I SA/Lu 59/25

I SA/Lu 59/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b, art. 1a ust 1 pkt 1 i ust. 2a pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 grudnia 2024 r. nr SKO.41/6382/P/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. K. kwotę 328 (trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. K., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Prezydenta Miasta Lublin, dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 30 października 2023 r. w przedmiocie ustalenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 15.295 zł, uchyliło decyzję wydaną w pierwszej instancji i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r., za okres od lipca do grudnia, w kwocie 8.199 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji do opodatkowania przyjął grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 1.604,43 m2 stosując stawkę w wysokości 0,49 zł/m2, za miesiące od lipca do grudnia 2021 r., co dało kwotę podatku 393,09 zł, a także budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.285,75 m2, stosując stawkę w wysokości 23.18 zł/m2 za miesiące od lipca do grudnia 2021 r., co dało kwotę podatku 14.901,73 zł.
Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, Sąd Rejonowy Lublin - Zachód w Lublinie postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt I Ns 186/11, prawomocnym od 29 czerwca 2021 r., zniósł współwłasność nieruchomości położonej w L. przy ulicy L. . Na mocy tego postanowienia podatnik nabył lokale usługowe nr 2 i 4, a także lokale mieszkalne nr 18, 19, 20,21,22, 23, 3, 3A, 4, 5, 6, 24, 25, 26, 34, 31, 32, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 27, 29 i 9.
W piśmie z dnia 11 marca 2022 r. podatnik oświadczył, że lokale nr 3A, 4, 5, 9, 12, 13,14, 15, 16, 19, 20, 27, 31 i 34 znajdują się w stanie nienadającym się do zamieszkania i nie są wynajmowane, lokale nr [...] i 29 zamieszkują lokatorzy z przydziału z lat 60 i 70 XX wieku, a w lokalu nr [...] przebywa osoba bez tytułu prawnego, która nie opłaca czynszu. Ponadto wyjaśnił on, że lokale nr [...] i [...] są wynajęte na cele mieszkaniowe, a lokal nr 2 jest wynajęty na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik poinformował również, że wskazane lokale mieszkalne nie są wynajmowane w ramach najmu krótkoterminowego, a także, iż na nieruchomości nie jest prowadzony hotel bądź hostel. Podał on też, że od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem K. , gdzie znajduje się warsztat samochodowy o nazwie "M. " stanowiący jego jedyną działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że jak wynika z wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, podatnik prowadzi również działalności gospodarczą pod firmą "B. ", a przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod tą firmą jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z).
W dniu 25 kwietnia 2023 r. podatnik poinformował, że lokale nr 6, 5, 13, 14, 15 i 16 zostały wyłączone z użytkowania decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, dalej; "PINB", z dnia 3 marca 2020 r., a 15 lipca 2023 r. przedłożył organowi pierwszej instancji kopię tej decyzji. Jak stwierdził organ pierwszej instancji w oparciu o treść wskazanej decyzji, nakazywała ona właścicielom budynku przeprowadzenie robót budowlanych mających na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości, tj. skucie luźnych fragmentów elewacji znajdujących się na zewnętrznej galerii komunikacyjnej oraz skuteczne zabezpieczenie pomostów galerii zewnętrznej. Decyzji PINB nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a prace te miały zostać zrealizowane do 30 kwietnia 2020 r. Zdaniem Prezydenta Miasta przedmiotowa decyzja nie jest decyzją wyłączająca z użytkowania lokale, a jedynie obligowała ona właścicieli nieruchomości do wykonania wskazanych w niej robót budowlanych poza lokalami.
