I SA/Lu 620/24

I SA/Lu 620/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III FSK 744/25 - Postanowienie NSA z 2025-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 155 par. 1, art. 272 pkt 2 i 3, art. 262 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Marcin Małek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr 0601-ICK.4031.3.2024.5 w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z 25 kwietnia 2024 r. nr 0604-SKA-2.4031.505.2023.26, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz S. W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia S. W., dalej: "podatnik", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 25 kwietnia 2024 r. w przedmiocie kary porządkowej w wysokości 3.300 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji prowadzi w stosunku do podatnika czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w odniesieniu do wykazanej przez podatnika straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku czynności sprawdzających, pismami doręczonymi podatnikowi 21 sierpnia, 29 września i 6 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał go do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wykazanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przekazania informacji i dokumentów dotyczących prowadzonych myjni samochodowych. We wszystkich wskazanych pismach organ pierwszej instancji zakreślił termin, do którego podatnik powinien udzielić informacji i przedłożyć dokumenty oraz pouczył o możliwości ukarania wzywanego karą porządkową lub grzywną w przypadku niedostarczenia wyjaśnień i dokumentów w wyznaczonym terminie, a także o możliwości skorygowania złożonej deklaracji. W podstawie prawnej organ pierwszej instancji powołał art. 155 § 1, art. 272 pkt 2 i 3 oraz art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2398 ze zm.), dalej: "o.p.", a także art. 116a § 1 i 2 oraz 83 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.), dalej: "k.k.s.".
Pismem z 24 listopada 2023 r. skierowanym do organu pierwszej instancji podatnik wyraził stanowisko, że powołana w wezwaniach podstawa prawna w żadnej mierze nie upoważnia organu do wskazanego w wezwaniach zakresu żądanych informacji. Do odpowiedzi podatnik załączył podsumowanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2022 r. Nie zostały natomiast złożone przez podatnika wyjaśnienia z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz straty wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2022 r. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie złożył wyjaśnień i nie przedłożył dokumentów dotyczących zagadnień, których organ żądał we wskazanych pismach. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 listopada 2023 r. nałożył na podatnika karę porządkową w kwocie 3.300 zł.
Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na podatnika karę porządkową w wysokości 3.300 zł, argumentując, że wprawdzie przedłożył on podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za 2022 r., zawierające rachunkowe wyliczenie powstałej straty, przy uwzględnieniu wielkości spisów z natury, ale nie można na tej podstawie ustalić jaki był stan faktyczny, który skutkował wykazaniem za 2022 rok przychodów w wysokości 284.020 zł i kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.100.384,42 zł. Wykazane w zeznaniu koszty nie uwzględniają wartości remanentów.
W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie:
1. art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że pomimo braku wyraźnej dyspozycji, organ ma prawo podejmować czynności wykraczające poza nadane mu uprawnienia;
2 art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a w związku z § 5 o.p., poprzez uznanie, że podatnik odmówił złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się odpowiedź w sprawie, udzielona 24 listopada 2023 r.;
3. art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a w związku z art. 272 pkt 2 i 3 o.p. poprzez uznanie, że podatnik bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień i dokumentów w sytuacji, gdy w ramach czynności sprawdzających organ nie miał prawa żądać udzielenia tego typu wyjaśnień i przedłożenia tego typu dokumentów;
4. art. 120 w związku z art. 121 o.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów publicznych w związku z działaniem w niniejszej sprawie w sposób zmierzający do obejścia przepisów prawa;
5. art. 121 § 2 o.p. poprzez uporczywe powielanie w wezwaniach wadliwej podstawy prawnej, w wyniku czego postanowienie o nałożeniu kary obraża dyspozycję art. 262 § 1 o.p. o prawidłowym wezwaniu, tj. odpowiadającym obowiązującym przepisom prawa;
6. art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 124 o.p. poprzez nałożenie kary porządkowej pomimo wskazania przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie z 24 listopada 2023 r. uzasadnionych wątpliwości co do przywołanej podstawy prawnej wezwania, przez co organ naruszył obowiązek udzielenia niezbędnych wyjaśnień w zakresie przepisów prawa pozostających w związku z postępowaniem oraz nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.
