I SA/LU 593/04

I SA/Lu 593/04 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2005-05-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-12-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Anna Kwiatek /przewodniczący/
Ewa Gdulewicz
Irena Szarewicz-Iwaniuk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1251/05 - Wyrok NSA z 2006-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art.10 ust.1 pkt.3, art.14 ust.1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2005 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. , Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oraz odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy - oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania R.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 11.576,10 zł oraz odsetki za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli, a w jej następstwie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż w prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej podatniczka – R.R. zaniżyła wysokość uzyskanego przychodu o kwotę 56.510,90 zł poprzez nie zaewidencjonowanie usług transportowych na rzecz PW "[...]" – prowadzonej przez jej męża J.R.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 14ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosił, iż przychód podatniczki stanowiła sprzedaż surowca tartacznego, którego cena ustalona została zgodnie z art. 2 ustawy o cenach. Jego zdaniem, nie było podstaw do ustalenia, iż podatniczka nabyła usługi transportowe i następnie dokonała ich odsprzedaży przedsiębiorstwu męża nie wykazując tego faktu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu PIT. Takiej odsprzedaży w rzeczywistości nie było i być nie musiało. Odmienny pogląd prezentowany w decyzji jest dowolny.
Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy wskazał, iż R.R. prowadząc działalność gospodarczą w ramach PHU "[...]" dokonywała zakupu drewna w Nadleśnictwach C. i S., a następnie w całości zakupione drewno odsprzedawała na rzecz PW "[...]" należącego do męża J.R.. Większość drewna odbierana była własnym transportem z Nadleśnictwa przez PW "[...] ( loco las ). Jednak część drewna dostarczana była przy wykorzystaniu zakupionych od innych usługodawców usług transportowych przez PHU "[...]", o czym świadczą zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazujące poniesienie kosztów na zakup tych usług. Zakup przez PHU "[...]" usług transportowych celem dostarczenia drewna do PW "[...]" miał miejsce w 16 przypadkach, a łączna wartość tych usług wynosiła 60.677,22 zł. Wartość tych usług nie była wliczana w cenę drewna jedynie przez przeoczenie. ( oświadczenia pełnomocnika podatniczki – J.R. a w postępowaniu kontrolnym ). Wiarygodność tego oświadczenia potwierdza faktura z dnia 31.07.2002r. nr [...] wystawiona przez PHU "[...]", a potwierdzająca sprzedaż drewna i usługi transportowej na rzecz PW "[...]" zapisana w pkpir w poz. [...] w zestawieniu z fakturą z [...].07.2002r. nr [...] wystawioną przez firmę Usługi Transportowo- Specjalistyczne – U.T. – zapisana pod poz., [...] pkpir. Potwierdza to stanowisko, iż we wszystkich 16 przypadkach sprzedaż drewna miała miejsce wraz ze sprzedażą usług transportowych, a jedynie sprzedaż tych usług ( z wyjątkiem jednego, opisanego przypadku ) nie została udokumentowana fakturami. Takie stanowisko potwierdza również fakt, iż usługi transportowe zostały zakupione u innych przewoźników przez PHU "[...]" w celu przewiezienia drewna do PW [...]", a J.R. w oświadczeniu z dnia 18 kwietnia 2004r. wskazał, iż koszt transportu nie był wliczany w cenę drewna, a do ceny jego nabycia doliczano jedynie marżę handlową w wysokości 5 zł za metr sześcienny jako "koszty refakturowania" . Biorąc pod uwagę, iż łączna wartość tych usług transportowych wyniosła 60.677,22zł, a faktura z dnia [...].07.2002r. nr [...] wystawiona przez PHU "[...]" na rzecz PW "[...]" opiewa na 4.166,32zł, przychód nie zaewidencjonowany wynosi 56.510,90 zł. Za przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane z zaznaczeniem, że u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przychodem jest kwota pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.
Fakt wykonania spornych usług transportowych i dostarczenie towaru handlowego przez PHU "[...]" do odbiorcy PW "[...]" , choć nie w całości udokumentowany fakturami, jest niewątpliwy. Przesądza to, iż wykonując usługę PHU "[...]" osiągnęła przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie zaewidencjonowała go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W pozostałym zakresie, niekwestionowanym w odwołaniu, stanowisko organu I instancji jest zasadne.
Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła R.R. reprezentowana przez doradcę podatkowego.
W skardze zarzucał on wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 127 ordynacji podatkowej - przez formalne tylko rozpoznanie sprawy ponownie, art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej - przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego art. 14 ust.1 ustawy podatkowej oraz pominięcie naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 172 § 2 i 196 § 3 w zw. z art. 292 i art. 289 § 1 ordynacji podatkowej, z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 127 ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, polegające na przywołaniu nieistniejącego dowodu oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie się na dowodach nieistniejących oraz dokumentach pozbawionych waloru dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.
Podnosił, iż J.R. ustanowiony został pełnomocnikiem strony na okoliczność kontroli skarbowej ( art. 137 OpU). Składał on oświadczenia w toku kontroli, lecz nie wynika z akt w jakim trybie uzyskane zostały te oświadczenia, ani jaki był ich charakter, a z ich treści nie wynika, by zawierały one treść wskazaną przez organy podatkowe. J.R. nie został przesłuchany w charakterze świadka, a więc decyzja oparta została na dowodzie który nie istnieje, a strona nie mogła się do niego odnieść, czy to w zw. z art. 192, czy też art. 200 OpU. Organ II instancji nie ustalił, czy strona była należycie reprezentowana, a nadto winien ocenić wartość dowodową oświadczeń, a także odnieść się do sytuacji, w której przedłużono postępowanie dowodowe celem przeprowadzenia dowodu, a następnie, bez podania przyczyn, nie przeprowadzono go.
Wyżej przytoczone argumenty czynią skargę zasadną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł, iż J.R. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 26 stycznia 2001r. udzielonego przez skarżącą był umocowany do reprezentowania zarówno jej osobiście, jak i firmy PHU "[...]". Pełnomocnik składając oświadczenie do protokołu dotyczące stosowanej marży, jak też oświadczenie " iż w cenę drewna nie uwzględniono wartości transportu przez przeoczenie" nie zeznawał jako świadek, stąd nie miał zastosowania art. 196 ordynacji podatkowej, a oświadczenie w toku kontroli składał w imieniu strony, a nie w imieniu własnym. Z przeprowadzonej kontroli, w tym oświadczeń składanych przez pełnomocnika strony, sporządzony został protokół doręczony w dniu 25 marca 2004r. Organ podatkowy nie posiada uprawnień, by ingerować w to kogo strona ustanawia pełnomocnikiem do reprezentowania jej interesów. Wezwana celem przesłuchania w charakterze strony podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Nie jest w sprawie sporne, iż R.R. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą PHU "[...]", a jej mąż J.R. pod firmą PW "[...]". Za 2002r. R.R. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów PIT-36, w którym wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.617.315,56 zł, koszty uzyskania w kwocie 1.616.022, 45 zł, dochód 1.293,11 zł. Dane te zgodne były z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ( k.- 69-76 oraz k.- 80-119 tom I). Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nierzetelność księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży drewna w okresie od marca do czerwca 2002r. i stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej za ten okres nie uznano jej za dowód w postępowaniu ( k.- 55 tom I ).
Jednym z elementów prowadzonej przez R.R. działalności gospodarczej była sprzedaż drewna kupowanego w tym celu w nadleśnictwach. Nie było w sprawie sporne, iż w 2002r. firma PW "[...]" J.R. była jedynym odbiorcą drewna kupowanego przez PHU "[...]" w celach handlowych. Ok. 78% drewna firma PW "[...]" odebrała bezpośrednio w nadleśnictwie własnym transportem, pozostałe ( ok. 22% ) dostarczone zostało środkami transportu wynajętymi przez PHU "[...]" od innych firm transportowych. Koszt poniesiony za ten transport stanowił koszt uzyskania przychodów firmy PHU "[...]", co wynika z ksiąg podatkowych tej firmy. Koszt ten nie był ujmowany ani w cenie drewna, ani refakturowany na firmę PW "[...]". W jednym tylko wypadku firma PHU "[...]" obciążyła PW "[...]" kosztem poniesionego przez siebie transportu drewna w kwocie 4.166,32 zł ( poz. 216 pkpir k- 103 tom I akt administracyjnych ). Do ceny zakupu drewna PHU "[...]" doliczało PW "[...] jedynie marżę 5% za m3 stanowiącą "koszt refakturowania". Koszty transportu drewna do PW "[...]" miały być poniesione przez tę firmę, lecz nie zostały na nią zrefakturowane przez PHU [...]", przy czym sam fakt dostarczenia drewna przez PHU "[...]" do odbiorcy nie jest kwestionowany. Koszt własny sprzedaży drewna firmy PHU "[...]" wyniósł 1.298.995,16 zł zaś przychód ze sprzedaży – 1.284.850,33 zł. Ustalenia faktyczne sprawy poczynione zostały w oparciu o księgi podatkowe firmy PHU [...]", dokumenty źródłowe – faktury zakupu i sprzedaży drewna PHU "[...]", faktury za transport wystawiane przez firmy transportowe dla PHU "[...]", wyjaśnienia i oświadczenia składane przez pełnomocnika podatniczki i jednocześnie firmy PHU "[...]" – J.R. w toku postępowania kontrolnego.
