I SA/Lu 626/24

I SA/Lu 626/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 929/25 - Wyrok NSA z 2025-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 30, art. 75 § 2, art. 208 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.17.2024.15 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowej za czerwiec 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 7 lutego 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.36.2024.3; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. w N. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 5 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania A. Limited z siedzibą w N., Wielka Brytania (dalej: podatnik, skarżąca, wnioskodawca, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 7 lutego 2024 r., nr 0671-SPZ-1.4100.36.2024.3, umarzającą postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowej za czerwiec 2022 r. w łącznej kwocie 1 700 848 zł, wpłaconych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: płatnik) od wypłaconych dywidend.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego przez Naczelnika postępowania podatkowego ustalono, że podatnik otrzymał wypłatę dywidendy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników płatnika z 20 czerwca 2022 r. Płatnik obliczył zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconej na rzecz podatnika dywidendy i dokonał wpłaty podatku wraz z odsetkami 25 kwietnia 2023 r., po upływie ustawowego terminu zapłaty podatku. 21 grudnia 2023 r. podatnik złożył wniosek o zwrot odsetek od nieterminowej wpłaty podatku w łącznej kwocie 1 700 848 zł wpłaconych przez płatnika.
Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik decyzją z 7 lutego 2024 r., na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowej za czerwiec 2022 r. w łącznej kwocie 1 700 848 zł, wpłaconych przez płatnika od wypłaconych podatnikowi dywidend.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa materialnego wskutek podjęcia rozstrzygnięcia w postaci odmowy rozpatrzenia wniosku skarżącej w zakresie żądania zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku u źródła, w sytuacji gdy podatek, od którego odsetki zostały naliczone, został zwrócony przez organ na rzecz podatnika z uwagi na potwierdzenie prawa do zwolnienia z opodatkowania, a zarówno sam podatek, jak i kwota odsetek zostały pokryte z majątku wnioskodawcy – podmiotu ponoszącego ekonomiczny ciężar zapłaty spornych odsetek.
Po rozpoznaniu tego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego podzielając w całości stanowisko w niej wyrażone. Dyrektor jako trafne ocenił stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że podatnik nie może być stroną postępowania w zakresie zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku. Organ zwrócił uwagę, że w myśl art. 30 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony całym swoim majątkiem. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych podatnikowi (będącemu podmiotem powiązanym z płatnikiem) 28 czerwca 2022 r., od kwoty przekraczającej próg 2.000.000 zł, wynika z art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej także: u.p.d.o.p.). Realizując powyższy obowiązek płatnik stosuje ogólne zasady obliczenia i poboru podatku oraz odpowiedzialności za uchybienie ustawowemu obowiązkowi, wynikające z wyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej W konsekwencji to płatnik, dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych, ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności w trybie art. 30 O.p. W konsekwencji, w ocenie organu, skarżąca, będąca podatnikiem w sprawie, nie posiadała podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Nie jest ona stroną tego postępowania.
Organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku podatnika w zakresie zwrotu odsetek od zaległości za czerwiec 2022 r., na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie w tym zakresie. W ocenie Dyrektora, organ podatkowy nie miał jednak podstaw do wszczęcia postępowania o zwrot odsetek w tej sprawie. Skoro bowiem prawidłowo doszedł do wniosku, że podatnik nie może być uznany za stronę tego postępowania, to w myśl art. 165a § 1 O.p. powinien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie, a nie decyzję o umorzeniu postępowania. Organ wskazał jednak, że instytucja umorzenia postępowania wywołuje podobne skutki prawne jak odmowa wszczęcia postępowania, której istotą jest przerwanie postępowania, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Decyzja o umorzeniu postępowania, o jakiej mowa w art. 208 O.p., nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem.
Zdaniem organu odwoławczego, mając zatem na uwadze to, że obie powołane powyżej instytucje wyłączają merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy, jak wynika z art. 233 O.p., nie dysponował instrumentem prawnym pozwalającym na przywrócenie stanu zgodnego z prawem, należało utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ocenił również, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego nie zasługują na uwzględnienie. Z uwagi zaś na fakt, iż podatnik nie jest stroną postępowania w zakresie odsetek od nieterminowej zapłaty podatku, organ odwoławczy nie odnosił się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie posiada legitymacji do wystąpienia o zwrot nadpłaty obejmującej nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę, podczas gdy zgodnie z art. 72 i nast. O.p. zasadą jest, że to podatnik jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika (art. 75 § 1 O.p.), a na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.);
- art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, mimo że nie występowały przesłanki do umorzenia postępowania;
- art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji i pominięcie kluczowej okoliczności dla ustalenia legitymacji podatnika do dochodzenia nadpłaty, tj. faktycznego poniesienia ciężaru zapłaty odsetek w analizowanej sprawie (na skutek dokonanego przed momentem zapłaty podatku zwrotu przez podatnika na rzecz płatnika kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę).