Uzasadniając zażalenie podatnik argumentował, że pismem z 24 listopada 2023 r. udzielił odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, jednocześnie dołączając podsumowanie książki przychodów i rozchodów za 2022 r. W żadnym z wezwań organu podatkowego formalna poprawność załączonego dokumentu nie została zakwestionowana wprost czy też w sposób dorozumiany. Udzielona odpowiedź spełniła zatem żądania organu. W przeciwnym razie, jak uważa podatnik, organ podatkowy stosownie do art. 121 § 2 w zw. z § 1 i art. 124 o.p., udzieliłby niezbędnych wyjaśnień w jakim zakresie formalnym widzi niezgodność zeznania PIT-36L podatnika za 2022 r. Ponadto podatnik uważa, że jest zobowiązany do działania i reagowania jedynie na wezwanie organu mające umocowanie w przepisach prawa. Nałożenie kary porządkowej za odmowę zastosowania się do wezwania albo przemilczenie wezwania, co do którego adresat nie ma prawnego obowiązku zadośćuczynienia żądaniu administracji podatkowej, nie jest zaś uzasadnione.
Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że przeprowadzane wobec podatnika czynności sprawdzające są realizowane na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej zatytułowanego: "Czynności sprawdzające". Przepis art. 280 zawarty w tym dziale stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Odesłanie zawarte w art. 280 o.p. nie obejmuje stosowania w procedurze czynności sprawdzających regulacji rozdziału 11 działu IV tej ustawy zatytułowanego: "Dowody", co jest konsekwencją ramowo określonego w art. 272 o.p. zakresu czynności sprawdzających. Obejmuje on stwierdzenia formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
Organ odwoławczy następnie zaznaczył, że zakres kierowanych do podatnika wezwań, tj. do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej determinowany był celem czynności sprawdzających, jakim było wskazanie stanu faktycznego, którego efektem była wykazana w deklaracji podatkowej PIT-36L za 2022 r. strata z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 122 o.p, na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 155 § 1 o.p., organy mają prawo wezwać stronę postępowania do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jak zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 155 o.p. nie może być traktowany jako samodzielna podstawa prawna dokonania przez wezwanego określonych czynności. Stanowi on podstawę do wezwania, ale równocześnie z podaniem innego przepisu zobowiązującego do konkretnego działania w zależności od rodzaju procedury podatkowej jaka jest przez organ realizowana. W trakcie czynności sprawdzających w celu przedstawienia dokumentów niezbędne jest wskazanie w podstawie prawnej zarówno art. 155, jak i art. 272 o.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał dalej, że w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a o.p. na adresacie wezwania spoczywa obowiązek przedstawienia powodów odmowy okazania czy przedstawienia dokumentów, gdyż jest to osoba, która może je znać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1027/21). W sytuacji natomiast, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, bądź ignoruje je, organ ma prawo podjąć dopuszczalne kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 o.p. kara porządkowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2678/21).
Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego pokazuje zaś, że kolejne wezwania kierowane do podatnika zawierały wszystkie niezbędne elementy, w tym pouczenie o skutkach niezastosowania się do nich. Zostały też one prawidłowo doręczone. Wzywany trzykrotnie podatnik skontaktował się organem pierwszej instancji tylko raz nie dopełniając obowiązku złożenia wyjaśnień w kwestii wątpliwości organu, związanych z zagadnieniami zawartymi w wezwaniach i dostarczenia dokumentacji podatkowej, o której mowa była w wezwaniach. Dwukrotnie natomiast podatnik w ogóle nie zareagował na skierowane do niego wezwania.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarówno z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, jak i ze stanowiska tego organu w sprawie zażalenia, można ustalić jakimi kryteriami kierował się on nakładając karę porządkową w wysokości 3.300 zł. Rozpatrując sprawę organ ten rozważył zasadność wysokości nałożonej kary, w szczególności odnosząc się do stanu majątkowego i finansowego ukaranego. Zauważył on, że 27 kwietnia 2024 r. podatnik złożył roczne zeznanie podatkowe PIT-36L za 2023 r., w którym wykazał przychód w wysokości 1.104.493,45 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.037.836,31 zł, dochód w wysokości 66.657,14 zł, co oznacza, że średni dochód miesięczny podatnika w 2023 r. wyniósł 5.554,76 zł. Ponadto, z informacji wskazanych przez organ pierwszej instancji wynika, że o dobrej kondycji finansowej i materialnej podatnika świadczą poczynione przez niego w 2022 r. i 2023 r. inwestycje, tj. nabycie w lipcu 2022 r. w części 1/4 lokalu mieszkalnego za kwotę 897.607,90 zł, czyli o wartości przypadającej na niego w wysokości 224.401,98 zł, który to udział w grudniu 2022 r. podatnik przekazał w formie darowizny. Podatnik w 2023 r. dokonał także sprzedaży części posiadanych nieruchomości na łączną kwotę 882.740 zł, w której to sprzedaży jego udział wynosił 625.240 zł. Organ pierwszej instancji powiązał również dotkliwość nałożonej kary z rodzajem przewinień, których się podatnik się dopuścił brak jego zdyscyplinowania.
W skardze podatnik zarzucił jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy, naruszenie:
1. art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że pomimo braku wyraźnej dyspozycji, organ ma prawo podejmować czynności wykraczające poza uprawnienia nadane mu przepisami;
2. art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a w zw. z § 5 o.p. poprzez uznanie, że skarżący odmówił złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się odpowiedź w sprawie udzielona dnia 24 listopada 2023 r.;
3. art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a w zw. z art. 272 pkt 2 i 3 o.p. poprzez uznanie, że skarżący bezzasadnie odmówił przedłożenia dokumentów, w sytuacji, gdy w ramach czynności sprawdzających organ nie miał prawa żądać przedłożenia tego typu dokumentów z uwagi na brak wyraźnej dyspozycji ustawowej;
4. art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a w zw. z art. 272 pkt 2 i 3 o.p. poprzez uznanie, że skarżący bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień, w sytuacji, gdy w ramach czynności sprawdzających organ nie miał prawa badać podstawy opodatkowania i żądać wyjaśnień w zakresie wykazanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej;
5. art. 120 w zw. z art. 121 o.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów publicznych w związku z działaniem w sposób zmierzający do obejścia przepisów prawa;
6. art. 121 § 2 o.p. poprzez uporczywe powielanie w wezwaniach wadliwej podstawy prawnej, w wyniku czego postanowienie o nałożeniu kary obraża dyspozycję art. 262 § 1 powołanej ustawy o prawidłowym wezwaniu, tj. odpowiadającym obowiązującym przepisom prawa;
7. art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 124 o.p. poprzez nałożenie kary porządkowej pomimo wskazania przez skarżącego w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 listopada 2023 r. uzasadnionych wątpliwości co do przywołanej podstawy prawnej wezwania, przez co organ naruszył obowiązek udzielenia niezbędnych wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem oraz nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy;
8. art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 124 o.p. poprzez nałożenie kary porządkowej pomimo wskazania przez skarżącego w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 listopada 2023 r. uzasadnionych wątpliwości, co do przywołanej podstawy prawnej wezwania, co nosi znamiona próby zastraszania podatnika w sytuacji, gdy podejmuje próbę wyjaśnienia swojej sytuacji prawnej.
Formułując powyższe zarzuty skarżący, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Dodatkowo, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę należało uwzględnić ponieważ zaskarżone postanowienia narusza prawo w stopniu uzasadniających jego uchylenie.
