I SA/Lu 623/05

I SA/Lu 623/05 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2006-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Anna Kwiatek
Ewa Gdulewicz /sprawozdawca/
Irena Szarewicz-Iwaniuk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 18 poz 80
art.45a
Obwieszczenie Ministra Przemysłu z dnia 22 lutego 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art.10 ust.1 pkt.2, art.13 ust.9, art.22 ust.9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. znak: [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 52.438,50 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w tym podatku za 2003 r. w kwocie 47.329,30 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawą wydania decyzji I instancji było stwierdzenie w czasie postępowania podatkowego, że w rocznym zeznaniu podatkowym:
- nie wykazano przychodu w kwocie 600 zł, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 120 zł i dochodu w kwocie 480 zł, uwidocznionych w informacji PIT-8B z dnia 20 stycznia 2004 r., sporządzonej przez [...] Ośrodek Kultury "[...]";
- zawyżono o kwotę 44.552,57 zł koszty uzyskania przychodów przysługujące z tytułu realizacji umowy o zarządzanie Przedsiębiorstwem [...] "P. N.";
- zawyżono o kwotę 7.480,77 zł odliczenie od podstawy opodatkowania darowizny na rzecz Fundacji "P.-A.";
- zawyżono wysokość odliczeń wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe.
W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie, załączając umowę o zarządzanie wraz z aneksami, kopie przelewów bankowych, wyciąg z historii rachunku bankowego.
Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami odwołania organ odwoławczy, wskazując na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) za całkowicie bezpodstawne uznał zawarte w odwołaniu sugestie dotyczące otrzymania należności od Ośrodka Kultury "[...]" już po złożeniu zeznania podatkowego. Stwierdził, że fakt otrzymania tej kwoty w 2003 r. potwierdził OK "[...]" w piśmie z dnia 28 kwietnia 2005 r. a także podatnik, wypowiadając się odnośnie zebranego materiału dowodowego.
Oceniając przedłożone przez podatnika dokumenty oraz materiał zgromadzony w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania darowizny na rzecz Fundacji "P.-A." w pełnej wysokości, tj. w kwocie 37.250,00 zł.
Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów przysługujących z tytułu realizacji umowy o zarządzanie Przedsiębiorstwem [...] "P. N." organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy uważa się przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze.
Podnosząc, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji ani w inny sposób nie wyjaśnia pojęcia "kontrakt menadżerski" organ odwoławczy wskazał na słownikowe znaczenie tego pojęcia oraz na treść jaką nadaje mu doktryna i orzecznictwo, stwierdzając że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że istota kontraktu menadżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menadżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. Umowa o zarządzanie nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa lub zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt I PKN 776/00).
Organ odwoławczy podzielił też wyrażany w doktrynie pogląd, iż pojęcie "kontrakt menadżerski lub umowa o podobnym charakterze" zostało wprowadzone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyróżnienia odrębnego od umowy zlecenia źródła przychodów i związanych z tym innymi kosztami uzyskania przychodów.
Zdaniem organu odwoławczego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma ocena postanowień Umowy o Zarządzanie Przedsiębiorstwem [...] "P.N. ", zawartej w dniu 1 października 1997 r. na podstawie art. 45a ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 18, poz. 80 ze zm.) pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez organ założycielski – Ministra Kultury i Sztuki (Oddalającym) i R. M. (Zarządcą). Umowa ta została zawarta pierwotnie na okres do dnia [...] października 2002 r. i została przedłużona Aneksem Nr [...] z dnia [...] października 2002 r. do dnia [...] grudnia 2004 r.