Spółka wskazała, że na podstawie przepisu art. 26 ust. 2e i ust. 7a u.p.d.o.p., dla zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacie 28 czerwca 2022 r. dywidendy na rzecz podatnika, po stronie płatnika powstał obowiązek złożenia oświadczenia WH-OSC. Z uwagi na niedopatrzenie, oświadczenie takie nie zostało złożone, a płatnik nie pobrał i nie odprowadził podatku u źródła od nadwyżki płatności z tytułu dywidendy powyżej 2 000 000 zł. W dniu 11 kwietnia 2023 r. podatnik przelał na rzecz płatnika kwotę 12 968 655 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od otrzymanej dywidendy od płatnika oraz kwotę 1 700 848 zł z tytułu odsetek za zwłokę, celem odprowadzenia ich przez płatnika na konto właściwego organu podatkowego (ponosząc w ten sposób ekonomiczny ciężar podatku oraz odsetek). Płatnik, dokonał wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej na rzecz Podatnika dywidendy wraz z odsetkami w dniu 25 kwietnia 2023 r., tj. po upływie ustawowego terminu zapłaty podatku.
Zdaniem skarżącej, przytoczony przez organ art. 30 O.p. określa zakres odpowiedzialności płatnika w przypadku niewykonania przez niego obowiązków określonych w art. 8 O.p. Określa on zatem to, od jakiego podmiotu organ może dochodzić zapłaty podatku. Artykuł 30 O.p. nie wpływa natomiast na to, kto może następczo domagać się zwrotu nadpłaty, co jest uregulowane w art. 72 i nast. O.p. Również art. 28b ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. nie mają znaczenia dla oceny legitymacji spółki w zakresie dochodzenia nadpłaty obejmującej nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. W art. 28b u.p.d.o.p. została uregulowana jedynie kwestia legitymacji do dochodzenia kwoty głównej nadpłaty (podatku). Dochodzenie nadpłaty obejmującej nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę następuje na zasadzie przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 O.p., to skarżąca jako podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Płatnik zaś legitymacja przysługiwałaby tylko wtedy, gdyby podatek "nie został pobrany od podatnika". Zasada ta znajduje zastosowanie do kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Z uwagi na treść art. 72 § 2 pkt 1 O.p. nie ma podstaw, aby różnicować legitymację do dochodzenia zwrotu nadpłaty w zależności od tego czy dotyczy ona kwoty głównej czy odsetek.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy podatnik posiada interes prawny do żądania zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła), to jest czy w tym postępowaniu służą mu uprawnienia strony w rozumieniu art. 133 O.p. Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że to płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności wynikającej z art. 30 O.p. W związku z tym, zdaniem organów, podatnik nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Nie może być więc podatnik stroną tego postępowania. Natomiast skarżąca uważa, że powyższe stanowisko organów jest błędne. Spółka twierdzi, że posiada uprawnienia do żądania zwrotu odsetek zapłaconych z jej majątku, a zatem brak było podstaw, aby umorzyć postępowanie w sprawie zwrotu odsetek na rzecz spółki zamiast dokonania merytorycznego rozpoznania wniosku. W ocenie strony, skoro wpłata do urzędu skarbowego (przekazana za pośrednictwem płatnika) ostatecznie obciążała majątek podatnika (została pokryta ze środków finansowych podatnika), to należy przyjąć, że to spółka posiada legitymację podmiotową i przedmiotową uzasadniającą uznanie jej za stronę w postępowaniu dotyczącym zwrotu tych środków. Skarżąca podkreśliła, że skoro poniosła ekonomiczny ciężar zapłaty podatku u źródła oraz odsetek za zwłokę, to powinna mieć również prawo do odzyskania tej kwoty w pełnej wysokości.