Zauważyć należy, że w stosunku do skarżącego prowadzone są czynności sprawdzające. W ramach tych czynności, pismem z dnia 17 sierpnia, doręczonym 21 sierpnia 2023 r., organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przekazania organowi w terminie 7. dni od otrzymania pisma, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2022 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące oraz przekazanie wyjaśnień w zakresie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanej w zeznaniu PIT-36L za 2022 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wezwał również skarżącego do przekazania następujących, szczegółowo określonych informacji i dokumentów dotyczących prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie myjni samochodowej: od kiedy skarżący i pod jakimi adresami prowadzi myjnie samochodowe, jakie są rodzaje tych myjni (ręczne, samoobsługowe, inne), ilość stanowisk samoobsługowych na poszczególnych myjniach, nazwy producentów, dostawców lub franczyzodawców myjni, model i rok produkcji, tytuł prawny wykorzystywania myjni (własność, najem, dzierżawa, leasing, franczyza), daty i wysokość wydatków poniesionych na nabycie myjni, formy płatności stosowane na myjniach (gotówka, karta płatnicza, inne), instytucja płatnicza obsługująca terminal, wyposażenie poszczególnych stanowisk myjni w systemy monitorujące ilość zgromadzonej gotówki, przedłożenie raportów z tych systemów za poszczególne miesiące 2022 r., wyposażenie poszczególnych stanowisk myjni w systemy monitorowania i zarządzania takimi parametrami jak czas trwania jednego impulsu, intensywność zużywania poszczególnych środków chemicznych oraz historię dokonywania zmian w ustawianiu wskazanych parametrów, sposób dokumentowania przychodów z myjni samochodowych począwszy od 2022 r. (kasa fiskalna, faktury, i.t.p.), czy była prowadzona odrębna ewidencja w celu dokumentowania przychodu z myjni, sposób dokumentowania i rozliczania w 2022 r. przychodu z myjni z podziałem na sposoby płatności gotówkowej, bezgotówkowej i innych, przekazanie kopii sporządzanych na tę okoliczność dokumentów, np. dowodów wewnętrznych, ewidencji sprzedaży bezrachunkowej, zestawień, w tym zestawień transakcji płatności kartą sporządzanych przez instytucję obsługującą terminal, czy w 2022 r. podatnik sprzedawał karty przedpłacone, żetony, klucze i.t.p. dla firm za korzystanie z myjni samoobsługowych, przedstawienie zestawień wystawionych faktur ze wskazaniem wartości przychodu ze wskazanych tytułów, wskazanie wysokości przychodów uzyskanych w 2022 r. z poszczególnych myjni oraz wysokości kosztów poniesionych w tym roku związanych z funkcjonowaniem poszczególnych myjni np. na zakup wody, energii elektrycznej, gazu, środków myjących, amortyzacji, czynszu, serwisu, remontów przedstawienie remanentów stanów magazynowych na początek i koniec roku 2022 w zakresie chemicznych środków czystości, wskazanie dochodów z poszczególnych myjni w 2022 r., przedstawienie informacji czy myjnie działają w otwartym, czy zamkniętym obiegu wody, w przypadku korzystania z obiegu otwartego – przedstawienie miesięcznego zużycia wody w każdej myjni wraz z fakturami wystawionymi przez dostawcę wody.
Jako podstawę prawną przedstawionego wezwania organ pierwszej instancji podał art. 155 § 1, art. 272 pkt 2 i 3. Z kolei jako podstawę nałożenia kary porządkowej organ pierwszej instancji wskazał art. 262 § 1 pkt 1-3 o.p., art. 16a § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 i 2 k.k.s. Pismo skierowane do podatnika zawierało pouczenie, zgodnie z którym niedostarczenie wyjaśnień i dokumentów w wyznaczonym terminie może skutkować ukaranie karą porządkową lub grzywną, a także wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.
Taka sama była treść skierowanych do skarżącego pism Naczelnika Urzędu Skarbowego: z 27 września, doręczonego skarżącemu 29 września 2023 r. oraz z 31 października, doręczonego mu 6 listopada 2023 r. W odpowiedzi skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, przy piśmie z 24 listopada 2023 r. przedstawił podsumowanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za poszczególne miesiące 2022 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego podana przez organ podstawa prawna wezwania, tj. art. 155 § 1 w zw. z art. 272 pkt 2 i 3 o.p. nie upoważnia organu do żądania wskazanego w wezwaniu zakresu informacji.
Z kolei w ocenie organu pierwszej instancji, a także organu odwoławczego, możliwość żądania od podatnika przedstawienia w ramach czynności sprawdzających wskazywanych w kierowanych do niego trzech pismach wyjaśnień i dokumentów nie budzi wątpliwości, bowiem w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy nie wykazują w odniesieniu do poszczególnych materii objętych żądaniem przedstawienia wyjaśnień i dokumentów, że żądania te mogą być formułowane pod adresem podatnika w ramach wskazanej procedury. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołującego tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, to podatnik wzywany do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów powinien wykazać dlaczego ich nie przedstawia, gdyż to jemu tylko te okoliczności są znane. Ponieważ zaś skarżący, jako podatnik, w stosunku do którego prowadzone są czynności sprawdzające, żądanych przez organ wyjaśnień i dokumentów nie przedstawił, uzasadnione jest nałożenie na niego kary porządkowej, której wysokość organ wyznaczył mając na względzie stan majątkowy i finansowy skarżącego, a także charakter zachowania się skarżącego.
Powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako podstawa prawna wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów art. 155 § 1 o.p. jest przepisem otwierającym rozdział 6. działu IV powołanej ustawy. Przepisy tego działu mają, zgodnie z treścią art. 280 o.p., zastosowanie w ramach procedury czynności sprawdzających. Stanowi on, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie jednak wskazał organ odwoławczy, że przepis art. 155 § 1 o.p. może być podstawą wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, poza postępowaniem podatkowym uregulowanym w dziale IV, jedynie wraz z innym przepisem określonej procedury, określającym zakres obowiązku podatnika do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów w ramach, której wezwanie jest do podatnika kierowane. Wskazany art. 155 § 1 o.p. został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego powołany wraz z art. 272 pkt 2 i 3 o.p., otwierającym dział V powołanej ustawy, normującym czynności sprawdzające. W stosunku do skarżącego, jako podatnika, prowadzone są bowiem, jak wskazują organy, czynności sprawdzające. Stanowią one procedurę szczególną, najmniej sformalizowaną, uregulowaną odrębnie, w dziale V o.p.
Powołany przez wzywający organ wraz z art. 155 § 1 jako podstawa wezwania art. 272 o.p. stanowi, że celem czynności sprawdzających jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania podatków; stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz dokumentów związanych z wpłacaniem podatków; ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; weryfikacja poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej; weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych przez podmioty dokonujące zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego zgodnie z art. 16b tej ustawy; a także sprawdzenie spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz rzetelności i terminowości składania oświadczenia podatnikowi przez jej udziałowca albo akcjonariusza, o których mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Konkretnie pkt 2 i 3 przytoczonego wyżej art. 272, jako cel czynności sprawdzających przewidują stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz dokumentów wykazujących dokonanie wpłaty podatków (pkt 2), a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Zdaniem Sądu, przepisów przytoczonych wyżej pkt 2 i 3 nie można wykładać rozszerzająco w taki sposób, że ustalanie w ramach czynności sprawdzających stanu faktycznego w celu stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, pozwala organowi podatkowemu na dokonywanie ustaleń w takim zakresie jak w ramach kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI o.p. lub postępowania podatkowego jurysdykcyjnego uregulowanego w dziale IV tej ustawy. Wskazane postępowania nie zastępują się bowiem nawzajem. Przeciwnie, mają odrębne cele, które determinują ich przebieg, efekty, a w związku z tym w inny sposób określone zostały przez ustawodawcę uprawnienia i obowiązki organu prowadzącego dane postępowanie i podmiotu, w stosunku do którego jest ono prowadzone.