Zdaniem organu pierwszej instancji istotny jest natomiast fakt wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa podatnika. Wynika z tego, że wszystkie lokale, również te w których mieszkają lokatorzy z dawnych decyzji przydziałowych oraz aktualnie niewynajęte, stanowią element przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod firmą "B. ". Czynsz z tytułu najmu stanowi przychód, a odpisy amortyzacyjne oraz wydatki na przystosowanie lokali do wynajmu zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Prezydent Miasta uważa, że w sytuacji, w której podatnik dla celów podatku dochodowego rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nieruchomością, właściwe jest zastosowanie stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokale usługowe związane były bowiem z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a lokale mieszkalne zajęte były na prowadzenie tej działalności. Wysokość czynszu, czy też brak jego zapłaty przez najemców niektórych lokali, zdaniem organu pierwszej instancji, pozostają zaś bez wpływu na wysokość stawki podatku od nieruchomości.
Odwołując się od decyzji Prezydenta Miasta podatnik zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." Jednocześnie podatnik wniósł o uchylenie decyzji w części, w jakiej organ pierwszej instancji ustalił podatek od nieruchomości od lokali nr 3, 6, 11, 18, 21, 22, 23, 24, 26, 29, i 32 oraz od lokali 3A, 5, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 20, 27, 31 i 34 wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i orzeczenie w odniesieniu do tych lokali stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Zasadność odwołania, zdaniem podatnika, znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1, nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy przytoczył stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym przesłanka zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowa węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Oznacza to, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym, fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zob. wyrok z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 903/23). Budynek mieszkalny lub jego część może więc być opodatkowany stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej w sytuacji gdy działalność gospodarcza w tym budynku (jego części) jest faktycznie (rzeczywiście) prowadzona. Dla zastosowania wyższej stawki nie wystarczy samo posiadanie budynku mieszkalnego lub jego części (lokalu) przez przedsiębiorcę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., interpretowanego z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19, i powstałego na ich kanwie bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych.
Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą natomiast zostać uznane części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozmieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Nawet wówczas, gdy podatnik oddał budynek mieszkalny do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) i nastąpiło to w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje zaś okoliczność, czy funkcja mieszkaniowa realizowana jest przez podatnika, czy najemcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23).
Przenosząc powyższe na grunt rozstrzyganej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że jak wynika z wpisu do CEIDG, podatnik prowadzi działalności gospodarczą pod firmą "B. ", z przeważającym rodzajem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z). Najem nieruchomości mieszkalnych jest więc niewątpliwie przedmiotem działalności firmy podatnika. Nieruchomości, których własność została podatnikowi przyznana prawomocnym od 29 czerwca 2021 r. postanowieniem Sądu Rejonowego, są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne. Rozliczane w kosztach firmy są również wydatki na wskazane nieruchomości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnień podatnika wynika, iż lokale nr 3, 6, 11, 18, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 29 oraz 32 są wykorzystywane na cele mieszkalne, m.in. najem, najem komunalny przez osoby fizyczne, które wykorzystują je na swoje prywatne, długoterminowe cele mieszkaniowe. Dlatego winny one zostać opodatkowane stawką właściwą dla lokali mieszkaniowych wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Natomiast lokale nr 3a, 4, 5, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 20, 27, 31 i 34 są to pustostany, w stanie nie nadającym się do zamieszkania. Lokal usługowy nr 2 jest wynajęty pod zakład fryzjerski, natomiast lokal usługowy nr 4 nie jest wynajmowany. Zgodnie z oświadczeniem podatnika w tym lokalu prowadzony remont. Wskazane lokale, zdaniem organu odwoławczego, winny zostać opodatkowane stawką jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Jak zaznaczyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przy rozpoznaniu sprawy wzięło pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. Wynika z jej treści, że tzw. pustostany winny zostać opodatkowane stawką wynikającą z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (stawką wyższą) w sytuacji, gdy przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany).
Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. w następujący sposób:
- od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, o powierzchni 1.604,43 m2, przy zastosowaniu stawki 0,49 zł/ m2 kwota podatku za 6 miesięcy wynosi 393,09 zł;
- od budynków mieszkalnych lub ich części o powierzchni użytkowej 633,81 m2, przy zastosowaniu stawki 0,79 zł kwota podatku za 6 miesięcy wynosi 250,35 zł;
- od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej: 651,94 m2, przy zastosowaniu stawki 23,18 zł kwota podatku za 6 miesięcy wynosi 7.555 ,98 zł.