W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze za zasadne uznać należy stanowisko skarżącej. W dalszej zaś części uzasadnienia Sąd przedstawi rozważania, które w znacznej mierze są tożsame z argumentacją zaprezentowaną w wyrokach z 18 grudnia 2024 r., I SA/Lu 542-547/24, z uwagi na istotną zbieżność rozstrzyganych w tych sprawach kwestii.
Z przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika ogólna reguła, zgodnie z którą podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prawodawca wprowadził wyjątek od tej reguły odnoszący się do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne. Zdecydował mianowicie, że w takim przypadku obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały wymienione w szczególności w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Na podstawie przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca), od 1 stycznia 2019 r. dokonano istotnych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co do zakresu zadań płatnika.
W efekcie tej nowelizacji w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. określono obowiązki, jakie obciążają płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł. W ustępie 2e tego artykułu uregulowano zaś obowiązki płatnika aktualizujące się w przypadku przekroczenia – w opisanych wyżej warunkach – sumy 2 000 000 zł.
Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zatem, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5, płatnika z podatnikiem.
Jeśli zaś – jak wynika z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. – łączna wysokość należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. zawiera zastrzeżenie, że nie stosuje się ustępu 2e tego artykułu, gdy płatnik złożył oświadczenie, że: 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w art. 26 ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.).
Jednocześnie, na mocy ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2019 r. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano nowy art. 28b regulujący kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów opisanych w art. 22 ust. 1 tej ustawy.
Stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ustęp 2 tego artykułu stanowi zaś, że wniosek o zwrot podatku może złożyć albo podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami omawianej ustawy, albo płatnik – z tym, że jedynie wówczas, gdy wpłacił on podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.).
Co potwierdza kolejny ustęp wspomnianego artykułu, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, która to dokumentacja została wymieniono w sposób przykładowy w treści tego przepisu, to jest m.in.: certyfikat rezydencji podatnika; dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku; oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.; oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy; oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych; dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
W sprawie zwrotu podatku, zgodnie z art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p., organ podatkowy wydaje decyzję, w jakiej określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ustępu 10 tego artykułu, który z kolei wskazuje, że gdy wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku, bez wydania decyzji, a jeśli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa wyżej, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Zarazem, na co wskazuje art. 28b ust. 6 ustawy, zwrot podatku – z zastrzeżeniem ust. 7 – następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 O.p. stosuje się odpowiednio. Opisany termin biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku.
Istotne jest przy tym, że zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w jej art. 28b ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 O.p.
Niezależnie od przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w krajowym porządku prawnym obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej, które – co nie budzi wątpliwości – zawierają normy mają charakter ogólny (lex generalis) względem innych norm prawa podatkowego w Polsce, w tym również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Wskazać trzeba, że jak wynika z art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 tej ustawy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl zaś art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.
W świetle art. 73 § 1 O.p., nadpłata – z zastrzeżeniem § 2 – powstaje z dniem: 1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Przepis art. 75 § 1 O.p. stanowi, że podatnik, który podważa prawidłowość pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak wskazuje zaś paragraf 2 tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki oraz że płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zastrzeżenie w tym zakresie wynika z art. 75 § 6 O.p., zgodnie z którym nie stosuje się powyższej reguły (określonej w § 2), gdy ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Zdaniem Sądu, w świetle przywołanych przepisów, od 1 stycznia 2019 r. w krajowym porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu podatku u źródła, to jest, po pierwsze, wynikający z art. 28b u.p.d.o.p. oraz po drugie, uregulowany w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej. Stanowisko to opiera się na założeniu, z jednej strony, że określone w art. 28b u.p.d.o.p. przepisy o zwrocie podatku u źródła są przepisami szczególnymi względem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. Dlatego w ramach procedury zwrotu podatku u źródła przepisy tej ostatniej ustawy (lex generalis) mają zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lex specialis). Z drugiej strony, zwrot podatku w trybie określonym w art. 28b u.p.d.o.p., następuje tylko w razie pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy, a więc wtedy, gdy łączna kwota należności (wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy) przekracza 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym. W konsekwencji, jeśli podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza wskazanej kwoty, a więc został pobrany na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła w trybie uregulowanym we wspomnianych przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast, gdy podatek u źródła został pobrany na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do złożenia wniosku o zwrot na podstawie art. 28b tejże ustawy (zob. wyrok WSA w Lublinie z 30 października 2024 r., I SA/Lu 284/24).