Uprawnienie organu prowadzącego czynności sprawdzające do czynienia ustaleń w węższym zakresie niż ma to miejsce w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, nie może budzić wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 364/22). Zasadniczo czynności sprawdzające pozwalają na wyeliminowanie drobnych i formalnych błędów (błędów rachunkowych, oczywistych omyłek) deklaracji przez ich skorygowanie albo przez składającego, albo w ograniczonym zakresie przez organ, czy też stwierdzenie przyczyny niezłożenia deklaracji bądź sprawozdania finansowego, jak to wynika z art. 274 oraz art. 274a o.p. W ramach tych czynności mogą być również weryfikowane informacje i dokumenty przedstawiane przez podmioty dokonujące zgłoszeń w związku z rejestracją podatkową lub zastosowaniem określonej formy opodatkowania, co wynika z treści art. 272 pkt 5 – 7 o.p. Możliwe jest również w ramach czynności sprawdzających, co wynika z pkt 4., weryfikowanie wydatków i przychodów w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ prowadzący czynności sprawdzające na podstawie art. 275, ma również uprawnienie do żądania przedstawienia odpowiednich dokumentów od podatnika ubiegającego o zastosowanie ulgi podatkowej. Na podstawie art. 276, za zgodą podatnika możliwe jest dokonanie oględzin lokalu mieszkalnego w celu weryfikacji poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe.
Czynności sprawdzające mają dać odpowiedź na pytanie, czy zasadne jest wszczynanie kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego, bądź wyeliminować potrzebę wszczynania wskazanych postępowań w wyniku wyeliminowania drobnych błędów i oczywistych omyłek deklaracji. Raz jeszcze zaznaczyć zaś trzeba, że nie zastępują one wskazanych postępowań.
Tymczasem zakres żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od skarżącego wyjaśnień i dokumentów w sposób oczywisty przekraczał zakres ustaleń, jakie mogą być czynione w ramach czynności sprawdzających, a tym samym obowiązków skarżącego, jako podatnika do przedstawiana wyjaśnień i dokumentów. Sąd nie neguje obowiązku organów podatkowych zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i wynikających z tego, ujętych w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej uprawnień organów i obowiązków stron, a także innych podmiotów. Powinno to być jednak realizowane w ramach odpowiednich procedur, w szczególności kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. Dla porządku dodać należy, że skarżący, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt postępowania, nie był wzywany do przedstawienia wyjaśnień i dokumentów jako kontrahent podatnika, w stosunku do którego prowadzona jest kontrola podatkowa. Nie miał więc do niego zastosowania art. 274c. Nie wnioskował on też o zastosowanie ulgi podatkowej, ani nie złożył wniosku o rejestrację podatkową, czy zastosowanie określonej, uproszczonej formy opodatkowania.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w stosunku do skarżącego nie zaistniała ujęta w art. 262 § 1 o.p. przesłanka bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów. Nie zaistniała zatem podstawa do nałożenia na skarżącego kary porządkowej, o której mowa w powołanym przepisie. Pierwszym warunkiem przyjęcia, że zachodzi bezzasadna odmowa wykonania obowiązku, jest bowiem istnienie tego obowiązku. Określony obowiązek w zakresie przedstawienia wyjaśnień i dokumentów może zaś być nałożony przez organ podatkowy na podatnika bądź inną osobę, zasadniczo na podstawie przepisu ustawy. Wszystkie bowiem organy państwa, co nie budzi wątpliwości, powinny działać na podstawie i w granicach prawa. Raz jeszcze podkreślić zatem należy, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę podatkową mają obowiązek zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i w związku z tym mają określone uprawnienia do żądania przedstawienia przez stronę postępowania wyjaśnień i dokumentów. Powinny to jednak realizować w ramach procedury adekwatnej do celu swojego działania. Jeżeli zaś celem działania organu podatkowego jest, jak wskazał organ odwoławczy, ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem, jak trzeba założyć, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to - jak wynika z treści art. 21 § 3 o.p. –odpowiednich ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego dokonuje się po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, bądź dokonuje się ustaleń faktycznych i formułuje ocenę prawną po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w treści protokołu kontroli podatkowej.
Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 135 powołanej ustawy, także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, znajduje podstawę w art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).