I SA/Lu 595/24

I SA/Lu 595/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Marcin Małek /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a; art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lipca 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.58.2023.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 15 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. w Ł. (spółka, podatnik, strona lub skarżąca) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie z 31 października 2023 r. i w tym zakresie określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i listopad 2018 r., zobowiązanie podatkowe za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i marzec 2019 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia zwrotu różnicy podatku i wysokości 100% podatku naliczonego za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do marca 2019 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z 31 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie zmienił spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług, określając za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a także ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazany okres w wysokości odpowiadającej odpowiednio 30% i 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W wydanej decyzji Naczelnik stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i rozliczenia podatku od towarów i usług:
1) zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% do opodatkowania usług transportowych udokumentowanych wskazanymi fakturami wystawionymi na rzecz F. sp. z o.o. w sytuacji gdy w wyniku transportu towarów udokumentowanego ww. fakturami nie doszło do przekroczenia granicy z państwem trzecim i nie stanowił on części usługi transportu międzynarodowego,
2) niezaewidencjonowanie i nieopodatkowanie sprzedaży usług w zakresie wynajmu ciągników siodłowych i naczep na rzecz firmy M. M. C.. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ odstąpił od określenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując ją w oparciu o dokumenty dotyczące wynajmu przez M. M. C. naczepy ciężarowej dla M.1,
3) ujęcie w ewidencji zakupów podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to wystawionych dla M. sp. z o.o. przez podmioty: P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. - faktur, które miały dokumentować nabycie usług napraw naczep i napraw blacharsko-lakierniczych ciągników siodłowych oraz C. sp. z o.o., S. 1 sp. z o.o. sp.k., S. 2 sp. z o.o. - faktur, które miały dokumentować nabycie usług serwisowych naczep i agregatów chłodniczych.
W konsekwencji wskazanych ustaleń Naczelnik uznał, że podatnik prowadził w sposób nierzetelny i wadliwy ewidencje sprzedaży i zakupów dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w zakresie ww. nieprawidłowości.
Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie:
- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dowodzącą jedynie przyjętej a priori tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu strony, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pomijającą istniejące dowody przemawiające na jej korzyść, a także poprzez uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych przez organ ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych, nieznajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez uznanie przez organ podatkowy, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. pomimo, że transakcje (wykonanie usług) miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ podatkowy nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami fikcyjnymi;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ponowne opodatkowanie usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep firmie M. M. C.;
- art. 200 w zw. z art. 178 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie wymaganym przez TSUE, m.in. w sprawie o sygn. akt C-189/18;
- art. 112b ust. 1 pkt 1b i 1d, art. 112c ust. ł pkt 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której organ podatkowy nie dokonał niebudzących wątpliwości ustaleń, pozwalających na zastosowanie ww. przepisów;
- art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług od lipca 2018 r. do marca 2019 r ewidencji zakupów w zakresie ewidencjonowania faktur VAT wystawionych, przez firmy: P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., pomimo, że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem strony czynności nabycia towarów i usług, a także był prowadzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz ewidencji sprzedaży w zakresie niezaewidencjonowania w niej sprzedaży usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep firmie M. M. C., gdyż w istocie organ podatkowy po raz drugi opodatkował usługi już opodatkowane.
W wyniku rozpoznania odwołania organ orzekł jak na wstępie.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia rozpoczął od wskazania, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do marca 2019 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienia przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązań w podatku VAT za przedmiotowy okres (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W ocenie organu zgromadzony w sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez M. C. jako osoby zarządzającej spółka i nie miało charakteru instrumentalnego.
Przechodząc do istoty sprawy organ wskazał, że w prowadzonych rejestrach zakupu spółka wykazała między innymi faktury VAT, na których jako wystawcy wskazane zostały następujące podmioty: P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. 1 sp. z o.o. i S. 2 sp. z o.o.