Dokonując analizy Umowy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 3, z dniem objęcia obowiązków przez Zarządcę przejmuje on obowiązki i uprawnienia organów samorządu załogi i dyrektora Przedsiębiorstwa, a w szczególności: reprezentowanie Przedsiębiorstwa na zewnątrz, dokonywanie czynności sądowych i pozasądowych, prowadzenie spraw Przedsiębiorstwa oraz bieżące kierowanie całokształtem jego działalności, z wyjątkiem przyjmowania i zatwierdzania sprawozdania finansowego oraz dokonywania podziału na fundusze wygospodarowanego przez Przedsiębiorstwo zysku oraz określania zasad wykorzystania tych funduszy. Z kolei § 5 umowy przewiduje, że podstawowym obowiązkiem Zarządcy będzie przedstawienie planu restrukturyzacji Przedsiębiorstwa i prowadzenie działalności gospodarczej zmierzającej do jego realizacji. Określono także obowiązki Zarządcy w zakresie bieżącej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa (§ 5 ust. 2 umowy) oraz sprecyzowano kwestie dotyczące m.in. konieczności uzyskania przez Zarządcę zgody na dokonywanie niektórych czynności prawnych (§ 6) oceny, kontroli i odpowiedzialności Zarządcy (§ 7, 8, 12), wynagrodzenia przysługującego Zarządcy (§ 10), rozwiązania umowy (§ 17), przepisów stosowanych w zakresie nieuregulowanym umową (§ 21).
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowa umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem zawiera istotne cechy składowe wskazane w art. 45a ust. 3 cyt. ustawy o przedsiębiorstwach państwowych, bez których umowa ta nie wywoływałaby typowego dla siebie skutku.
W ocenie organu odwoławczego kontrakt tego rodzaju należy zaliczyć do kategorii umów nazwanych o specyficznej regulacji, a ukształtowany w ten sposób stosunek zobowiązaniowy odbiega od innych umów, zwłaszcza umów zlecenia. Taki pogląd potwierdzają też postanowienia dotyczące zasad rozwiązania przedmiotowej umowy, zgodnie z którymi jej rozwiązanie może nastąpić na mocy porozumienia stron, a Oddający może ją rozwiązać ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach określonych w art. 45c ustawy o przedsiębiorstwach, która to regulacja odbiega od zasad przyjętych w kc w odniesieniu do umów zlecenia (art. 746 kc).
Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że analiza przedmiotowej umowy w pełni uzasadnia pogląd, że jest to umowa podobna do kontraktu menadżerskiego – w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej. Zdaniem organu, zmiana redakcji tego przepisu, wprowadzona w 2004 r. nie ma wpływu na jego subsumpcję w rozpatrywanej sprawie.
Tym samym brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do w/w umowy art. 13 pkt 8 lit.a ustawy, bowiem ustawodawca z przychodów wymienionych w tym przepisie wyłączył przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umów wymienionych w art. 13 pkt 9 zastosowanie ma art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących odliczenia wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu lub budynku (art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż wydatki na zakup plafonu, opraw żarowych i oświetleniowych, żarówek i żarników, klosza do oprawy nie stanowią urządzeń instalacji elektrycznej ale były związane z zakupem sprzętu oświetleniowego o określonych funkcjach użytkowych i nie podlegają odliczeniu od podatku zarówno w ramach wydatków budowlanych jak i remontowych. Podobnie brak jest podstaw do odliczenia wydatków na łączną kwotę 2.854,82 zł nie wymienionych w rozporządzeniu MGPiB z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 156 poz. 788) oraz nie związanych z budową budynku mieszkalnego. Nie podlegają również odliczeniu nieprawidłowo udokumentowane rachunkami wystawionymi przez podmioty nie będące podatnikami podatku VAT wydatki na usługi transportowe w kwocie 900,00 zł. Końcowo organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2003 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. M. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi nie zgadza się z zakwalifikowaniem umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym jako umowy podobnej do kontraktu menadżerskiego, wywodząc że była to umowa zlecenia. Podnosi, że dopiero od 1 stycznia 2004 r. do rozliczeń podatkowych z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym stosuje się zasady ustalone dla kontraktów menadżerskich. Nie zgadza się z częścią zakwestionowanych odliczeń dotyczących trwale umiejscowionego wyposażenia.
Argumentacja dotycząca charakteru spornej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwa została ponowiona i rozwinięta w piśmie procesowym pełnomocnika strony z dnia 20 stycznia 2000 r. W piśmie tym, pełnomocnik skarżącego zwraca uwagę na konieczność posłużenia się wykładnią historyczną art. 13 ust. 9 oraz odmienny charakter kontraktów menadżerskich i umów o zarządzanie przedsiębiorstwem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 152, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Poza sporem w sprawie jest, że zawarta w dniu [...] października 1997 r. i przedłużona Aneksem Nr [...] z 2002 r. umowa nazwana "Umową o Zarządzanie Przedsiębiorstwem Państwowym "P. N.", zawarta została na podstawie art. 45a ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych" (Dz. U. z 1991 r. Nr 18 poz. 80 ze zm.) i zawierała wszystkie elementy wymagane przez wymienioną w/w ustawę.
