I SA/Lu 611/25

I SA/Lu 611/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2026-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Jakub Polanowski
Marcin Małek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Komajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2025 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.716.2025.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Miast C. (dalej jako: skarżąca, strona lub Miasto) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 18 września 2025 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem krytej pływalni przy zastosowaniu indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika opartej na bazie godzin w których obiekt jest wynajmowany w stosunku do całościowej ilości godzin wykorzystywanej inwestycji.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto wskazało, że jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto częściowo ze środków własnych wybudowało krytą pływalnię (dalej jako: "Inwestycja") przy Szkole Podstawowej nr [...]. Na basenie prowadzone są zajęcia edukacyjne dla uczniów szkoły przez 8 godzin dziennie, w dniach w których odbywa się nauka. Natomiast po godzinie 16.00 oraz w soboty wejścia na basen są biletowane (podlegające opodatkowaniu VAT). Szkoła od kilku lat prowadzi ewidencję czasu wykorzystania basenu z podziałem na godziny biletowane oraz niebiletowane tj. wykorzystywane nieodpłatnie.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego strona zadała następujące pytanie:
"Czy Miastu C. przysługiwać będzie częściowo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości odpowiadającej % udziału wykorzystania Inwestycji na potrzeby opodatkowane VAT kalkulowanej na bazie godzin w stosunku do całościowej ilości godzin wykorzystywania Inwestycji?"
W ocenie strony może ona odliczyć kwotę podatku naliczonego, związaną z funkcjonowaniem pływalni, stosując wskazaną metodę kalkulacji prewspółczynnika.
Jak argumentowała, w art. 86 ust. 2a in fine ustawy o VAT zawarto regułę, w myśl której sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W świetle art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być również średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
Istotna równie z jest regulacja określona w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, z której wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
W związku z tym, strony z powołaniem się na stanowisko sądów administracyjnych wskazała, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć — a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.
Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.
W opinii strony metoda kalkulacji prewspółczynnika wskazana w rozporządzeniu nie powinna być zatem zastosowana względem wydatków dotyczących Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności Inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem danego obiektu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej Miasta. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia stanowi nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji, Miasto uprawnione jest do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla przedmiotowych wydatków.
Strona podała, ze również sądy administracyjne akceptują alternatywne wobec rozporządzenia metody kalkulacji prewspółczynnika, o ile umożliwiają one bardziej obiektywne wydzielenie tej części VAT naliczonego, która przypada na prowadzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego działalność gospodarczą, w tym prewspółczynnik oparty o kryterium czasu wykorzystania obiektu czy ilość odpłatnych i nieodpłatnych wejść do obiektu.
W związku z tym zdaniem Miasta zaproponowana metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą. Na adekwatność proponowanego przez Miasto sposobu określenia proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym basen będzie nieczynny (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywana).
Przywołaną na wstępie interpretacja organ uznał stanowisko Miasta w zakresie postawionego pytania za nieprawidłowe.
Organ po przywołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 wskazał, że wynika z nich, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zatem w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto częściowo ze środków własnych wybudowało krytą pływalnię przy Szkole Podstawowej. Na basenie prowadzone są zajęcia edukacyjne dla uczniów szkoty przez 8 godzin dziennie, w dniach których odbywa się nauka pływania. Po godzinie 16.00 oraz w soboty wejścia na basen są biletowane (podlegające opodatkowaniu VAT). Szkoła od kilku lat prowadzi ewidencję czasu wykorzystania basenu z podziałem na godziny biletowane oraz niebiletowane tj. wykorzystywane nieodpłatnie. Ponieważ pływalnia wykorzystywana jest zarówno przez uczniów oraz odpłatnie przez pozostałe osoby, nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania wydatków objętych zakresem postawionego we wniosku pytania do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu).
W ocenie organu z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Zdaniem organu nie sposób jednak zgodzić się, że zaprezentowana przez stronę metoda obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji jest prawidłowa. Przedstawiona argumentacja nie jest bowiem wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.
Zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę/jednostkę budżetową gminy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powiększona o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Zaproponowana metoda przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego (godzinowego) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda te oddaje jedynie czas (liczbę godzin), w jakim kryta pływalnia jest wykorzystywana do określonej działalności, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Przyjęty klucz czasowy (godzinowy) nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta omija fakt finansowania zadania z ww. innych źródeł.
Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.
Zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki budżetowej jako zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie.
W ocenie organu argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z rozporządzenia (w sprawie - 3 % w 2024 r.) i metody zaproponowanej przez stroną (ponad 47% w 2024 r.). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Miasto nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy.
Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik czasowy (godzinowy), nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
W przeciwieństwie do metody czasowej (godzinowej) zaproponowanej przez stronę metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Zaproponowana metoda czasowa (godzinowa) uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci czasu w jakim kryta pływalnia wykorzystywana jest do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności gminy.
Zatem należało uznać, że zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza czasowego (godzinowego), może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana metoda zdaniem organu jest nieprecyzyjna.
Końcowo organ dodał, że zaproponowana metoda czasowa, nie uwzględnia faktu, że koszty poniesione na budowę takiego obiektu (krytej pływalni) dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji przez całą dobę - również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania krytej pływalni do działalności gospodarczej.
Zatem od poniesionych wydatków inwestycyjnych na realizację Inwestycji (krytej pływalni) stronie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika czasowego wg wskazanej metodologii. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków strona jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Miasto wniosło o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 86 ust. 2 a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu zdania drugiego tego przepisu i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji określonego w rozporządzeniu oraz sposobu proponowanego przez skarżącą, bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Miasto działalności w zakresie basenu;
- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w efekcie przyjęcie, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu jest bardziej reprezentatywny,
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 14c § 1 i 14h w zw. z art. 120 i 121 O.p. polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę argumentacji, a w szczególności nieustosunkowanie się do przytoczonych wyroków sądów administracyjnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych oraz dokonanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie Interpretacji naruszającej prawo i godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.
W rozwinięciu tych zarzutów skarżąca argumentowała, że w piśmiennictwie wskazuje się, że podatnicy, o których mowa w rozporządzeniu nie mają bezwzględnego obowiązku zastosowania wskazanej w nim metody. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób obliczenia proporcji wskazuje owo rozporządzenie uzna, że wskazany sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Innymi słowy podatnik taki ma wybór albo zastosowanie metody określonej w rozporządzeniu albo przyjęcie, bez konieczności uzgadniania z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego, innej metody, którą uzna za bardziej reprezentatywną.
Zdaniem skarżącej organ nie wskazał dlaczego proponowany przez Gminę prewspólczynnik nie odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie wykorzystywania basenu. Prewspółczynnik proponowany przez skarżąca uwzględnia właśnie adekwatny udział czynności opodatkowanych VAT związanych z realizacją zadań z zakresu wynajmu basenu. Nie można zgodzić się z organem, że Miasto powinno uwzględnić przy kalkulacji prewspółczynnika również godziny, w których pływalnia jest nieczynna (dni wolne lub nocne godziny, a także przerwy technologiczne). W konkurencyjnych prywatnych (tj. wyłącznie komercyjnych) pływalniach w godzinach nocnych basen również nie funkcjonuje, jak również w trakcie przerw technologicznych. Miasto pragnie podkreślić, że w celu ustalenia ww. prewspółczynnika jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar godzin funkcjonowania pływalni.
Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przemoczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
Zdaniem skarżącej, przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Ponadto w orzecznictwie tym przyjmuje się, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18).
W ocenie skarżącej, w rezultacie wydania Interpretacji, w której nie dokonano prawidłowej wykładni kluczowego dla oceny niniejszego stanu faktycznego przepisu art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b, oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a uzasadnienie rozstrzygnięcia przedstawiono w sposób lakoniczny, doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a tym bardziej decyzją administracyjną, ponieważ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada. W związku z tym, wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata wiążących skutków prawnych. Organ interpretacyjny udziela jedynie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma bezwzględnego obowiązku.