W rozpatrywanej sprawie sporne jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie lipiec 2018 r. - marzec 2019 r. jedynie przez P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Nie jest natomiast sporny fakt nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pozostałe podmioty
I tak w przypadku P. sp. z o.o., która wystawiła na rzecz spółki faktury dotyczące usług napraw oraz usług napraw blacharsko-lakierniczych naczep na łączną kwotę netto 670.000,00 zł, podatek VAT 154.100,00 zł organ wskazał, że jedynym jej wspólnikiem była M. 2 sp. z o.o. w K. - podmiot, który zajmuje się zakładaniem spółek i ich dalszą odsprzedażą. Udziały w spółce zostały zbyte na rzecz: M. 3 A. G. i S. C. (po 50 udziałów), a następnie spółka została sprzedana na rzecz P. B. na następnie na rzecz l. . 2 grudnia 2019 r. spółka z uwagi na brak z nią kontaktu została wykreślona z rejestru podatników VAT.
W zakresie tej spółki organ ustalił, że nie zatrudniała ona pracowników, w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie powyżej 650.000 zł, nie posiadała nieruchomości oraz środków transportu. P. B. za 2018 r. otrzymał wynagrodzenie w kwocie około 20.000 zł zajmującej się działalnością gastronomiczną. Według jego zeznań, kupił spółkę, ale zarządzała nią jego narzeczona I. S., która już nie żyje. On tylko podpisywał dokumenty, które przedłożyła mu narzeczona i nie wie czego dotyczyły. Nie wie czym zajmowała się spółka. Nie widział dokumentów finansowych ani bankowych spółki. Nie uczestniczył w żadnych rozmowach z kontrahentami, nie otrzymywał żadnych dochodów w związku ze spółką, nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży udziałów, od listopada 2019 r. przebywał w areszcie. Nic nie wie na temat tego, aby spółka świadczyła usługi dotyczące serwisu i konserwacji agregatów chłodniczych, ani na temat sprzedaży naczep chłodniczych.
Analiza dokumentów wykazała, że P. sp. z o.o. wystawiała faktury za naprawę blacharsko-lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy i numerem rejestracyjnym pojazdu, wskazując daty napraw w dniach, kiedy pojazdy wykonywały usługi transportowe.
Odnośnie S. sp. z o.o. z/s w W. organ wskazał, że ta wystawiła na rzecz strony faktury dotyczące usług napraw oraz usług napraw blacharsko-lakierniczych naczep na łączną wartość netto 622.100,00 zł, podatek VAT 143.083,00 zł.
Spółka ta została zarejestrowana 15 lutego 2018 r. przez podmiot zajmujący się rejestracją oraz sprzedażą gotowych spółek, Od 10.09.2018 r. do chwili obecnej jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu jest R. N.. Jej siedziba znajduje się w wirtualnym biurze, a w kontrolowanym okresie nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby S. sp. z o.o. posiadała bądź wynajmowała jakiekolwiek lokale użytkowe do celów działalności gospodarczej, posiadała specjalistyczne wyposażenie oraz zatrudniała specjalistów celem świadczenia usług w zakresie napraw blacharsko-lakierniczych ciągników samochodowych. Przesłuchany w charakterze świadka R. N. zeznał, że od około 14 lat jest bezdomnym, mieszka na ulicy, w różnych altankach ogródków działkowych, przebywa w noclegowniach i przytułkach. Na co dzień zajmuje się zbieraniem złomu. Nie wiedział, że jest prezesem ww. spółki. Przypomniał sobie zdarzenie sprzed kilku lat, kiedy trzech mężczyzn, grożąc mu nożem zabrało mu dowód osobisty. Po tygodniu przyjechali ponownie. Zabrali świadka do fryzjera, kosmetyczki oraz kupili ubrania i buty. Następnie udali się do banku gdzie podpisał przygotowane wcześniej dokumenty oraz dostał kartę do bankomatu, którą po wyjściu z banku mężczyźni mu zabrali. Mężczyźni przyjeżdżali do świadka i dawali do podpisania różne dokumenty, których nie znał treści.
Jako dowody w sprawie dopuszczono dokumentację zgromadzoną w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz materiały pochodzące z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. . W oparciu o powyższe ustalono, że S. uczestniczyła w skomplikowanej strukturze dostaw towarów i usług, gdzie te same podmioty występowały na różnych etapach transakcji, w różnych konfiguracjach, zarówno jako kupujący, jak i sprzedający. S. wystawiała przedmiotowe faktury za naprawę blacharsko-lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy i numerem rejestracyjnym pojazdu, wskazując daty napraw w dniach, kiedy pojazdy wykonywały usługi transportowe.
