązany przez organ) i nie zgłosił jakichkolwiek dowodów na prezentowane okoliczności, w tym m.in. w odwołaniu i skardze. Zamiast tego w skardze stwierdził, że nie był zobowiązany do dokumentowania wszystkich ponoszonych przez Stowarzyszenie wydatków, zaś prezes zarządu – z uwagi na znaczny upływ czasu – wielu szczegółów dotyczących wpłat i wypłat z rachunku Stowarzyszenia nie pamięta.
Wbrew zarzutom, organy podatkowe w obu instancjach działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Stanowczo należy podkreślić, że skarżący miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o celu dokonywanych przez prezesa zarządu wpłatach i wypłatach z rachunku Stowarzyszenia, co dokumentują akta podatkowe. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. (co dotyczy zarówno postępowania pierwszo, jak i drugoinstancyjnego) skarżący nie zaoferował organowi żadnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miał obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Miał też zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej. Takiej aktywności jednak nie przejawiał, zaś taktyka procesowa sprowadzała się wyłącznie do obstrukcji.
Organ zasadnie zatem uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Pamiętać należy, że organ - oprócz dążenia do prawdy materialnej - jest też zobowiązany do zachowania odpowiedniej dynamiki i ekonomii postępowania.
W tych warunkach, w ocenie Sądu nie można uznać za zasadne tych zarzutów skargi, które zmierzają do podważenia zupełności materiału dowodowego. Tym bardziej, że wraz z zarzutem skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność wadliwości ustaleń organu.
Odnosząc się do stwierdzonych w postępowaniu podatkowym przychodów Stowarzyszenia oraz zanegowania jako jego wydatków kwot objętych wypłatami realizowanymi przez M. G. należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Ustęp 3 stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w ustępie 4. wymienia się kategorie wpływów, których nie zalicza się do przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 zd. pierwsze powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanego przepisu wskazuje się, że ustawodawca, w celu zapewnienia prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Księgi rachunkowe, o których mowa w rozdziale 2 ustawy o rachunkowości, są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. (por. wyrok z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2858/16). Obowiązek prawidłowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 441/19). Prowadzenie ewidencji rachunkowej jest obowiązkiem podatnika co oznacza, że powinien on posiadać dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania wydatku faktycznie miały miejsce (por. wyroki z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3240/18 oraz z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1816/17).
Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że jako przychody Stowarzyszenia w 2020 r. organ przyjął m.in. otrzymane przez ten podmiot pieniądze stanowiące:
1) wpłaty rodziców na wypoczynek dzieci w kwocie 65.802 zł, które zostały ujęte w zeznaniu podatkowym oraz księgach rachunkowych;
3) wpłaty na rachunek Stowarzyszenia dokonane przez M. G. w łącznej kwocie 122.000 zł, nie ujęte w zeznaniu oraz w księgach rachunkowych.
Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1611/16, wyjaśniając pojęcie "otrzymane pieniądze" trzeba mieć na względzie, że chodzi o sytuację, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków, bądź zostaną mu one udostępnione tak, aby mógł nimi swobodnie rozporządzać. O powstaniu przychodu nie można natomiast mówić w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, a następnie ich równowartość zostanie przez niego zwrócona drugiej stronie.
Mając powyższe na uwadze i odpowiadając na argumentację strony zauważyć trzeba, że środki pieniężne we wskazanych kwotach niespornie wpłynęły na rachunek Stowarzyszenia. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Stowarzyszenie nie przedstawiło dokumentów księgowych pozwalających na stwierdzenie, by wpływające na jego rachunek środki pieniężne nie stanowiły przychodów. W zakresie wpłat rodziców, jak już wskazano, pomimo wielu zarzutów skargi, skarżący sam uwzględnił te przychody w zeznaniu CIT-8. Poza sporem jest też okoliczność, że Stowarzyszenie organizowało i finansowało wypoczynek dla dzieci. Jeśli, jak twierdzi, wpłaty rodziców miały charakter celowy i służyły pokryciu należności za organizację wypoczynku (czego szczegółowo nie wykazano w sprawie), to świadczy to o dysponowaniu Stowarzyszenia wskazanymi środkami, a nie o ich przechowaniu, a następnie zwrocie wpłacającym.
Podobnie, środki pieniężne wpłacane na rachunek Stowarzyszenia przez M. G. były swobodnie dysponowane przez ten podmiot, tj. dokonywano przelewów i wypłat, co do których przeznaczenia brak jest dowodów. Skarżący nie dowiódł, że środki te nie pochodziły z zewnątrz, tj. że należały do Stowarzyszenia, ale były wypłacone z rachunku w latach wcześniejszych i aktualnie zwrócone.
Organ zasadnie zakwestionował także wypłaty i przelewy na obce konta jako koszty uzyskania przychodów, bowiem brak jest dowodów wykazujących ich przeznaczenie. Z tej przyczyny nie można stwierdzić, jak wymaga tego norma wynikająca z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ zasadnie przy tym uznał, że ze względu na obowiązki dokumentacyjne podatnika (art. 9 u.p.d.o.p.), o których była wyżej mowa, odpowiednie dowody księgowe nie mogą być zastąpione ustnymi wyjaśnieniami samego podatnika (jego przedstawicieli) albo jego kontrahentów (zob. wyrok z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3262/13.
Ze względu na brak dokumentów, na podstawie których można stwierdzić przeznaczenie kwot dochodu, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powołany przepis przewiduje, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Skarżący podniósł (i w tym zakresie nie ma w sprawie sporu), że w ramach jego celów statutowych mieści się dobroczynność oraz ochrona zdrowia. Niemniej jednak nie przedstawił dowodów na to, iż środki wpłacone na rachunek Stowarzyszenia (także pochodzące od rodziców dzieci) zostały przeznaczone na te właśnie cele. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające domniemanie wynikające – jak podnosi skarżący – z braku zgłaszania roszczeń rodziców (co ma oznaczać – jak należy rozumieć to stanowisko – że Stowarzyszenie zorganizowało wypoczynek dzieci zgodnie ze zobowiązaniem). Kwestia ta nie przesądza jednak o przeznaczeniu wskazanych środków (w całości lub części) na ten cel zważywszy na fakt, że Stowarzyszenie finansowało wyjazdy dzieci także z innych środków (otrzymywało dofinansowanie). Do zastosowania zwolnienia wymagane jest bezpośrednie wydatkowanie pozyskanych środków zgodnie z działalnością statutową (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3595/16), czego w sprawie nie wykazano (co oznacza – nie udowodniono, a nie wyłącznie uprawdopodobniono). Nie jest tym samym możliwe, ze względu na brak dokumentacji podatkowej oraz bierność strony w zakresie przedstawienia szczegółowego rozliczenia organizowanych turnusów wypoczynkowych dzieci, jak też szczegółów w zakresie przeznaczenia kwot przelewanych lub wypłacanych przez M. G. z rachunku Stowarzyszenia, stwierdzenie przeznaczenia dochodu Stowarzyszenia, a w zakresie wypłat – ich związku z osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
Z tych względów, skarga jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.