Łączna kwota podatku od nieruchomości za 2021 r., po zaokrągleniu zgodnie z art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2024 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", wynosi 8.199 zł.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie:
1) art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.o.l., w związku z przyjęciem do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości niewłaściwej powierzchni użytkowej budynku:
- błędne przyjęcie w obu instancjach, że powierzchnia użytkowa budynku (postawa opodatkowania) wynosi 1285,75 m2, podczas gdy wartość powierzchni po zsumowaniu wynosi 1281,44 m2,
- nieuwzględnienie przy określeniu postawy opodatkowania pomieszczeń, których wysokość mieści się w przedziale 1,40 - 2,20 m, a do których zaliczane są: lokale mieszkalne nr [...] położone w suterenie oraz lokal mieszkalny nr [...] położny na poddaszu ze skosami oraz pomieszczenia przynależne w postaci piwnic, komórek lokatorskich;
2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie w procesie wykładni, że o przyjęciu niższej stawki podatkowej dla lokali decyduje tylko i wyłącznie zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, czyli tylko okres trwania takiej umowy najmu, a nie w okresie poszukiwania najemcy pomiędzy umowami najmu, czy też okres remontu lokalu, poprzez:
- pominięcie elementu subiektywnego, tj. woli podatnika, stanowiącego element decyzji gospodarczych podatnika o realizacji w procesie gospodarczym funkcji mieszkalnych wynajmowanych lokali mieszkalnych,
- pominięcie obiektywnych elementów wskazujących na ciągłość realizacji celu gospodarczego w postaci najmu lokali mieszkalnych w okresie remontu (modernizacji) lokalu, poszukiwania najemcy lokalu na cele mieszkaniowe, co może rzutować przerzuceniem wysokiego podatku od nieruchomości z tego okresu na nowych najemców zaspokajających cele mieszkaniowe;
3) zasady wyrażonej w art 2a o.p., w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a .u.p.o.l., w okresie remontu (modernizacji) i poszukiwania najemców lokali o nr 3A, 5, 9, 12, 13,14, 15, 16, 19, 20, 27, 31, 34;
4) naruszenie art. 122 i art. 187 §1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie i nie uwzględnienie okoliczności wpływających na wysokość podstawy opodatkowania.
Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezydenta Miasta Lublina, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo jak o tym stanowi pkt 2 - stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach lub na podstawie pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie z treścią art. 135 sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie natomiast, nieuwzględnienia skargi w całości albo w część,i sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.
Zgodnie zaś z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że decyzja ta nie odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Lublin – Zachód I Wydział Cywilny z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt I Ns 186/11, w sprawie zniesienia współwłasności, prawomocnego od dnia 29 czerwca 2021 r., stał się właścicielem wskazanych w decyzji lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi, znajdującymi się w nieruchomości położonej w L. przy ul. L. . Dwa nabyte przez skarżącego lokale mają charakter lokali niemieszkalnych (usługowych), pozostałe dwadzieścia sześć mają charakter lokali mieszkalnych. Wraz z tymi lokalami skarżący nabył odpowiednie udziały w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzeń niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zdaniem Sądu, z analizy całości wskazanego postanowienia z dnia 4 stycznia 2019 r. wynika, że skarżący stał się wyłącznym właścicielem także lokalu nr 18. Wskazane okoliczności nie są też sporne między stronami postępowania przed sądem administracyjnym.
Prawidłowo więc przyjął zarówno organ pierwszej instancji, jak też organ odwoławczy, że w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie, jakiego dotyczy zaskarżona decyzja, powstał z dniem 1 lipca 2021 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3., który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Jak zaś wynika z treści art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.
Wskazać następnie należy, że jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi dla gruntów – powierzchnia, zaś dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Sposób obliczenia powierzchni użytkowej budynku wyznacza art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l, zgodnie z którym powierzchnia użytkowa budynku to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Jak zaś wynika z treści art. 4 ust. 2, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Podkreślić trzeba jednak, iż w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.), ustawodawca postanowił m.in., że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przytoczonego przepisu wynika expressis verbis, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczące powierzchni użytkowej budynku są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym. Zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywierać może skutki na przyszłość (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1472/22). Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. Stanowią więc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1377/22).
Organy podatkowe charakter poszczególnych lokali objętych opodatkowaniem w zaskarżonej decyzji, a także ich powierzchnię użytkową przyjęły zgodnie z treścią znajdującego się w aktach podatkowych wypisu z Kartoteki lokali Ewidencji gruntów i budynków. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące błędnego przyjęcia przez organy obu instancji podstawy opodatkowania ze względu na mniejszą wysokość w świetle lokali w suterenie i skosy na poddaszu, należy ocenić jako nietrafne.
Zaznaczyć bowiem należy, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu wykazanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z postanowień obowiązującego do 31 lipca 2021 r. § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393). Zgodnie z tym przepisem, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 powołanej ostatnio ustawy, przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Najistotniejsze, zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, jest regulacja według której obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie.
Odnosząc się do zarzutu popełnienia przez organy podatkowe błędu rachunkowego przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokali należących do skarżącego objętych opodatkowaniem, zauważyć trzeba, że suma powierzchni użytkowej lokali przyjęta jako podstawa opodatkowania wg obu stawek podatkowych w zaskarżonej decyzji, nie odpowiada sumie powierzchni użytkowej lokali obliczonej wg danych wynikających z wypisu z Kartoteki lokali znajdującego się w aktach administracyjnych.
Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania przez organ stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l, w odniesieniu do lokali mieszkalnych wskazać należy, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b przewiduje, iż rada gminy, w drodze uchwały, odrębnie, w granicach określonych ustawą, określa wysokość stawek podatku (a) od budynków lub ich części mieszkalnych, a także (b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak natomiast wynika z wpisu do CEIDG, podatnik prowadzi działalności gospodarczą pod firmą "B. ", z przeważającym rodzajem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z). Najem nieruchomości mieszkalnych jest więc niewątpliwie przedmiotem działalności firmy skarżącego. Nieruchomości, których własność została przyznana skarżącemu postanowieniem Sądu Rejonowego, są ujęte w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego oraz, jak podał organ odwoławczy, dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne. Przychody z najmu lokali stanowią przychody z działalności gospodarczej skarżącego, a koszty z nimi związane stanowią koszty uzyskania przychodów. Z tego względu organ pierwszej instancji przyjął, że lokale niemieszkalne (usługowe) są związane z działalnością gospodarczą skarżącego, zaś lokale mieszkalne, zarówno będące w posiadaniu lokatorów, jak i niewynajmowane, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego, zdaniem organu pierwszej instancji, do ich opodatkowania znajduje zastosowanie stawka podatkowa określona zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Z kolei organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego co do stanu poszczególnych lokali mieszkalnych i uwzględniając, że lokale nr 3, 6, 11, 18, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 29 oraz 32 są wykorzystywane na cele mieszkalne, m.in. najem i najem komunalny, przez osoby fizyczne, które wykorzystują je na swoje prywatne, długoterminowe cele mieszkaniowe, uznał, że do opodatkowania tych właśnie lokali znajduje zastosowanie stawka podatkowa, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Natomiast lokale nr: 3a, 4, 5, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 20, 27, 31 i 34 są to pustostany, w stanie nie nadającym się do zamieszkania. Lokal usługowy nr 2 jest wynajęty pod zakład fryzjerski, natomiast lokal usługowy nr 4 nie jest wynajmowany. Do opodatkowania tych lokali, jak uważa Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powinna zostać zastosowana stawka, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, czyli właściwa dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Argumentując takie stanowisko organ odwoławczy zaznaczył, że budynek mieszkalny lub jego część może być opodatkowany stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej w sytuacji gdy działalność gospodarcza w tym budynku (jego części) jest faktycznie (rzeczywiście) prowadzona. Jednakże dla zastosowania wyższej stawki nie wystarczy samo posiadanie budynku mieszkalnego lub jego części (lokalu) przez przedsiębiorcę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., interpretowanego z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt: SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozmieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Jest tak nawet wówczas, gdy podatnik oddał budynek mieszkalny do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) i nastąpiło to w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Natomiast, jak to zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, tzw. trwałe pustostany winny zostać opodatkowane stawką wynikającą z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.o.l. w sytuacji, gdy przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem.