W przypadku R. sp. z o.o. z/s w W., która wystawiła na rzecz spółki fakturę dotyczącą usług napraw naczepy na kwotę netto 49.000 zł, VAT 11.270 zł organ wskazał, że spółka ta została wpisana do rejestru 17.12.2015 r. z kapitałek zakładowym w kwocie 6.000 zł. Członkami zarządu byli K. R. i S. P.. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był D. B.. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Przesłuchany w charakterze świadka D. B. zeznał, że jest bezrobotny, wykonuje prace dorywcze w różnych rejonach kraju. Nie zna firmy R. sp. z o.o., nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z założeniem spółki, nie był u notariusza ani w banku. Nie podpisywał żadnych faktur, deklaracji. Nigdy nikomu nie udostępniał dowodu osobistego.
Zdaniem organu opisane wyżej ustalenia wskazują, że na dostawców usług w zakresie napraw, napraw blacharsko-lakierniczych skarżąca wybierała firmy, które miały wirtualne siedziby, nie miały żadnego zaplecza technicznego, nie dysponowały wiedzą i umiejętnościami potrzebnymi do świadczenia tych usług. Firmy te same nie wykonywały zafakturowanych usług i nie jest możliwe ustalenie, kto był rzeczywistym wykonawcą tych usług i w jakim miejscu się one odbyły.
Następnie organ przywołał zeznania M. C. oraz powstałych osób, a dokonując ich oceny wywiódł, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Podmioty te:
- zostały zarejestrowane wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur",
- charakteryzuje brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej, brak kosztów tej działalności,
- wzajemna wymiana faktur świadcząca o fikcyjnej działalności w celu wystawiania tzw. "pustych faktur",
- nie dysponowały potencjałem organizacyjnym, technicznym i gospodarczym umożliwiającym wykonanie usług napraw i serwisu ciągników siodłowych,
- nie posiadały pojazdów umożliwiających wykonywanie usług w formule serwisu mobilnego, - nie zatrudniały pracowników.
Ponadto brak wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez ww. spółki potwierdzają okoliczności:
- opisane wyżej sprzeczności dotyczące dat wykonania usług i dat wykorzystywania sprzętu wynikające z przedłożonych dokumentów - stwierdzono liczne przypadki świadczenia usług transportowych w datach kiedy według faktur wykonywano serwis,
- wskazane przez M. C. osoby, tj. on sam oraz R. C., A. M., które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru, nie podały imienia ani nazwiska żadnego z techników, którzy mieli wykonywać usługi, twierdząc, że nie pamiętają lub nie zapoznawali się z nimi, pomimo, że usługi miały być świadczone w siedzibie firmy wielokrotnie
- spółka nie dysponuje żadnymi danymi osób, które miały wykonywać naprawy lub miały być pracownikami poszczególnych spółek,
- M. C. potwierdził korzystanie z pustych faktur wystawianych przez S. M., "pana P. " i "pana T. ".
- ciągniki i naczepy objęte były szerokim pakietem ubezpieczeń,
- żadna z ww. firm nie spełniała warunków - nie posiadała potencjału gospodarczego w postaci pracowników z uprawnieniami, środków transportu, nieruchomości,
- wyjaśnienie zawarte w piśmie V. sp. z o. o. zgodnie z którym, warunkiem koniecznym korzystania z gwarancji było dokonywanie przeglądów gwarancyjnych i napraw blacharsko-lakierniczych w autoryzowanych serwisach.
- zeznania świadków zatrudnionych w charakterze kierowców, które wskazują na korzystanie z serwisu V. oraz wskazują że nie korzystali z serwisu mobilnego i albo nie widzieli takich samochodów na bazie
- kilkukrotna zmiana zeznań przez M. C.,
- treść zarzutów przedstawionych M. C. jako prezesowi zarządu.
Konkludując organ wskazał, że całość zebranego materiału dowodowego sprawy pozwoliła na ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcie spójnych i logicznych wniosków odnośnie do oceny w zakresie prawidłowości zakwestionowanych faktur. Jednocześnie uznał, że materiał ten potwierdza, że skarżąca wiedziała, iż transakcje wykazane w spornych fakturach stanowiły oszustwo podatkowe, a faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi naprawy i serwisu pojazdów nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, ww. spółki nie świadczyły usług napraw i napraw blacharsko – lakierniczych. Spółka ewidencjonując te faktury w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz rozliczając je w deklaracjach VAT-7, naruszyła wskazane przepisy ustawy o VAT. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.
W związku z powyższym, w ocenie tut. organu, dokonana przez organ pierwszej instancji zmiana rozliczenia zadeklarowanego przez M. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r., w związku z opisanymi wyżej ustaleniami jest prawidłowa.
W ocenie organu nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Naczelnika w zakresie ustaleń dotyczących usług wynajmu ciągników siodłowych i naczep firmie M. M. C.. Brak jest bowiem podstaw do zastosowania na gruncie niniejszej sprawy art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten reguluje stosunki wewnętrzne w spółce, dotyczy tzw. konfliktu interesów, w przypadku gdy członek zarządu zawiera umowę sam ze sobą, nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy umowy zawiera ta sama osoba działająca jednak w charakterze reprezentantów dwóch różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bowiem w takim przypadku nie występuje konieczność eliminacji możliwości działania członka zarządu jako osoby jednocześnie reprezentującej interesy spółki i interesy własne. Skoro czynności określone umową zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na zasadach określonych w umowie i podlegających uwzględnieniu w okresach rozliczeniowych nieobjętych niniejszym postępowaniem, to za nieprawidłowe należy uznać ich ponowne opodatkowanie. Wobec powyższego organ odstąpił od ww. ustaleń i uznał rejestr sprzedaży w tym zakresie za rzetelny.
Końcowo organ dodał, że stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku VAT za miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r. skutkowało ustaleniem na podstawie art. 112b ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania w podatku VAT według stawki 30% w związku z opodatkowaniem sprzedaży usług transportowych stawką VAT 0% zamiast stawką VAT 23% oraz nieopodatkowaniem sprzedaży usług wynajmu ciągników samochodowych i naczep firmie M. M. C. stawką VAT 23%.
Natomiast na podstawie art. 112c ustawy o VAT, tj. w wysokości 100% podatku naliczonego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wskazane firmy oraz A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. 1 sp. z o.o. sp.k. i S. 2 sp. z o.o.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ stwierdził, że te nie zostały naruszone. Podkreślił, że na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można było dokonać ustalenia stanu faktycznego, zatem dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Liczne dowody zebrane w przedmiotowej sprawie w celu wyjaśnienia okoliczności, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia zostały szczegółowo opisane w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz w niniejszej decyzji organu odwoławczego.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny wskazują bezspornie, iż zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT, na których jako wystawcy figurują R. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. 1 sp. z o.o. sp.k., S. 2 sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy pod uwagę wzięto materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz materiały zebrane w toku postępowania podatkowego i odwoławczego (w tym dowody zebrane przez organy ścigania i inne organy podatkowe). Podjęte zostały działania uwzględniające wszystkie wnioski strony wniesione w toku powadzonych postępowań, jak również podjęto działania z urzędu zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, uwzględniając zasadę swobodnej oceny dowodów.
W ocenie organu, postępowanie prowadzone było w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, doprowadzając w konsekwencji do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Podnoszone natomiast przez stronę wykonanie usług przez kogokolwiek nie jest wystarczające dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których wykazano zakup usług. Muszą być one wykonane przez podmiot wystawiający fakturę. Tylko wówczas faktura taka dokumentuje czynność rzeczywistą. Jeśli zaś czynność, o której mowa w fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury, brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury i wykonawcą usług. W tych okolicznościach w sposób właściwy zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję spółka, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego:
1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakwestionowanych i wskazanych w zaskarżonej decyzji, wystawionych przez spółki: R. , P. i S. , pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje, tj. wykonane usługi i dostawy towarów na rzecz skarżącej, miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami fikcyjnymi;
2. przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1b i 1d. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie za prawidłowe ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego od faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywistych czynności, pomimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego działania w sytuacji, w której nie dokonał nie budzących wątpliwości ustaleń pozwalającej na zastosowanie ww. przepisów;
II. Przepisów prawa procesowego:
1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu w pierwszej instancji polegające na nieprawidłowej, niezgodnej z zasadami logiki, dowodzącej jedynie przyjętej a priori tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu strony, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pomijającej istniejące dowody przemawiające na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione fakty, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość;
2. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności;
3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych przez organ podatkowy ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym;
4. art. 200 w zw. z art. 178 O.p. poprzez uznanie, że nie naruszono prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie wymaganym przez TSUE, m.in. w orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18;
5. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług od lipca 2018 r. do marca 2019 r. ewidencji zakupów za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez firmy: P. , S. i R. , pomimo, że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne czynności nabycia usług, a także był prowadzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.