Powyższa wykładnia omawianych przepisów winna mieć odpowiednie zastosowanie przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe obu instancji wniosku strony złożonego w niniejszej sprawie. Skoro bowiem art. 28b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do zwrotu podatku, to jest jasne, że w tym trybie nie można domagać się również zwrotu odsetek. Nie zmienia tej oceny sam fakt akcesoryjności odsetek, albowiem należy rozumieć ją wyłącznie jako zależność ich powstania od istnienia świadczenia głównego, którym – w tym przypadku – jest zaległość podatkowa.
Zaznaczyć trzeba że zarówno organ podatkowy, jak i organ odwoławczy stwierdziły, że w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, to jest gdy pobrane zostały odsetki od uiszczonego podatku u źródła, następnie zwróconego w procedurze pay and refund, wniosek podatnika o zwrot uiszczonych odsetek nie mógł spowodować skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na brak legitymacji prawnej tego podmiotu do żądania zwrotu wspomnianych odsetek.
Dokonując oceny legalności tego stanowiska w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zasadniczą funkcją odsetek jest funkcja rekompensacyjna (odszkodowawcza), która sprowadza się do wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy przez określony czas. Odsetki są zatem instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez ten podmiot odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. Stąd – na co wskazuje art. 53 § 1 O.p. – podatnik, który nie zachowuje terminu zapłaty podatku, obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.
Przepis art. 51 § 1 O.p. wskazuje, że zaległość podatkowa powstaje, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. W efekcie sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, prowadzi do powstania zaległości (zob. L. Etel, Komentarz do art. 51, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1). Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2018 r., I FSK 1389/16, 31 stycznia 2023 r., I FSK 2006/19, 24 września 2024 r., III FSK 117/24). Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi i akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 51, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 4; wyroki NSA z: 31 stycznia 2023 r. I FSK 2006/19, 27 lipca 2023 r., III FSK 440/22).
Opisane wyżej zasady należy odnieść do regulacji dotyczących zwrotu podatku u źródła w ramach mechanizmu pay and refund. Wynika to przede wszystkim z tego, że omawiane instytucja – ze swej istoty – gwarantuje realizację będącej zasadą "ulgi u źródła" (relief at source). Specyficzną cechą tego mechanizm jest stosowaniu omawianej preferencji, niejako w sposób odwrócony, to jest najpierw następuje obowiązkowe pobraniu podatku u źródła, niezależnie od zwolnień wynikających z regulacji krajowych oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby później zapewnić możliwość wystąpienia o zwrot pobranego podatku, o ile jednak taki dochód nie podlega opodatkowaniu w świetle przepisów krajowych bądź mająca w sprawie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje niższą stawkę podatku. Opisywany mechanizm – z jednej strony – służy usprawnieniu rozliczenia pobranego podatku, gdyż nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty, zaś z drugiej strony – stanowi swoiste zabezpieczenie interesów organu podatkowego, który dysponuje kwotą podatku do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu podatku.
W niniejszej sprawie organ wywodził swoje stanowisko o braku możliwości uznania spółki – będącej podatnikiem za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot odsetek od zaległości podatkowej (wpłaconych przez płatnika) od wypłaconych spółce dywidend, z treści art. 30 § 1 O.p., stanowiącego, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.
Sąd podziela stanowisko organu, który wskazał, że ten przepis stanowi podstawę prawną odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków związanych z poborem podatków. Odpowiedzialność płatnika jest jego własną odpowiedzialnością za wykonanie obowiązków nałożonych na niego ustawą, nie odpowiada on solidarnie z podatnikiem za wykonanie tych obowiązków i tylko on osobiście i własnym majątkiem odpowiada za prawidłowe wykonanie ciążących na nim obowiązków. Zasadnie również organ stwierdził, że dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku z art. 8 O.p., a więc za obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada za własne działanie (zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego obowiązków określonych w art. 8 O.p., co potwierdza art. 30 § 4 O.p. Sąd także zgadza się z tym, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny, płatnik nie może uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą, a obowiązki te mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji.
Jednakże, zdaniem Sądu, przepis art. 30 O.p. nie uzasadnia wskazanego wyżej stanowiska organu, zgodnie z którym podatnik nie ma legitymacji do domagania się zwrotu wypłaconych odsetek od zaległości w podatku u źródła w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie.
Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać trzeba najpierw, że zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku pobranego, zgodnie z art. 26 ust. 2e, może złożyć:
1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
Podobne reguły przewiduje art. 75 § 1 i § 2 O.p., który stanowi:
"§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.
§ 2. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika."
Z tych przepisów wynika zatem, jak wskazała spółka, że w przypadku powstania nadpłaty – dokonania wpłaty do organu podatkowego kwoty, która okazała się nienależna albo nadpłacona, o jej zwrot wystąpić może podatnik bądź płatnik – przy czym płatnik tylko wówczas, gdy wpłata została pokryta z jego własnych środków finansowych, a zatem jedynie w takim zakresie, w jakim poniósł on ciężar ekonomiczny takiej płatności.
W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, że ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności w trybie art. 30 O.p., a to znaczy, że skarżąca, będąca podatnikiem, nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika.
Rozstrzygnięcie omawianego zagadnienia wymaga odwołania się do argumentu interpretacyjnego w postaci celu, jaki był lub jest związany z działalnością prawodawczą, prowadzącą do powstania tego kompleksu normatywnego, w którym znajduje się interpretowany przepis prawny. Wymagane jest zatem uzupełnienie wyników wykładni językowej art. 75 § 2 O.p. o kontekst celowościowy. Wobec tego wskazać trzeba, że 1 stycznia 2016 r. dokonano jego nowelizacji na mocy przepisów ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Projektodawca wskazał wyraźnie, że poprzednia regulacja w tym zbyt kazuistycznie wskazywała kiedy przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym uznano, że "zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych [...]. Projektowany art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty" (zob. uzasadnienie projektu nowelizacji, druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji).
Dla określenia legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagane jest zatem należyte odczytanie kryterium podziału wskazującego kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, w której podatek został zapłacony nienależnie, w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. Linię podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyznacza ustalenie, która ze stron (podatnik czy płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego nienależnie lub w wyższej wysokości (zob. wyrok WSA w Lublinie z 5 marca 2025 r., I SA/Lu 662/24). W przypadku, gdy uiszczenie podatku wraz z odsetkami od zaległości spowodowało uszczerbek tylko w majątku podatnika, to właśnie on jedynie jest uprawniony, aby skutecznie wystąpić o zwrot nadpłaty łącznie z odsetkami. Gdy zaś doszło do pobrania przez płatnika podatku, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W przypadku więc, gdy płatnik wpłacił organowi podatkowemu kwotę pobraną od podatnika, nie można przyjąć, że świadczenie to zostało spełnione kosztem majątku płatnika, a nie podatnika. Zdaniem Sądu, jest jasne, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek wraz z tymi odsetkami w wysokości wyższej od należnej albo wyższej od kwoty pobranego podatku, wskutek czego uszczuplił swój majątek (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 75, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; wyrok WSA w Lublinie z 6 września 2023 r., I SA/Lu 345/23).
Dlatego też podkreślenia wymaga, że Sąd nie podziela poglądu, jaki został wyrażony przez organ, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła podstawa, aby – mając na uwadze treść art. 165a O.p. – odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na skutek wniosku podatnika o zwrot odsetek zapłaconych od zaległości w podatku u źródła, a w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte, należało je umorzyć – zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Sąd uznaje zatem za nieprawidłowe stwierdzenie przez organ, że skarżąca nie może być uznana za stronę postępowania w sprawie, w której formułuje ona żądanie zwrotu nadpłaty omówionych wyżej odsetek, wskazując, że świadczenie w postaci odsetek w rzeczywistości zostało wypłacone z jej majątku, a więc kosztem jej majątku i z tego wywodzi swoją legitymację do żądania zwrotu opisanej nadpłaty.
Zważywszy na treść stanowisk organu oraz spółki, w sprawie pojawia się wątpliwość co do tego, czy faktycznie te odsetki zostały zapłacone z majątku podatnika, czy też zostały one zapłacone z jakiegoś innego majątku, w tym z majątku płatnika, jak sugeruje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ. W uzasadnieniu tym organ wskazuje, że płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty – co, zdaniem Sądu, niewątpliwie jest stanowiskiem prawidłowym – a tym samym, jak kontynuuje swój wywód organ, ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 O.p.