W ocenie Sądu stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do stawki podatkowej, jaka powinna zostać zastosowana do opodatkowania lokali mieszkalnych nr: 3a, 4, 5, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 20, 27, 31 i 34 jest nietrafne. Jak bowiem wynika z sentencji powołanej wyżej uchwały NSA, budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Zauważyć zatem trzeba, że wskazane w sentencji uchwały budynki lub ich części nie mogą być uważane za budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem nie może mieć do nich zastosowania wyższa stawka podatkowa, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Uzasadniając wskazaną uchwałę NSA wyraził stanowisko, zgodne z którym za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika, będącego np. deweloperem, spółdzielnią mieszkaniową, spółką komunalną, podmiotem działającym w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą, do korzystania osobom trzecim dla realizacji funkcji mieszkalne, nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika, np. komercyjnego najmu.
Jak dalej argumentował NSA, jeżeli charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W innych przypadkach uznać natomiast trzeba, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Zdaniem NSA wyrażonym w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały, podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik będący przedsiębiorcą wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z mieszkalnym ich przeznaczeniem. Lokale mieszkalne nabywane są bowiem, lub realizowane, w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen, co jest praktyką znaną w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych. Budynki takie lub ich części, zdaniem NSA, można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika. Tak wykorzystywane w działalności gospodarczej przedsiębiorcy budynki lub lokale mieszkalne określił NSA w uzasadnieniu uchwały trwałymi pustostanami.
Trzeba jednak podkreślić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt FSK 1070/23, zgodnie z którym to, że w danym lokalu mieszkalnym zakupionym, prowadzony jest remont i aranżacja nie pozwala za uznanie, że jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że są realizowane lub mają być w nim realizowane w założeniu przedsiębiorcy podstawowe potrzeby mieszkaniowe, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Do opodatkowania takich lokali, jak wynika z powołanego wyżej wyroku, nie ma zastosowania stawka podatkowa właściwa dla budynków lub lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego stanowisko oraz argumentację na tle rozpoznawanej sprawy należy w pełni podzielić, zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej zachodzi wówczas, gdy w obrębie jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny lub jego część pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy, nie realizując trwale funkcji mieszkalnej, jest więc jak określił to NSA w powołanej wyżej uchwale trwałym pustostanem, co stanowi element strategii gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wykazał by taka sytuacja zachodziła w odniesieniu do lokali mieszkalnych nr: 3a, 4, 5, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 20, 27, 31 i 34. Wprawdzie lokale te w 2021 r. nie były przedmiotem najmu. Z wyjaśnień podatnika wynika jednak, że lokale te poddawane są sukcesywnie, systemem gospodarczym, remontom i poszukiwani są najemcy na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu bez wyjaśnienia i zweryfikowania tych okoliczności nie jest możliwe prawidłowe zakwalifikowanie wskazanych lokali mieszkalnych, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w świetle uchwały III FPS 2/24, co w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo nastąpiło tylko z powodu stwierdzenia, że w 2021 r. lokale te nie były przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe.
Ze wskazanych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżona decyzję.
Prowadząc ponownie postępowanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, poddając także ocenie czy nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 o.p.
Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.