W uzasadnieniu skargi spółka zarzucała, że stworzona przez organ narracja, daje podstawę do uznania, że analiza materiału dowodowego i przyjęte ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę do ustaleń prawnych zostały w istocie dokonane wbrew logice, a także doświadczeniu życiowemu. Organy nie zajęty się ekonomicznym aspektem własnych twierdzeń sformułowanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Przede wszystkim twierdzenie organu, że ww. firmy nie wykonywały usług, ale otrzymywały płatności za rzekomo puste faktury, i pominięcie strony finansowej tych twierdzeń, a zatem kto dokonywał napraw faktycznie i czy robił to za darmo, należy traktować jako nieprawdopodobne a wręcz sprzeczne z doświadczeniem życiowym, gdyż skarżąca musiałaby zapłacić jeszcze raz, za wykonane usługi, co byłoby całkowicie nieopłacalne. W konsekwencji biorąc pod uwagę zeznania M. C., które stanowią jeden z głównych dowodów w sprawie na temat płatności za faktury 30% wartości wraz z podatkiem VAT, powodowałoby konieczność zapłaty innej firmie za wykonywanie usług co najmniej 100% wartości faktury - w sumie zatem spółka musiałby zapłacić 130% wartości faktur wraz z podatkiem VAT, co z punktu widzenia zasad ekonomii dotyczących prowadzenia firmy byłoby kompletnym absurdem i byłoby ekonomicznie nie do wytrzymania dla finansów skarżącej. Brak jest zatem logicznych wniosków, co świadczy o słabości zebranego materiału dowodowego, który nie daje podstaw do jednoznacznego wykluczenia twierdzeń skarżącego, które zaprzeczają przyjętym przez organ ustaleniom, które są niezgodne z doświadczeniem życiowym i logiką.
Dowody zebrane w sprawie w tym zeznania świadków pozwalają na stwierdzenie, że organ nie dysponuje dowodami, które potwierdzały by fakt nie wykonania spornych usług przez P. , S. i R. , a zatem uznanie, że organ oparł się na przypuszczeniach, które pozostają w sprzeczności z okolicznościami sprawy.
Nawet zeznania M. C., które w zamierzeniu organu miały dowodzić fikcyjności dokonywanych napraw, dokumentują tylko fakt, że osoba wystawiająca faktury mogła w istocie wpisać wg własnego uznania dane naczep i ciągników, które były naprawiane. Dowodzi to jednak błędu na fakturze a nie faktu, że usługa nie była wykonana przez ww. firmy.
Dalej skarżąca podniosła, że zgodnie z orzecznictwem TSUE organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.
Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Z kolei pojęcie "dobrej wiary" wprowadzone i zdefiniowane w Ordynacji podatkowej (art. 58a), co do zasady nie dotyczy podatku od towarów i usług. A zatem kwestia "dobrej wiary" i "należytej staranności" opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych, nie ma jednak swojego ustawowego odpowiednika w zakresie podatku od towarów i usług, a w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ w sposób zauważalny przekroczył granice, które zostały określone w orzeczeniach TSUE.
Konkludując strona stwierdziła, że sformułowane zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1b i 1d, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT są następstwem popełnionych błędów proceduralnych poprzez uznanie, że działanie organu kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające go z faktur wystawionych przez P. , S. i R. sp. z o.o., było prawidłowe. W konsekwencji organ uznał również za prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwotach wskazanych na wstępie nin. skargi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa.