Nie jest także sporne, że przychód strony skarżącej z tytułu zawartej umowy był przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176).
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawnopodatkowa kwalifikacja w/w umowy. Według oceny organów podatkowych przedmiotowa umowa wykazuje cechy właściwe dla kontraktu menadżerskiego i jako taka jest umową "o podobnym charakterze" o której mowa w art. 13 ust. 9 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), zdaniem skarżącego jest to umowa zlecenia, o której mowa w art. 13 ust. 8 ustawy.
Konsekwencją powyższej oceny jest zaliczenie kosztów uzyskania przychodów według zasad wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 5 (jak uznały organy podatkowe) bądź też zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej, jak przyjęła strona skarżąca.
W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe wszechstronna i wnikliwa analiza umowy nie może być uznana za błędną lub też naruszającą przepis art. 191 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 13 ust. 9.
Zgodnie z tym przepisem, którego treść należy przytoczyć, za przychody z działalności osobistej uważa się "przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze".
Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji ani w inny sposób nie wyjaśnia pojęcia "kontrakt menadżerski", wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. Niemniej jednak pojęcie to było przedmiotem analizy zarówno doktryny (por. np. Z. Jubot. Kontakty menadżerskie. PiP 2003/4, A. Gomułowicz, J. Małecki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz ABC 2003 s. 145) jak też orzecznictwa (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002 r. sygn. akt I PKN 776/00). Mimo zróżnicowanego charakteru umów menadżerskich ich istotą – jak się wskazuje – jest to, że menadżer zobowiązuje się do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem lub częścią przedsiębiorstwa zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz za wynagrodzeniem. Podnosi się także, że tego typu umowy cywilnoprawne, najczęściej w swej treści stanowią swego rodzaju kompilację takich umów nazwanych jak umowa zlecenia czy umowa o dzieło.
Dyspozycją art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obok kontraktów menadżerskich objęte zostały umowy "o podobnym charakterze". W języku polskim "podobny" oznacza "mający pewne cechy zbieżne, identyczne z czymś, z kim; zbliżony do..." (Mały Słownik języka polskiego, red. S. Skorupka i inni. W-wa 1968 r. s. 581).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - w ocenie Sądu – dokonując analizy postanowień umowy wykazały, iż przedmiotowa umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem w swych postanowieniach zawiera istotne cechy kontraktu menadżerskiego – tj. zobowiązanie Zarządcy do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów, nadające jej charakter "umowy podobnej" do kontraktu menadżerskiego.
Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że dla oceny "podobieństwa" zawartej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie ma istotnego znaczenia fakt zawarcia umowy na podstawie art. 45a ustawy o przedsiębiorstwie, ani też to, że jest to umowa nazwana, bowiem w art. 13 ust. 9 ustawy podatkowej ustawodawca używając szerokiego (pojemnego) pojęcia "umowy o podobnym charakterze", nie różnicował tego typu umów w zależności od tego czy są nazwane, czy też nie nazwane, co oznacza iż dyspozycją tego przepisu objęto wszelkiego rodzaju umowy cywilnoprawne, których charakter odpowiada istocie kontraktu menadżerskiego.
Celem wyodrębnienia z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej przychodów z kontraktów menadżerskich i umów o podobnym charakterze było – jak się podnosi w doktrynie – odróżnienie na gruncie prawa podatkowego przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tych umów od przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 jak i przychód z umów o dzieło i zlecenia, przewidzianych postanowieniami art. 13 ust. 8 ustawy (por. A. G.. J. M. j.w.).
Z powyższych przyczyn nie można podzielić opartej na wykładni historycznej argumentacji strony skarżącej, że umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem w 2003 r. nie mieściły się w dyspozycji art. 13 ust. 9 ustawy, gdyż zmiana tego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. de facto nie zmieniła jego zakresu przedmiotowego, stanowiąc jedynie jego doprecyzowanie.
Brak jest także podstaw prawnych do podzielenia mało precyzyjnego zarzutu skargi dotyczącego rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe (remont i modernizacja lokalu i budowa budynku mieszkalnego), a to z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 cyt. na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.