Oczywiście organ ma rację w tej kwestii, jeżeli rzeczywisty ciężar ekonomiczny spoczywa na płatniku, a więc wówczas, gdy te odsetki są płacone z majątku płatnika. Natomiast nie ulega wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie miała miejsce całkowicie inna sytuacja. Wprawdzie bowiem "technicznie" rzecz ujmując odsetki omawiane zostały przekazane na rzecz urzędu skarbowego przez płatnika, jednakże nie budzi wątpliwości Sądu, że nie pochodziły one z majątku płatnika, lecz pochodziły ze środków przekazanych płatnikowi przez podatnika celem właśnie zapłacenia organowi podatkowemu tychże odsetek. Tak więc te tylko okoliczności wskazują jednoznacznie, że gdyby płatnik zwrócił się z wnioskiem o dokonanie na jego rzecz zwrotu nadpłaty omówionych wyżej odsetek, okazałoby się, że nie mógłby takiego wniosku skutecznie złożyć, skoro nie byłby w stanie wykazać, że odsetki te zostały uiszczone z jego majątku.
W związku z tym, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, to skarżąca poniosła faktyczny ciężar ekonomiczny odsetek, gdyż to ona przekazała płatnikowi ze swojego majątku środki finansowe na zapłatę zarówno kwoty samego podatku u źródła, jak i odsetek od zaległości, wynikających z nieodprowadzenia tego podatku w ustawowym terminie. Z akt sprawy wynika bowiem, że na potwierdzenie tego faktu spółka przedstawiła potwierdzenie przelewu środków na rachunek płatnika. Powtórzyć zatem należy, że choć samej "technicznej" czynności przelewu tych kwot na rachunek bankowy urzędu skarbowego dokonał następczo – zgodnie z przepisami prawa – płatnik, to niewątpliwie nie on, lecz to podatnik poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny odsetek. Odmienny wniosek organu pomija więc kluczową – niekwestionowaną przez organ - okoliczność potwierdza przelewu dokonanego na rzecz płatnika przez podatnika w dniu 11 kwietnia 2023 r., celem przekazania właściwemu organowi podatkowemu odsetek za zwłokę. Skoro podatnik twierdzi, że omawiane odsetki zostały zapłacone z jego majątku i wykazuje to na podstawie dołączonego do akt sprawy dowodu, to niewątpliwie jest to wystarczające do stwierdzenia, że tak było w rzeczywistości, to znaczy, iż wskazane wyżej odsetki faktycznie zostały zapłacone z majątku skarżącej.
Trafnie zatem zarzuciła skarżąca, że organy pomijają niezasadnie opisaną wyżej okoliczność, przedstawioną we wniosku podatnika oraz udokumentowaną dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, że zapłata podatku u źródła wraz z odsetkami za zwłokę spowodowała – w sensie ekonomicznym – uszczuplenie w majątku podatnika, a nie w majątku płatnika.
W konsekwencji, powyższego – w ocenie Sądu – okoliczność ta jest przesądzająca dla przyjęcia, że posiada skarżąca legitymację prawną do ubiegania się o zwrot omawianych odsetek w formie zwrotu nadpłaty, a tym samym winna być uznana za stronę tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Nie ma bowiem wątpliwości Sąd, że podatnik w takiej formie może zwracać się do organu podatkowego o zwrot odsetek niesłusznie zapłaconych, ponieważ te odsetki są zrównane z nadpłatą, stosownie do art. 72 § 2 O.p.
Oznacza to, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, w której jeżeli okazałoby się, że opisane wyżej odsetki podlegają zwrotowi, to wówczas spełnione byłyby określone w art. 72 O.p. warunki umożliwiające, aby zwrócić się o ich zwrot. Zarazem jest jasne, że ciężar ekonomiczny zapłaty tych odsetek w rzeczywistości poniosła skarżąca.
Zdaniem Sądu, wspomniane wyżej okoliczności przesądzają, że skarżąca – zgodnie z art. 133 § 1 O.p. – posiada interes prawny w tym, aby żądać zwrotu omawianych odsetek w formie zwrotu nadpłaty.
Podsumowując, podkreślić należy, że Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym – w okolicznościach niniejszej sprawy – wyłączona była możliwość skutecznego ubiegania się przez podatnika o zwrot odsetek zapłaconych nienależnie.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy z uwagi na opisane wyżej naruszenia przepisów prawa, których dopuścił się również ten organ w toku rozpoznania sprawy.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona merytorycznej oceny wniosku skarżącej o zwrot odsetek od nieterminowej wpłaty podatku u źródła, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.
W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł).
Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.