Istota sporu między stronami sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, czy organ prawidłowo zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje z P. , S. i R. . Całość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji stanowi bowiem w istocie konsekwencję powyższego stwierdzenia.
W ocenie skarżącej prawo takie przysługiwało jej, bowiem czynności opisane w spornych fakturach zostały wykonane przez i na rzecz podmiotów w nich wskazanych. Z kolei zdaniem organu przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.
Mając na uwadze tak zakreśloną kwestię sporną, Sąd w całości podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Przechodząc do uzasadnienia tego stanowiska rozpocząć należy od wskazania, że zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się wokół nieprawidłowości proceduralnych, polegając na niewłaściwym zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Z zarzutami tymi nie można jednak się zgodzić. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych: zgromadzono ewidencje podatkowe i kopie deklaracji VAT-7, umowy, dokumenty dotyczące zawartych transakcji, protokoły przesłuchania świadków. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahentów. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).
W wyroku NSA z 7 maja 2015 r. I FSK 605/14 wyrażono pogląd, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.
W ocenie Sądu, organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Jak wskazano wyżej, zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej mające wskazywać na nabycie wskazanych w niej usług nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.
Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabycia te, nie zostały faktycznie dokonane, co oznacza, że faktury związane z tymi transakcjami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie. Zauważyć przy tym trzeba, że stanowisko strony pozostaje w tym kontekście zasadniczo wyłącznie polemiczne. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. należy uznać za nieuzasadnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jest obszerna, zawiera odniesienia do poszczególnych dokumentów i zdarzeń, eksponuje kwestie istotne dla podjętych ustaleń, wskazuje na treść zastosowanych w sprawie przepisów. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje ona braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie skarżąca wyraziła wyłącznie własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a w szczególności celowości działania organów podatkowych, nie wskazując równocześnie na czym polegały zarzucane błędy logiczne w argumentacji organu. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.).
Jednocześnie dodania wymaga, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona postępowania jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach podatkowych obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.
Organ w decyzji wyraźnie akcentuje te twierdzenia M. C., kiedy odnosząc się do współpracy ze S. M. twierdzi on, iż S. M. miał mu dostarczać nierzetelne faktury kosztowe za określona kwotę. Te kwestie organ opisuje szczegółowo, zaś Sąd w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie nie znajduje ani arbitralnych założeń, które miałyby z góry być przyjęte na niekorzyść skarżącej. Zdaniem Sądu organ słusznie zwraca uwagę na to, że prowadzący sprawy skarżącej spółki M. C. wykazuje brak wiedzy przez kogo i w jakim zakresie były wykonywane usługi z zakwestionowanych faktur kosztowych. Firm wskazanych jako wystawcy faktur nie weryfikował, nie zna tożsamości ich prezesów, ani nie miał wiedzy o tych podmiotach, nie kojarzy też pracowników, którzy te prace mieli wykonać. Świadczy to co najmniej o całkowitym braku staranności w prowadzeniu spraw spółki, bądź o zamiarze niepodania organowi okoliczności faktycznych, jakie miały miejsce w rzeczywistości.
Oceniając przedmiotowe postępowania organów nie sposób nie dostrzec, że w jego toku zebrany został bardzo obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w tym dotyczący zarówno skarżącej, jak i podmiotów, którymi miały wykonywać usługi lub dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach. Co istotne, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, włączonych od akt sprawy. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl treści tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
W przedmiotowej sprawie organ podjął próbę uzyskania dokumentów od podmiotów, wykazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur za okres objęty kontrolą, jednak nie było to możliwe, gdyż żaden z tych podmiotów dokumentacji żądnej nie przedłożył, dane dotyczące ich działalności organ pozyskał z dostępnych baz i rejestrów.
Podjęte w toku postępowania czynności organu w zakresie gromadzenia materiału jak i zapewnienia udziału stronie w postępowaniu nie mogą zdaniem Sądu zostać uznane za niewystarczające.
Jednocześnie omówienie i ocena zgromadzonych w sprawie materiałów przedstawione w decyzji są wyczerpujące, spójne, logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności dotyczące wystawienia zakwestionowanych faktur, w tym istnienie pełnej świadomości podatnika, co do braku rzetelności tych dokumentów, zostały wyczerpująco wyjaśnione, zaś skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu.
W szczególności organy udowodniły, że dostawy usług wykazane na spornych fakturach wystawionych przez spółki: R. , P. oraz S. zostały zrealizowane przez te podmioty stąd wykazane w nich transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.
Organ w szczegółowy i obszerny sposób odniósł się w swoich ustaleniach do podmiotów wykazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur, akcentując, że to spółki z niskim kapitałem zakładowym, wykreślone z rejestru czynnych podatników z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych lub brak możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki, że podmioty te w krótkim czasie zmieniały siedziby, nazwy (jak R. ), że nie deklarowały podatku lub tylko w minimalnej wysokości, że nie posiadały pracowników i sprzętu, a nie można przyjąć by usługi, zarówno serwisowania dużych pojazdów, jak naprawy blacharsko-lakiernicze takich pojazdów, ujęte w kwestionowanych fakturach zostały wykonane bez udziału pracowników oraz sprzętu, nie posiadające nieruchomości czy też środków transportu. Organ stwierdził i uwzględnił w swojej argumentacji takie sytuacje, że jednym z dostarczających faktury dla kontrahentów skarżącej była osoba, która przyznała fakt sprzedania danych osobowych za pieniądze potrzebne na zakup narkotyków a swoich "kontrahentów" kompletnie nie znała. Z kolei prezes zarządu P. deklarował w 2018 r. jedynie dochody ze stosunku pracy, podnosił brak swojej wiedzy i wskazywał na faktyczne zarządzanie tym podmiotem przez narzeczoną, która już nie żyje.
Jak wskazano wyżej i o czym świadczy obszerna treść zaskarżonej decyzji, organ dokonał logicznej i rzetelnej oceny co do tego na czym polegała działalność podmiotów będącymi wystawcami spornych faktur, jak wyglądała struktura tych podmiotów, majątek, rozliczenia z właściwym organem podatkowym. Ustalenia te w sposób logiczny i jednoznaczny wskazują, że podmioty te nie mogły być faktycznymi wykonawcami usług opisanych w fakturach.
Treść skargi nie odnosi się wprost do ustaleń organu w tym zakresie, w żadnym momencie skarżąca nie podważa ustaleń co do wystawców zakwestionowanych faktur, z których to ustaleń wynika, że wystawcy faktur, jako podmioty bez pracowników, sprzętu, nieruchomości, nie deklarujące podatków, wykreślone z rejestru podatników, nie mogły wykonać usług wskazanych w tych fakturach. Argumentacja skargi opiera się zaś na twierdzeniu, że skoro tabor skarżącej pozostawał w dobrym stanie faktycznym, to musiał być przecież właściwie serwisowany i poddawany koniecznym naprawom, w tym blacharsko-lakierniczym. Że tak było wykazywać ma opinia rzeczoznawcy.
Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że organy w żaden sposób nie kwestionowały okoliczności dobrego stanu technicznego taboru skarżącej. Organy stwierdziły jedynie, że usług serwisowych nie mogły wykonać i nie wykonały spółki: R. , P. czy S. .
Podkreślenia przy tym wymaga, że nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie faktycznego wykonawcy usług w sytuacji, gdy strona nie zna jego danych, a nie wynikają one ani z dokumentacji, ani z zeznań i wyjaśnień. Dla zakwestionowania rzetelności faktur istotne jest wykazanie, że dostawcą towaru lub wykonawcą usługi nie był podmiot w nich wykazany. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.
Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez: R. , P. i S. , nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług ujętych w tych fakturach na jej rzecz przez wskazane podmioty. Są one dokumentami nierzetelnymi podmiotowo. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że czynności związane z naprawą i serwisem pojazdów były rzeczywiście wykonywane (co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie), ale usług tych nie wykonały ww. spółki. Ich wykonawca oraz rzeczywisty zakres nie zostały ujawnione i udokumentowane przez stronę.
Uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynika jedynie z faktury rzetelnej zarówno pod względem przedmiotowym, jak podmiotowym, tzn. faktury dokumentującej czynności rzeczywiście wykonane przez jej wystawcę. Wynika to zarówno z treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, tj. tych konkretnie, a nie jakichkolwiek towarów i usług i konkretnie od wystawy faktury, jak też z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Niewątpliwie zaś czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane zgodnie z treścią tych faktur.
Co oczywiste w świetle zasad logiki, właściwy stan techniczny taboru należącego do skarżącej, wskazujący na korzystanie z serwisu oraz bieżących napraw, ani nie jest dowodem na rzetelność zakwestionowanych przez organ faktur, ani nie uzasadnia pomniejszenia przez skarżącą podatku naliczonego o kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach jako, z puntu widzenia posiadacza tych faktur, podatek naliczony.
Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organ podatkowy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dotyczy materiału pozwalającego po dokonanie stwierdzeń co do okoliczności istotnych ze względu na treść mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego należy uznać za chybiony.
Zauważyć trzeba, że skarżąca sugeruje potrzebę przeprowadzenia konfrontacji M. C. i S. M., zauważając sama, że S. M. nie żyje i taka konfrontacja jest niemożliwa, a zdaniem Sądu, nie jest też niezbędna ze względu na kompletność materiału dowodowego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tym samym należało zaaprobować stan faktyczny ustalony w sprawie.
W konsekwencji powyższego stwierdzenia nie można uznać, że w sprawie zostały naruszone zastosowane przez organ przepisy ustawy o VAT.
Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w ich treści zdarzeniem gospodarczym. Czynność rzeczywista bowiem to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających transakcją lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie daje sam w sobie bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nawet ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.
W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury wykazywały transakcje, które w rzeczywistości nie były zrealizowane zgodnie z treścią tych faktur. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.
W rozpoznawanej sprawie schemat funkcjonowania nierzetelnego procederu wystawiania faktur VAT został szczegółowo opisany w decyzjach organów obu instancji, a zatem nie zachodzi koniczność powielania powyższych ustaleń, Sąd je w pełni akceptuje.
Z akt sprawy i szczegółowych uzasadnień decyzji wynika, że skarżący posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, miał pełną świadomość nieuczciwego obrotu wskazanymi fakturami, z którymi nie łączyły się wykazywane nimi usługi, wręcz wystawiane były na zamówienie skarżącej, która "wytwórcy faktur" przekazywała informacje dotyczące danych identyfikacyjnych taboru. Powtórzyć zatem należy w ślad za organem, że skarżąca miała pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze, nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, brała czynny w nim udział.
W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trafnie organ zauważył, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieć należy na uwadze okoliczności powstania nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążących na podatniku obowiązków. W rozpoznawanej sprawie nieprzedłożenie faktury jest zaś częścią naruszeń prawa stwierdzonych w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Skarżąca świadomie wykazywała podatek naliczony wynikający z licznych nierzetelnych faktur o dużej wartości, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Zaniechanie skarżącej, która mimo wezwania nie przedłożyła faktury stanowi część podejmowanych przez nią działań mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Obowiązek przedłożenia dokumentów do kontroli wynika z mocy prawa i skarżąca jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna znać ciążące na niej obowiązki i je wykonywać. Niewątpliwie, jak trafnie przyjął organ, działania skarżącej nie są wynikiem omyłki, błędu, czy też nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa, ale świadomym nierespektowaniem obowiązków wynikających z ustawy o VAT.
Należy też mieć na uwadze, że nieprawidłowości w rozliczaniu przez skarżącą podatku VAT stwierdzono w przedmiotowym postępowaniu za miesiące od lipca 2018 r. do marca 2019 r., przy czym bezsporna, znana Sądowi z urzędu jest okoliczność, że również we wcześniejszym okresie (cały 2017 r. oraz styczeń-czerwiec 2018 r.) skarżąca ewidencjonowała faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zamierzone działania skarżącej, mające na celu uchylanie się od zapłaty podatku lub uzyskanie nienależnych zwrotów nie miało więc charakteru incydentalnego, lecz wystąpiło w wielu kolejnych okresach rozliczeniowych.
Reasumując stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe a zarzuty skargi za niezasadne. W konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.