Pełnomocnictwem jest umocowanie do działania w cudzym imieniu oparte na oświadczeniu reprezentowanego. W postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym R.R. reprezentował jej mąż – J.R. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 26 stycznia 2001r. Z pełnomocnictwa tego wynika, że R.R. udzieliła J.R. umocowania do działania w jej imieniu oraz Firmy [...] przed organami skarbowymi oraz innymi instytucjami, podpisywania umów dotyczących transakcji handlowych oraz deklaracji podatkowych. Pełnomocnictwo udzielone zostało na czas nieokreślony (k.- 18 ). Zakres pełnomocnictwa wynika z jego treści. Udzielenie pełnomocnictwa upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu reprezentowanego, ale nie zobowiązuje do tego działania.
Stosownie do art. 287 § 4 ordynacji podatkowej, osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownicy oraz osoby współdziałające z kontrolowanym są obowiązani udzielić wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań. Stosownie zaś do art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, który stanowi dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową. W protokole kontroli i załącznikach do niego ( art. 290 § 4 ) zawiera się materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia. Z treści powołanego pełnomocnictwa oraz protokołu kontroli wynika, iż J.R., działający jako pełnomocnik żony oraz firmy "PHU "[...]" złożył do tego protokołu wyjaśnienie (oświadczenie), iż " w cenę drewna nie wliczano kosztów transportu przez przeoczenie, ponieważ za 78% tego surowca koszty transportu pokryła firma "[...]", która była jedynym nabywcą tego surowca od firmy "[...]" (k.- 56 – tom I ). Dokument ten (protokół kontroli), stosownie do art. 173 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej został podpisany przez R.R. i J.R., którzy nie wnieśli do niego zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania tj. 25.03.2004r. ( k.- 52 tom I). Złożone wyjaśnienie, mając na uwadze treść udzielonego J.R. pełnomocnictwa, mieści się w dyspozycji art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach za trafne, logicznie uzasadnione i nie naruszające art. 172 § 2 i 196 § 3 w zw. z art. 292 i art. 289 § 1 ordynacji podatkowej, uznać należało stanowisko organów podatkowych, iż faktyczny przebieg transakcji sprzedaży drewna i kosztów z tym związanych pomiędzy firmą PW "[...]" i firmą PHU "[...]" zobrazowany został przez pełnomocnika firmy, działającego również jako pełnomocnik strony postępowania – J.R., czego jego mocodawczyni nie zakwestionowała, a wyjaśnienia jego w tym zakresie potwierdzają wskazane w zaskarżonej decyzji dokumenty. Podnieść przy tym należy, iż J.R. nie był przesłuchany jako świadek i w takiej roli procesowej w sprawie nie występował. Nie można również, w ocenie Sądu, podzielić zarzutu skargi, iż z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 127 organ odwoławczy, w sposób określony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozpatrzył materiału dowodowego, gdyż przywołał dowód nieistniejący. Stwierdzenia, na które powołuje się organ podatkowy w decyzji zawarte są protokole kontroli, co wyraźnie wynika z jego treści ( k.-56 – 58 str. 5-7 ), a nie oświadczeniach składanych na piśmie przez J.R., które zresztą odnoszą się w głównej mierze do działalności firmy PW "[...]" .
Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, iż dowodami są także dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Dokumentem takim, jak wyżej wskazano jest protokół kontroli. Nie można zatem uznać, iż podstawą ustaleń faktycznych sprawy był dowód nieistniejący lub przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa.
Ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła zaś bez naruszenia art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy zebrał cały materiał niezbędny do wydania decyzji i ocenił go z zastosowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując jakie przesłanki dawały podstawę do wyciągnięcia takich a nie innych wniosków wypływających z zebranego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji strona miała możliwość wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz z prawa tego nie skorzystała (k.-189 – 190 tom II ).
W postępowaniu przed organem II instancji, z naruszeniem art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie wyznaczono stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz skarżąca nie wykazała, by okoliczność ta mogła w jakikolwiek sposób ograniczać jej prawa procesowe lub mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tym bardziej że organ odwoławczy opierał się o zebrany już materiał dowodowy nie przeprowadzając, poza oceną stanowiska wyrażonego w trybie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, innych, nowych dowodów w sprawie.
Odnośnie braku przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, iż pominięcie tego dowodu, choć nastąpiło z naruszeniem art. 216 Ordynacji podatkowej, nie miało w ostateczności wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Z akt wynika, iż skarżąca wezwana została do organu podatkowego celem przesłuchania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, z jednoczesny pouczeniem o prawie odmowy wyrażenia zgody na to przesłuchanie (k.- 176 ). W dniu wyznaczonym na przesłuchanie (10 sierpnia 2004r.) pełnomocnik skarżącej – J.R. telefonicznie poinformował pracownika organu podatkowego, iż żona nie stawi się na nie w związku z wyjazdem, a w razie wyrażenia zgody na przesłuchanie termin uzgodniony zostanie telefonicznie (k.- notatka urzędowa 180). Z treści tej notatki nie wynika, w jakim terminie do uzgodnień tych miałoby dojść, lecz można z niej wyprowadzić wniosek, iż inicjatorem tego uzgodnienia miała być skarżąca ( "w razie wyrażenia zgody na przesłuchanie..." ). 19 sierpnia 2004r. pełnomocnik skarżącej otrzymał zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jak też nie wyraziła akcesu na przesłuchanie. Nie uczyniła tego również do dnia wydania decyzji przez organ I instancji tj. [...].08.2004r., ani też nie żądała uzupełnienia postępowania dowodowego o to przesłuchanie w odwołaniu, co dawało podstawę do domniemania, iż z przysługującego jej prawa odmowy wyrażenia zgody na to przesłuchanie skorzystała. Ocena taka wynika również z uzasadnienia decyzji organu I instancji ( str. 5 uzasadnienia ), stąd zarzut, iż organ podatkowy nie odniósł się do tej okoliczności jest chybiony.
Odmowa wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony winna nastąpić do protokołu przesłuchania, chyba że strona prawidłowo zawiadomiona o jego terminie bez usprawiedliwionych przyczyn nie stawiła się. Pominięcie dopuszczonego dowodu z przesłuchania stron powinno nastąpić w formie postanowienia, a uzasadnienie pominięcia w uzasadnieniu decyzji.
Uchybienie to, biorąc pod uwagę wyżej wskazane okoliczności nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.
W tej sytuacji ustalenia faktyczne sprawy dawały organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż zgodnie z zawartą miedzy stronami umową sprzedaży drewna należność za usługi transportowe miała zostać pokryta przez odbiorcę towaru, a to dawało podstawę do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowił materialnoprawną podstawę orzeczenia. Stosownie do tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i z kont. Kwota należna winna być odniesiona do świadczeń wykonanych. Nie było bowiem sporne, iż zakupione drewno dostarczone zostało do odbiorcy transportem sprzedawcy, a wartość tego transportu w przeważającej części nie została zrefakturowana na nabywcę jedynie "przez przeoczenie". W toku postępowania strona skarżąca nie twierdziła, by zawarta umowa odnośnie poszczególnych partii towaru różniła się, stąd logiczne były ustalenia i wnioski organów podatkowych co do wartości tych świadczeń i daty powstania należności.
Treść dokumentu – oświadczenia J.R. złożonego na rozprawie w dniu 6 maja 2005 r. nie zmienia oceny faktycznej i prawnej zawartej w zaskarżonej decyzji. W oświadczeniu tym nie przeczy on w istocie wyjaśnieniom złożonym do protokołu kontroli odnośnie "przeoczenia". Treść oświadczenia nie może być oceniana w zależności od skutków prawnych jakie mogą z niego wynikać dla strony.
Z tych przyczyn, skoro zaskarżona decyzja w ostateczności odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.