I SA/Lu 627/24

I SA/Lu 627/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marcin Małek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 138e § 1 i § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.47.2023.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz za listopad 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 0611-SPV.4103.25.2023.29, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. P. 13.083 (trzynaście tysięcy osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 28 sierpnia 2023 r., nr 0611-SPV.4103.25.2023.29, w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Dyrektor wyjaśnił, że opisaną decyzją Naczelnik zmienił zadeklarowane przez R. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług – określając zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2018 r., za kwiecień, wrzesień, grudzień 2019 r. i za listopad 2020 r., a także określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień 2018 r., za czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2019 r. Ponadto organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r. i marzec 2019 r. W ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 52 fakturach w łącznej wysokości 225.688,89 zł (wartość netto 1.005.386,52 zł) wystawionych przez G. spółkę z o.o. w W. (dalej: spółka G., gdyż faktury te nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Ponadto, z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za listopad 2018 r. poprzez uwzględnienie faktury nr [...] z 26 listopada 2018 r. (wartość netto 3.234,96 zł, VAT 744,04 zł) dokumentującej nabycie towarów niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona zaniżyła też podatek należny w sierpniu 2018 r. o kwotę 49 zł (naruszenie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT) oraz w październiku 2018 r. o kwotę 28 zł (naruszenie art. 28b ust. 1 tej ustawy). W konsekwencji strona zaniżyła podatek należny o 77 zł oraz zawyżyła podatek naliczonego do odliczenia o 225.689 zł.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ opisał okoliczności wszczęcia wobec skarżącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za czerwiec-listopad 2018 r., co nastąpiło postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Lublinie z 25 kwietnia 2023 r. Zwrócił uwagę, że miało to miejsce na 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a strona została o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powiadomiona przez organ podatkowy. W związku z tym ocenił, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisanego zobowiązania wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Następnie organ przedstawił obszernie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, które – jego zdaniem – potwierdzają, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 52 faktur wystawionych przez spółkę G., które nie dokumentują dostawy towarów ani realizacji usług w nich wykazanych. W ocenie organu, również pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, aczkolwiek przez stronę niekwestionowane, były prawidłowe.
W skardze do Sądu skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił decyzji naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; - art. 138e § 3 w zw. z art. 138 § 1 O.p., poprzez doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego, decyzji organu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji na adres doradcy podatkowego W. M., a nie na adres strony; - art. 165 § 4 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie skutecznie wszczęto postępowanie podatkowe wobec strony, mimo że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone stronie, lecz osobie, której pełnomocnictwo szczególne nie zostało złożone do akt sprawy; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy należałoby uznać, że przepis ten jest niekonstytucyjny, gdyż prowadzi do zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez uznanie, że organ działał w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy spółką G. a podatnikiem w rzeczywistości nie miały miejsca.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ, po pierwsze, podkreślił, że pełnomocnictwo szczególne udzielone profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącego zostało złożone po zakończeniu kontroli podatkowej (stronie doręczono protokół kontroli 18 października 2022 r.), a przed wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało więc prawidłowo zainicjowane. Powoływana przez stronę uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, nie dotyczy stanu faktycznego w tej sprawie. Niezależnie od tego, strona nie wykazała, w jaki sposób ewentualne naruszenie art. 165 § 4 i art. 138e § 3 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro strona uzyskała poprzez działanie profesjonalnego pełnomocnika efektywną ochronę, co potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2023 r., I SA/Wr 6/22. W ocenie organu, postawa pełnomocnika strony w sprawy może wskazywać na instrumentalne wykorzystanie instytucji pełnomocnictwa, wbrew celom jakim ma ona służyć. Po drugie, organ ocenił, że prawidłowo stosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przepis ten nadal obowiązuje. Po trzecie, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do oceny spornych ustaleń faktycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga zawiera uzasadnione podstawy.
W ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenia ma podniesiona w skardze kwestia procesowa dotycząca oceny skutków prawnych ustanowienia przez stronę pełnomocnika w okresie pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem postępowania podatkowego. Organy uznawały, że pełnomocnik, który występował w imieniu skarżącej przed organami podatkowymi, był skutecznie ustanowiony i doręczały mu pisma kierowane do strony, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzje zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Skarżąca natomiast twierdzi, że skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła dokumentu pełnomocnictwa, to doręczanie tych pism doradcy prawnemu W. M. było nieprawidłowe, gdyż organ powinien był te pisma kierować bezpośrednio do strony.
Oceniając to wskazać należy, że w myśl art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Niewątpliwie ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 138a § 2 O.p. może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Jak wynika z art. 138d § 1, § 3 i § 4 O.p., upoważnia do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy i jest ono (także jego zmiany, odwołanie) zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Poza sporem jest, że podatnik nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Z kolei pełnomocnictwo szczególne – w świetle art. 138e § 1 O.p. – upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie (art. 138 § 3 O.p.). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 O.p.).
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, przyjął, że zawarte w art. 138e § 1 O.p. sformułowanie "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" odwołuje się do zakresu pełnomocnictwa szczególnego wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego. To oznacza, że pełnomocnictwo to może obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zastrzegł jednak, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). W konsekwencji, jak NSA wskazał, dokonanie czynności procesowej polegającej na złożeniu do akt pełnomocnictwa w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.
Powyższy pogląd został zaaprobowany w kolejnej uchwale NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 2/23, gdzie zwrócono uwagę, że w świetle art. 138i § 2 O.p. bez czynności faktycznej polegającej na zawiadomieniu organu o pełnomocnictwie, nie wywołuje ono skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy procedurach (czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym).