Sądowa kontrola interpretacji indywidualnych polega na zbadaniu zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w odniesieniu do abstrakcyjnego stanu faktycznego i stanu prawnego ewentualnej sprawy podatkowej, która mogłaby mieć miejsce w przyszłości. Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które jej dotyczą (wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2666/10).
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. sąd w przypadku skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego - inaczej niż w przypadku innych aktów - jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Mając to na względzie, sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację indywidualną.
W niniejszej sprawie skarżąca oczekiwała odpowiedzi, czy wskazany przez nią sposób ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy i funkcjonowania krytej pływalni oparty o stosunek godzin wykorzystania Inwestycji na potrzeby opodatkowane VAT w stosunku do całościowej ilości godzin wykorzystywania Inwestycji?
W odpowiedzi organ - odmiennie niż Miasto - stwierdził, że wskazany sposób określenia proporcji jest niewłaściwy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria oraz zaistniały spór, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze.
Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co wprost wynika z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Zatem w tych przypadkach, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Mając na uwadze przywołane ramy prawne sprawy Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę wskazuje, że w pełni podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA: z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, z 11 lutego 2025 r. I FSK 1683/21, z 14 lutego 2024 r. I FSK 140/21, z 24 lutego 2021 r. I FSK 863/20, z 11 grudnia 2020 r. I FSK 498/18 i z 14 marca 2025 r. I FSK 1880/21 (wszystkie orzeczenia dostępne są na stronie internetowej bazy CBOSA) i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.
W pierwszym przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.
Podejście takie - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok - jak wskazano wyżej - dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową i utrzymaniem infrastruktury basenu. Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie.
W związku z tym, że skarżąca we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej Sąd podziela wyrażone przez nią stanowisko, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej.
W świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.
Podkreślenia przy tym wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez stronę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej i niekomercyjnej) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
Odnosząc się natomiast do stanowisko organu wskazać należy, że przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje w istocie, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy (pływalnia) znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tym obiektem przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania hali sportowej nie uległby żadnej zmianie.
W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez skarżącą, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała halę sportową, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa (z rozporządzenia) zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności w sferze udostępniania obiektu pływalni, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej hali sportowej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
Przyjęta natomiast w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).
W odmiennej jednak sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy strona jest w stanie określić zakres udostępniania pływalni podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianego obiektu (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby).
W przypadku skarżącą, wybrana przez nią metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania hali sportowej do czynności opodatkowanych.
Chybiona zatem jest argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez skarżącą oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji - przy wykorzystaniu hali sportowej - działalności nieodpłatnej skarżącej oraz że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
Wbrew stanowisku organu, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania pływalni do działalności nieopłatnej skarżącej przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.
Dlatego uznać należy, że organ nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska skarżącej, że metoda czasowa jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których pływalnia będzie udostępniana odpłatnie, jak i liczby godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania tego obiektu do działalności gospodarczej.
Ponadto zasadne są uwagi skarżącej, że czasu, w którym z pływalni nikt nie korzysta nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu obiekt służy - a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
Sam ustawodawca wskazał, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. "średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością", czy też "średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością" (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. "czasu gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy" - gdyż byłoby to podejście nieracjonalne. Przyjęcia stanowiska organu skutkowałoby tym, że wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest całkowicie nieuzasadnione.
W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędna wykładnię i nieprawidłowa ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy zauważyć, że mają one charakter subsydiarny względem zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie stwierdził jednak w tym zakresie podnoszonego w skardze naruszenia.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Ponownie rozpatrujący sprawę organ uwzględni stanowisko prawne Sądu wyrażone w tej sprawie. W szczególności organ przyjmie, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Uwzględni przy tym również, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu.