I SA/LU 591/21

I SA/Lu 591/21 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2022-01-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Monika Kazubińska-Kręcisz
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 905/22 - Wyrok NSA z 2025-09-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 1, art. 70 § 6,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. J. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu częściowego zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z [...] stycznia 2021 r. określającą M. J. (podatnik) zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za II, III, IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2016 r.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik za II kwartał 2016 r. nie wykazał sprzedaży o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł z tytułu świadczenia usług w czerwcu 2016 r. Jednocześnie organ odnotował, że ten element rozliczenia podatkowego pozostawał poza sporem.
Ponadto, według ustaleń organu, w rozpatrywanych kwartałach 2015 r. i 2016 r. podatnik nie był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego ujętego w:
- 16 fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez P. , obejmujących łącznie kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł;
- 11 fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez J. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W., w których ujęto łącznie kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.
Organ zaznaczył, że kwestia odliczenia VAT wykazanego w wymienionych fakturach była już przedmiotem sporu z podatnikiem.
Organ ustalił, że firma podatnika wykonywała usługi budowlane i remontowe w większości jako podwykonawca. Dotyczyły one przede wszystkim obiektów zabytkowych oraz przemysłowych. Prace były wykonywane na rzecz: M. , S. , T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik zasadniczo używał materiałów pochodzących od inwestorów. Sporadycznie kupował małe ilości materiałów.
Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że wystawcy spornych faktur nie mogli być i nie byli podwykonawcami firmy podatnika w zakresie robót budowlanych, remontowych.
Organ motywował, że M. K. "prowadził" działalność gospodarczą "tylko na papierze". Jego zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na dużą skalę. Nie ma żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistej aktywności M. K. w obrocie gospodarczym, w tym na rynku usług budowlanych, remontowych. M. K. nie posiadał środków trwałych. Nie miał żadnego zaplecza techniczno- gospodarczego. Nie dysponował żadną dokumentacją. Z wykształcenia jest tokarzem-frezerem. W 2015 r. miał zatrudniać "na czarno" 6-7 pracowników, których nie zgłaszał do ubezpieczenia i nie udało się ustalić tych osób. Nie kupował żadnych towarów i usług. Nie znał obrotów swojej firmy. "Przy fakturach" miała mu "pomagać" I. J., która zaproponowała, że w ramach "koleżeńskiej pomocy" będzie wystawiała faktury i składała deklaracje podatkowe. Jak stwierdził M. K., to I. J. podpisywała faktury, a czasem on. Ponadto M. K. nie wymienił konkretnie gdzie i jakie prace miał wykonywać na rzecz firmy podatnika. W dalszej kolejności M. K. przyznał, że nie wykonał prac opisanych w spornych fakturach, a zamówienia "szły do I. J. i ona wystawiała faktury". Organ zauważył również, że niezależnie od faktur wystawianych na rzecz podatnika, M. K. wystawiał faktury na rzecz innych podmiotów, w których opisywał między innymi: usługi marketingowe, informatyczne, naprawy wagonów, sprzedaż drukarek i tonerów.
Z kolei ze spółką J. nie udało się nawiązać kontaktu. Według PIT-4R za 2016 r. spółka J. zatrudniała maksymalnie dwie osoby, w tym dyrektora generalnego R. J., z którym również nie udało się nawiązać kontaktu ani pod adresem siedziby spółki, ani pod adresem zamieszkania. Nie ma żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę J.. Prezes spółki J. G. B. nie ma stałego miejsca zamieszkania. Natomiast wspólnikami omawianej spółki byli R. J. i A. B. urodzony na [...]. W rezultacie spółka J. od [...] czerwca 2018 r. pozostaje wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z nią.
W dalszej kolejności organ przeanalizował twierdzenia kontrahentów, pracowników firmy podatnika oraz samego podatnika.
Odnotował, że A. G., co do zasady, potwierdził współpracę z firmą M. K., ale jednocześnie stwierdził, że nie zna tej osoby. Kontaktował się z "P.", którego nazwiska nie zna. Następnie opisał prace wykonane przez firmę M. K. zgodnie z treścią analizowanych faktur.
Natomiast podatnik opisywał znajomość z M. K.. Widział go raz i kilka razy rozmawiał z nim przez telefon. Nie potrafił powiązać poszczególnych faktur z konkretnym zakresem robót. Nie sporządzał protokołów odbioru prac, bo "nie było takiej praktyki". Faktury odbierał od osoby, której imienia nie był pewien, a nazwiska nie znał. Płatności były dokonywane gotówkowo. Kto konkretnie wykonywał prace budowlane, remontowe ze strony firmy M. K., tego podatnik nie wiedział.
W podobny sposób podatnik opisywał relacje ze spółką J.. Nie wiedział kto konkretnie i co konkretnie miał wykonywać. Odbiór robót nie był dokumentowany. Rozliczenia następowały gotówkowo i bez świadków. Podatnik nie potrafił wymienić imion i nazwisk osób związanych ze spółką J..
Także pracownicy firmy podatnika nie mieli żadnej wiedzy konkretnie o współpracy podatnika z wystawcami zakwestionowanych faktur. Ogólnie mówili o tym, że przy wykonywaniu robót pracowały jeszcze inne osoby.
Podatnik nie dysponował nie tylko protokołami odbioru robót, ale także zamówieniami, kosztorysami. Nie znał mechanizmu kalkulacji cen, rozliczenia czasu pracy.
W tych okolicznościach organ stwierdził, że zakwestionowane faktury mają charakter pustych faktur w tym znaczeniu, że nie opisują one rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W następstwie organ przyjął, że dobra wiara z istoty rzeczy nie może być brana pod uwagę.
W ocenie organu, przedstawienie przez podatnika ogólnie sformułowanych pisemnych umów nic nie wnosi do sprawy. Rozstrzygające znaczenie ma bowiem okoliczność, że wystawcy spornych faktur obiektywnie nie mieli warunków, pozwalających na wykonanie opisywanych prac na terenie Polski o wartości setek tysięcy złotych.
W podstawie prawnej swojego stanowiska organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm., Dz.U.2016.710 ze zm. - w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).
W odniesieniu do przedawnienia określonych podatnikowi zobowiązań podatkowych organ nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i tłumaczył, że pięcioletni termin przedawnienia ustanowiony w art. 70 § 1 O.p. został zawieszony [...] grudnia 2019 r. w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. śledztwa, dotyczącego podawania nieprawdy w deklarowanych rozliczeniach VAT za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. przy wykorzystaniu dokumentów poświadczających nieprawdę wystawianych na rzecz podatnika przez firmę M. K. i spółkę J. przez co narażono podatek na uszczuplenie w kwocie małej wartości ([...] zł), to jest czynu z art. 56 § 2, § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 7 § 1 K.k.s.
Organ zaznaczył, że wszczęcie śledztwa postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. nastąpiło na podstawie zawiadomienia przez organ I instancji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Następnie postanowieniem z [...] października 2020 r. śledztwo wszczęte postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. zostało dołączone do śledztwa już prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L., które pozostaje w toku. "Organy ścigania podejmują w tej sprawie liczne działania (...)", o czym stanowi pismo z [...] czerwca 2021 r.
Jednocześnie organ zauważył, że organ I instancji pismem z [...] stycznia 2020 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego [...] grudnia 2019 r. stosownie do art. 70c O.p. Podatnik otrzymał wspomniane zawiadomienie [...] lutego 2020 r.
Organ konsekwentnie podkreślał "sekwencję zdarzeń" i tłumaczył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w grudniu 2019 r. nie było instrumentalne czy pozorowane. Miało miejsce, gdy do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia pozostało jeszcze 12 miesięcy. Postępowanie karne skarbowe toczy się nadal. Natomiast posługiwanie się przez podatnika nierzetelnymi fakturami uzasadnia możliwość popełnienia przestępstwa skarbowego.
Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzucił naruszenie:
- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie wybiórczej oceny niekompletnego materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść podatnika, sprzecznie z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego;
- art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu błędnego zastosowania tych przepisów;
- art. 167, art. 168, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) ze względu na niezastosowanie unijnych reguł odliczania VAT naliczonego.
W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z [...] stycznia 2021 r. oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik stwierdził, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest nieprawidłowe, bo zbiorczo objęło różne podatki. W ocenie podatnika, treść tego zawiadomienia jest "lapidarna", nie zawiera uzasadnienia.
Z nawiązaniem do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 podatnik argumentował, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych. Śledztwo nadal jest prowadzone w sprawie, nie przeciwko osobie.
Ponadto, zdaniem podatnika, postępowanie organu jest niezgodne z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18, bowiem podatnik nie miał dostępu do pełnego materiału dowodowego.
W dalszej kolejności podatnik powołał się na harmonogramy i specyfikacje robót, które - w jego przekonaniu - dowodzą, że zakwestionowane przez organ faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a ściślej roboty wykonane na jego rzecz przez firmę M. K. i spółkę J. w roli podwykonawców. Natomiast odmienne ustalenia organu, według podatnika, pomijają standardy i procedury praktykowane w przypadku usług budowlanych.
Podatnik opisywał jak przebiegały kontakty z "Panem J.", "Panem B.", co ustalali, jak wyglądali. Przytaczał informacje prasowe o sytuacjach, w których organy podatkowe nie były w stanie udowodnić oszustw i zwracały podatnikom VAT. Zwracał uwagę na wielogodzinne przesłuchania, podczas których nie był w stanie logicznie myśleć i odpowiadać z powodu zmęczenia.
W ocenie podatnika, organ nie był uprawniony do stosowania "zbiorowej odpowiedzialności", zwłaszcza że podatnik czynił więcej niż wymagałaby standardowa staranność przedsiębiorcy. Natomiast organ powinien był szukać księgowości kontrahentów. Podatnik dopiero "post factum" dowiedział się, że firma M. K. naruszyła prawo. W latach 2015-2016 przedsiębiorcy nie wiedzieli, w jaki sposób i według jakich kryteriów mają sprawdzać swoich kontrahentów, jakie kryteria należytej staranności po latach przyjmie organ podatkowy.
Decyzję organu podatnik postrzegał jako wewnętrznie sprzeczną, skoro organ odwołał się do naruszeń prawa przez M. K. w innym zakresie oraz do nieskontrolowanej spółki J..
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem w zakresie rozliczenia VAT za II i III kwartał 2015 r.
Z punktu widzenia wyniku analizowanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia, do której podatnik nawiązał w skardze.
W związku z tym należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT termin przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za II i III kwartał 2015 r. powinien upłynąć z końcem 2020 r., czyli po 5 latach, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku.
Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r. W jej motywach organ przyjął, że wszczęcie [...] grudnia 2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. śledztwa, dotyczącego podawania nieprawdy w deklarowanych rozliczeniach VAT za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. przy wykorzystaniu dokumentów poświadczających nieprawdę wystawianych na rzecz podatnika przez firmę M. K. i spółkę J. przez co narażono podatek na uszczuplenie w kwocie małej wartości ([...] zł), to jest czynu z art. 56 § 2, § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 7 § 1 K.k.s., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ tłumaczył przy tym, że postępowanie karne skarbowe jest w toku, a organy ścigania podejmują liczne czynności. Organ odnotował również, że podatnik [...] lutego 2020 r. otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2015 r. w związku z wszczęciem [...] grudnia 2019 r. postępowania karnego skarbowego, jak tego wymaga art. 70c O.p.
W tej materii w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. Z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.
Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne i argumenty przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21.
W konsekwencji istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.
Przede wszystkim nie przeanalizował i nie omówił jakie konkretne czynności podejmował Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. od wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. do wydania [...] października 2020 r. postanowienia o dołączeniu tego śledztwa do śledztwa już prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L.. Organ nie ustalił i nie rozważył również, jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym od [...] października 2020 r. do wydania [...] września 2021 r. zaskarżonej decyzji. W piśmie z [...] czerwca 2021 r., do którego nawiązał organ, Prokurator Prokuratury Regionalnej w L. poinformował o przesłaniu kopii dokumentów z akt śledztwa do wykorzystania przez organ. Z tych dokumentów wynika, że w czerwcu 2018 r. przesłuchano podatnika, w październiku 2019 r. oraz w lutym 2020 r. po jednym świadku, a w październiku 2020 r. dwóch świadków. Wobec tego organ miał obowiązek - rzetelnie i bezstronnie - rozważyć czy tok postępowania karnego skarbowego nie był bezpośrednio uzależniony wyłącznie od przebiegu najpierw kontroli podatkowej prowadzonej od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego w czerwcu 2020 r.
Co więcej, organ przemilczał kwestię czy nie doszło do ustania karalności czynu objętego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. wydanym [...] grudnia 2019 r. w odniesieniu do II i III kwartału 2015 r. z uwagi na wysokość uszczuplenia z perspektywy art. 56 § 2 oraz art. 44 § 1 pkt 1 - § 4 K.k.s. W następstwie organ nie rozważył znaczenia ewentualnych skutków, jakie wywołuje przedawnienie karalności, dla prawidłowości wszczęcia i toku postępowania karnego skarbowego w tym zakresie, a tym samym dla prawidłowości (nieinstrumentalności) zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w realiach analizowanej sprawy.
W sprawie sygn. II FSK 1488/15 (por. też II FSK 1489/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności stosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia organ przyjął wyższą wysokość uszczuplenia niż wynikająca z rozliczenia podatkowego. W efekcie czyn był wykroczeniem skarbowym, nie przestępstwem skarbowym. Zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutowała również na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia (dalszego prowadzenia) postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 K.k.s. Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne, a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie); [...] wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym. (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Cytowany powyżej autor wskazuje ponadto, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. Podkreśla przy tym, że "wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (...)". Zatem dochodzenie związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło jedynie na skutek przyjęcia przez organ błędnej kwalifikacji prawnej czynu, która wynikała w sposób bezpośredni z wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), uznać należało, że do jego konkretyzacji doszło już w dniu zaistnienia zdarzenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności. Umorzenie dochodzenia w takich okolicznościach powoduje, że czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał również do zapatrywania Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11, w myśl którego "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie odmiennego stanowiska kłóciłoby się z celami art. 70 § 1 O.p. Otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu nie może niweczyć gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Dodatkowo w motywach kontrolowanej decyzji organ nie przeanalizował czy niezależnie od śledztwa wszczętego i prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. przed [...] grudnia 2019 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. był uprawniony odrębnie wszcząć postępowanie karne skarbowe postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., a więc czy powoływane przez organ postanowienie z [...] grudnia 2019 r. zostało wydane w warunkach, obowiązujących w postępowaniu karnym, bo tylko wówczas może być zasadnie wpisane w treść przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wszystkie odnotowane wyżej aspekty związane z postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. mają istotne znaczenie dla jednoznacznego stwierdzenia czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego [...] grudnia 2019 r. można rzeczywiście wiązać z przesłanką zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czy też ten związek ma charakter jedynie pozorny i ukierunkowany jest wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, niezgodnie z ustawowymi regułami prowadzenia postępowania karnego.
W następstwie dowolne jest dotychczasowe stwierdzenie organu, że zobowiązania podatnika z tytułu VAT za II i III kwartał 2015 r. nie uległy przedawnieniu.
Rzecz wymaga rzetelnego i bezstronnego wyjaśnienia przez organ, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w motywach podjętej decyzji.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.
W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych dotyczących VAT za II i III kwartał 2015 r. Nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odpowiadało konstytucyjnym standardom.
W efekcie na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio wymiaru poszczególnych zobowiązań podatnika z tytułu VAT za II i III kwartał 2015 r., w tym w szczególności zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego, mówiącego o prawie do odliczenia VAT naliczonego.
W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu.
W kontekście zarzutów podatnika należy jeszcze nawiązać do uchwały sygn. I FPS 1/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
Biorąc pod uwagę przytoczone zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zauważyć, że organ I instancji w piśmie z [...] stycznia 2020 r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT między innymi za II i III kwartał 2015 r. w dniu [...] grudnia 2019 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P.. Podatnik otrzymał to zawiadomienie [...] lutego 2020 r.
Zatem treść skierowanego do podatnika zawiadomienia - od strony jedynie formalnej - zawiera wszystkie wymagane informacje, a więc z jakim dniem i z jakiej przyczyny, według organu I instancji, miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych.
Rzecz jednak w tym, że zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. wywołuje skutek prawny tylko wówczas, gdy zawarte w nim informacje o dacie i przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia są zgodne z treścią przesłanki sformułowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W przeciwnym razie nie może ono kształtować sytuacji prawnej podatnika. Tymczasem, co zostało omówione wyżej, organ jak dotąd nie wykazał kwestii o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku sprawy, to jest rzeczywistego, nieinstrumentalnego związku wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. z [...] grudnia 2019 r. z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Natomiast w zakresie dotyczącym zobowiązań z tytułu VAT za IV kwartał 2015 r. i wszystkie kwartały 2016 r. zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tych okresach rozliczeniowych podatnik niezgodnie z prawem odliczył VAT ujęty w fakturach, pochodzących od M. K. i spółki J., które nie miały żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą.
Przede wszystkim zgodnie z 70 § 1 O.p. i art. 103 ust. 2 ustawy o VAT płatność VAT za IV kwartał 2015 r. i wszystkie kwartały 2016 r. przypadała po 1 stycznia 2016 r. W następstwie w 2021 r. nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za wymienione okresy rozliczeniowe.
Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa podatnika do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego w IV kwartale 2015 r. i w kolejnych kwartałach 2016 r., sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.
Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.
W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.
W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).
Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.
Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).
Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).
Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:
- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;
- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);
- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).
Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).
Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik posłużył się fakturami opisującymi fikcję, aby w wyniku oszukańczego uszczuplenia VAT uzyskać korzyść majątkową.
Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście podatnik nabywał usługi od firmy M. K. i spółki J.. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie podatnik nie przeprowadzał transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dokumenty te w istocie rzeczy opisywały fikcję i w efekcie były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT.
Trafne jest spostrzeżenie organu, że ani podatnik, ani M. K. nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie usługi wykonał ze strony firmy M. K. na rzecz firmy podatnika. Nie dysponowali oni taką podstawową wiedzą. Z kolei z przedstawicielami spółki J. nie ma kontaktu, podatnik nic o nich konkretnego nie wiedział, podobnie jak o jej rzekomej działalności gospodarczej. Podatnik z jednej strony przekonywał o zrealizowaniu transakcji gospodarczych o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych, z drugiej zaś mówił o wykonaniu robót w nieskonkretyzowanych okolicznościach, o rozliczeniach w gotówce bez świadków, o przyjmowaniu faktur od bliżej nieskonkretyzowanych osób. Nie potrafił rzeczowo skonkretyzować przedmiotów usług, mechanizmów każdorazowej kalkulacji cen. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach sięgających kilkuset tysięcy złotych miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, rozliczać się gotówkowo i przy tym nie dokumentować, jaki zakres usług, kiedy, gdzie został wykonany, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń.
Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur podatnik działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT przy aktywnym udziale podatnika. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że podatnik świadomie przyjmował i uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością.
W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT.
Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Równocześnie prowadzona przez firmę podatnika działalność gospodarcza miała za zadanie uwiarygodnić aktywność w rzeczywistości sprowadzającą się do wyłudzenia VAT i tym samym utrudnić organom podatkowym rozpoznanie takiego procederu. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do rozliczenia VAT za IV kwartał 2015 r. i kolejne kwartały 2016 r. Podatnik w istocie oczekuje od organu zaakceptowania faktur wystawionych przez podmioty, które nie potrafiły wykazać na czym w rzeczywistości miała polegać prowadzona przez nie działalność gospodarcza w 2015 r. i 2016 r., w jaki sposób wykonywały usługi o wartości setek tysięcy złotych. M. K. nic o tym nie wiedział. W przypadku spółki J. nie ma śladu jej rzeczywistej aktywności w obrocie gospodarczym.
Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik miał świadomość nierzetelności omawianych faktur nie był w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach wyłudzenia VAT. Brak takiej dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Analizowane faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej (usługowej) na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT naliczonego.
Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafił zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie w prawdą obiektywną.
Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika.
Podatnik zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem podatnika - sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.
Warto przy tym zauważyć, że także w skardze, mówiąc o niekompletności materiału dowodowego, podatnik nie sprecyzował, jakie konkretne i istotne okoliczności wymagałyby ustalenia. Trudno też racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie będą wiedziały więcej o działalności gospodarczej firmy podatnika niż sam podatnik; że podatnik nie wiedział za co miał płacić kilkaset tysięcy złotych.
Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.
Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu nie narusza art. 121 § 1 O.p.
Trzeba też wyjaśnić, że organ nie bazował na mocy wiążącej decyzji dotyczących M. K., ale samodzielnie rekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń. Kluczowe znaczenie miał brak konkretnej wiedzy przede wszystkim samego podatnika oraz przyznanie M. K., że faktury wystawione na rzecz podatnika nie mają związku z rzeczywistością.
W tym kontekście należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).
Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.
W uchwale sygn. FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wówczas Dz.U.2002.153.1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle powyższego trzeba podkreślić, że podatnik miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. podatnik nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne dotyczące spornych faktur. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Stanowisko podatnika konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że dysponuje fakturami, a więc opisane w nich transakcje zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego. W ocenie sądu, w tym stanie sprawy podważanie przez podatnika decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony jego niekwestionowanych praw w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano proceder prowadzący do wyłudzenia VAT, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z bezprawnymi zamierzeniami podatnika.
Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18.
Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez podatnika i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).
Trzeba przy tym zauważyć, że - ściśle rzecz biorąc - orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik przyjmował faktury opisujące fikcję i czynił to w celu uzyskania korzyści majątkowych kosztem środków publicznych. W związku z tym, że przede wszystkim sam podatnik nic konkretnego nie wiedział o czynnościach opisanych w spornych fakturach, rzekomo wykonanych na jego rzecz, nie było potrzebne nawiązywanie do jakichkolwiek innych rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych wobec innych podmiotów. W istocie rzeczy podatnik powołał się na omawiane orzeczenie TSUE po to, aby w wyniku analizy akt innych postępowań dowiedzieć się na czym polegały czynności, za które rzekomo miał płacić setki tysięcy złotych. Tym samym podatnik co najmniej nieadekwatnie nawiązał do stanowiska i argumentów TSUE przyjętych w sprawie C-189/18.
W świetle powyższego określenie podatnikowi zobowiązań z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Organ trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W związku z tym nie sposób mówić o dobrej wierze podatnika. Wyłącznie przyjmowanie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT nie powoduje powstania prawa do odliczenia. Faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości, jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku.
Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócających prawidłowe funkcjonowanie systemu tego podatku.
W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatnika nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego.
Na zakończenie, dla ścisłości, należy zaznaczyć, że rozliczenie VAT dotyczące II i III kwartału 2015 r. nie przekładało się na rozliczenie tego podatku za IV kwartał 2015 r. Podatnik w deklaracji za III kwartał 2015 r. wykazał zobowiązanie podatkowe, tyle że w niższej wysokości niż określona w decyzji (odpowiednio [...] zł i [...] zł).
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) w zakresie obejmującym rozliczenie VAT za II i III kwartał 2015 r., zaś w pozostałym zakresie dotyczącym VAT za IV kwartał 2015 r. i kolejne kwartały 2016 r. niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200 i art. 206 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz podatnika część wpisu od skargi, bowiem skarga została uwzględniona w odniesieniu do dwóch z siedmiu okresów rozliczeniowych objętych kontrolowaną decyzją.