Powołane uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, są wiążące dla Sądu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do odstąpienia od tez tych uchwał, mając na uwadze cytowaną w odpowiedzi na skargę argumentację wyroku WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2023 r., I SA/Wr 6/22.
Z akt sprawy wynika, że po doręczeniu stronie protokołu kontroli podatkowej, co miało miejsce 18 października 2022 r., pismem z 28 października 2022 r. (data nadania), sporządzonym w imieniu strony przez doradcę podatkowego W. M., złożono zastrzeżenia do tego protokołu. Następnie wraz z pismem z 4 listopada 2022 r. doradca podatkowy W. M. złożył pełnomocnictwo szczególne udzielone mu przez stronę 28 października 2022 r. Pełnomocnictwo to, złożone na formularzu PPS-1, obejmowało umocowanie do: "zastępowania mocodawcy w postępowaniu dotyczącym prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2018 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień "listopad, grudzień 2019 r. i listopad 2020 r., w tym do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji, sądami administracyjnymi obu instancji, a także do ustanawiania dalszych pełnomocników" (zob. k. 556 t. IV akt adm.).
Z akt tych wynika również, że w dniu 20 lutego 2023 r. Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., 2019 r. oraz listopad 2020 r. Postanowienie to organ podatkowy nie doręczył stronie, lecz doradcy podatkowemu W. M. w dniu 27 lutego 2023 r. (zob. k. 3 t. VI akt adm.). Zarazem jest poza sporem, że także decyzja Naczelnika z 28 sierpnia 2023 r. oraz zaskarżona decyzja Dyrektora z 9 sierpnia 2024 r. zostały doręczone doradcy podatkowemu W. M. (odpowiednio 1 września 2023 r. i 14 sierpnia 2024 r. - zob. k. 80 t. VI i k. 298a t. VII akt adm.). Również więc decyzje organów podatkowych obu instancji nie zostały doręczone stronie. Nie ulega zaś wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie nie zostało złożone do akt administracyjnych pełnomocnictwo szczególne udzielone przez stronę temu profesjonalnemu pełnomocnikowi.
W świetle powołanych tez orzeczeń składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiste, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego nie zostało mu skutecznie doręczone. Również decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego nie zostały doręczone w prawidłowy sposób, skoro zostały one skierowane do osoby, której pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego. Na ocenę skutku tego uchybienia nie może mieć wpływu – zdaniem Sądu – argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę. Pamiętać należy bowiem, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Ta właśnie funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia. Normy prawne regulujące te kwestie nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 i z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21). Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Nie może więc organ dokonywać próby "pomniejszenia" rangi opisanych uchybień, poprzez wskazywanie na ewentualną "instrumentalność" działania pełnomocnika strony, który w trakcie postępowania podatkowego nie oponował, gdy organy traktowały go jako pełnomocnika strony. Bez znaczenia dla sprawy pozostają także uwagi organu wskazujące na to, że strona nie wykazała w skardze, aby opisane wyżej uchybienia w zakresie doręczania jej pism w postępowaniu podatkowym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wywołując dla niej ujemne skutki procesowe. W przypadku doręczania pism w postępowaniu podatkowym można bowiem mówić tylko albo o skutecznym doręczeniu, albo – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie – o braku takiego doręczenia, wskutek naruszenia przepisów regulujących te czynności (zob. wyrok NSA z 24 października 2024 r., I FSK 1820/20). Jest więc jasne, że uchybienia, których dopuściły się w zakresie doręczeń organy podatkowe obu instancji, miały wpływ na wynik sprawy.
Ze względu na charakter tych uchybień Sąd nie był obowiązany odnosić się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa, z tym zastrzeżeniem, że Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego co do braku możliwości stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny nie rozpoznał dotychczas wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, złożonego w sprawie K 31/14. Jeśli w niniejszej sprawie w przyszłości zostanie wydana decyzja podatkowa oparta o ten przepis, a Trybunał Konstytucyjny stwierdzi następnie jego niekonstytucyjność, strona będzie uprawniona do żądania wznowienia postępowania administracyjnego w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Natomiast Sąd nie znalazł podstaw do dokonania w sprawie rozproszonej kontroli konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stwierdził, że zgodnie z obowiązującą zasadą domniemania konstytucyjności aktu normatywnego, organ nie naruszył prawa z powodu stosowania tego przepisu.
Wobec tego, Sąd obowiązany był zatem do uchylenia – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. – zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Sąd nie widział więc podstaw do odrzucenia skargi, jak wnosił o to na rozprawie pełnomocnik strony. Wynikało to przede wszystkim z konieczności zagwarantowania stronie – w myśl art. 47 Karty Praw Podstawowych UE – prawa do skutecznego środka prawnego, stanowiącego fundamentalną gwarancję ochrony indywidualnych praw podstawowych prawa unijnego oraz demokracji konstytucyjnej, którego naruszenie pośrednio skutkowałoby naruszeniem efektywności pozostałych praw i wolności podstawowych (zob. M. Górski, Prawo do skutecznego środka prawnego w art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - znaczenie i deficyty, "Europejski Przegląd Sądowy" 2016, nr 8, s. 37 i n.). Co więcej, zdaniem Sądu, zapewnienie stronie w niniejszej sprawie ochrony przewidzianej tym przepisem unijnym, wymagało także orzeczenia o zwrocie od organu na rzecz strony niezbędnych, celowo poniesionych kosztów postępowania, co nie byłoby możliwe w przypadku odrzucenia skargi na rozprawie (art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
Rozstrzygnięcie o kosztach było oparte o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Koszty te obejmowały: 2.266 zł z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej, 10.800 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika strony i 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji obowiązany będzie prawidłowo doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zapewnić jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy rozpozna i rozstrzygnie sprawę w jej całokształcie.
Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł jak w sentencji.